共同富裕视角下捐赠税收优惠对三次分配的影响分析

佟伯承

（广东白云学院 会计学院， 广东 广州 510900）

三次分配是在我国改革开放进一步深化，社会经济实现较大发展，人们的收入及生活水平得到较大提高后提出的。我国著名经济学家、股份制理论的倡导者厉以宁于1991年首次提出这一概念。一般认为，第一次分配是指根据生产要素的投入而进行的分配；第二次分配是指政府按税法规定通过对企业、个人等收取的税费而进行的分配；第三次分配是指出于企业、个人等的自愿捐赠，接受捐赠对象受捐而取得的收入，比如公益事业捐赠。近年来，随社会经济的发展和改革的不断深入，通过公益事业捐赠实现社会收入的再分配这一观点逐渐得到社会的认可。近些年，中央和地方都积极倡导建立初次分配、再分配、三次分配的协调配套机制，加大税收、社保等方面的调节力度，促进社会共同富裕，实现社会经济的良性、健康、可持续的发展。

目前，我国已成为世界第二大经济体，随着社会经济的快速发展，人们的收入稳步提升，目前中国中等收入人口约为4 亿，中等收入群体预计到2035年有望达到8亿，中等收入群体在收入结构中占比逐渐上升，已成为公益性捐赠的潜在主体，这一发展趋势对于形成三次分配的资金来源，缩小社会矛盾，稳定社会发展具有重要作用。但捐赠与否毕竟属于道德而非法律范畴，应建立在自觉、自愿的原则基础上，因此如何形成良好的鼓励捐赠的氛围，如何通过税收优惠等提升人们的捐赠意愿，激励人们自觉、自愿捐赠，进而形成三次分配稳定的资金来源正是本文的研究目的。

一、三次分配与共同富裕

(一)三次分配概述

1.一次分配

一次分配是指在市场经济作用下，按照土地、资本、劳动力、数据等资源的投入及交易状况而进行的收入分配，即按生产要素的投入比例进行的分配为一次分配，体现为生产要素的相互转移。在一次分配中，通过市场对生产要素进行配置，能够提高生产效率，一定程度上实现生产要素的优化配置，实现社会经济的高效率、高质量发展。

2.二次分配

在初次分配基础上，为了维护国家机器的运转，以税收等为主要形式，形成国家的财政收入，这种将收入在不同的收入主体间进行再一次的分配，称为二次分配。税收法规具有法律地位，在公平的原则下，又具有强制性，以保证其提供社会公共服务所需资金，保证社会经济发展的持续性、稳定性。可以看出，二次分配与一次分配不同，起主导作用的是法律法规的强制作用，而一次分配起主导作用的是市场机制。

3.三次分配

通过接受捐赠而形成的收入为三次分配收入，不同于前两次分配，它主要通过企事业单位、其他社会组织及个人在自觉、自愿前提下，捐出部分收入而形成。通常表现为捐赠、资助、义工、募捐等形式，实现了资源的又一次分配，在三次分配中，社会力量起到主要作用。三次分配是高收入地区对低收入地区的帮扶、高收入群体对低收入群体的帮扶，所以要发挥三次分配的积极作用，激励体系的建立显得尤为重要，比如社会舆论有较高评价，税收优惠法规，都会直接影响高收入者参与三次分配意愿，尤其是捐赠的意愿。可见，不同于前两次分配的按要素分配和法律约束，三次分配起主导作用的是道德规范。

(二)共同富裕

共同富裕是指为了避免贫富差距悬殊，对于贫困地区、贫困人员给予帮助扶持，使其达到地方经济发展、人们丰衣足食的社会图景。但共同富裕并不是指同时富裕，共同富裕是指允许一部分人、一部分地区通过合法手段、合理方式先富起来，然后由先富起来的人、先富起来的地区通过提供适当的资金、技术、管理等方法和手段帮助带动贫困者、贫困地区脱贫致富，实现共同富裕。共同富裕是国家经济社会发展的长远目标，共同富裕是在保持社会经济发展效率的基础上，兼顾社会公平。因此共同富裕不是劫富济贫，合理运用方法手段也不会变成劫富济贫，从税收角度看，以税法为基础，在维护人民群众合法拥有的财产，提高财富安全感上，是税收制度发挥分配作用的基础。

(三)三次分配与共同富裕的关系

三次分配是实现共同富裕的重要手段。共同富裕是社会主义为之奋斗的目标，纵观历史发展，平均分配，并不能真正满足人们发展需要，在某些历史阶段由于过度的强调平均分配在某种程度上阻碍了社会经济发展，造成了社会整体的贫困。按照市场经济规则，通过资源有效配置，合理竞争，可以实现社会财富较快速度的增长。允许一部分人、一部分地区通过合法手段先富起来，有效地促进了社会经济的快速发展。一次分配涌现很多富人，穷人由于不能较快掌握致富技能，在竞争机制下会愈加穷困。为了解决这样的社会问题，通过政府相关的社保等转移支付保障体系，开展帮扶，进行二次分配。若二次分配不能合理运用，可能出现人们不愿意劳动而依靠社会保障体系的弊端，进而增加财政负担，不仅不利于共同富裕实现，还会影响到社会经济的良性健康发展。因此，还需要在自愿捐赠的前提下，通过舆论宣传、税收优惠等手段，对收入分配进行调节，从而实现三次分配的相互促进、相互补充，消除由于收入分配差距过大给社会带来的不利影响，实现社会公平正义，进而促进共同富裕的实现和社会良性健康发展。

二、税收在三次分配中的作用

在二次分配中，税法能够调节引导经济利益的分配，税收对三次分配作用主要体现在以下三个方面：

(一)通过高税率提高财富积累成本

税收不仅是国家财政收入的主要来源，而且通过对不同收入者适用不同的税率，税收亦成为调节人们收入差距的主要手段。比如，对于个人所得税，使用累进税率，收入高者，适用较高税率，缴纳较多的税款；各国普遍开征财产税、遗产税与赠与税，财产税和遗产与赠与税也同样普遍适用累进税率，主要目的是提高财富累积及传承成本，表明各国普遍采用税收调节手段限制财富过度集中，体现了公平分配的税法立法原则，人们考虑到财富累积成本不断升高，不如做出适当的捐赠，从而形成对自觉、自愿的慈善行为的激励。

(二)税收优惠对捐赠行为具有激励作用

现行企业所得税法对于企业通过公益性组织进行公益性捐赠可在计算所得税前扣除的规定降低了企业捐赠支出的支付压力，一定程度上提升了企业的捐赠意愿，正面企业形象的树立和税负免除一定程度上促使了企业捐赠行为的发生。公益性组织是指依法设立的、不以盈利为目的的从事社会公益活动的组织。比如，依法成立的红十字会、红新月会等机构。我国目前没有征收财产税、遗产与赠与税，征收这两种税的国家或地区，捐出的财产不再征税。这些税法规定都能够激励纳税人积极捐赠，有利于形成稳定的三次分配资金来源。

(三)稳定财政收入

三次分配是建立在自发自愿基础上的，同样需要政府对公益事业的扶持与参与。在国家越加重视三次分配背景下，政府关于这方面建设的财政支出必然有所增加，财政支出的资金主要来源于税收收入，税收不但是二次分配的重要工具，在三次分配中同样能够促进共同富裕的实现。

三、捐赠税收优惠现状及分析

(一)捐赠现状

1.捐赠资金来源不够稳定

三次分配的资金主要来源于捐赠，捐赠资金分常态化捐赠和非常态化捐赠，常态化捐赠是日常捐赠行为所形成的捐赠，非常态化捐赠是在地震、洪灾等大的灾难发生时形成的捐赠。《2020年民政事业发展统计公报》披露，至2020年末，全国社会组织捐赠收入1059.1 亿元，比2019年增长21.3%。2016-2020年连续5年国内社会组织捐赠收入数据如下图：

从下图可以看出，各年社会组织捐赠收入增减都存在，但是总体趋势是上升的，2020年新冠疫情爆发，广大人民和社会组织积极捐赠，2020年捐赠达1059.1 亿元，一方面说明在大灾大难面前，人民社会责任感增强，另一方面数额波动也说明捐赠资金来源不够稳定。若人们把捐赠看作日常经常性的行为，那么捐赠资金来源要稳定很多，如果只是看作临时或者偶然的行动，对于保证三次分配资金来源还是有影响的。

2016-2020年国内社会组织捐赠收入图

2.捐赠落后于经济发展

捐赠意愿对形成捐赠收入有重要影响。一般情况下，社会经济发展水平高，人们的收入高，人们捐赠实力提升，人们捐赠意愿往往会随之增强，社会捐赠收入就会增加；反之，社会经济发展收缩，人们捐赠实力减弱，人们捐赠意愿将会降低，社会捐赠收入就会降低。从下表可以看出，从2016年到2020年捐赠收入占GDP 的比重变化趋势。2016年占比较高，原因为2016年是颁布实施《中华人们共和国慈善法》的第一年，全社会给予积极回应，捐赠占GDP 比重0.105%，较2017年、2018年高，并且2016年网络捐赠也有了历史性进展，仅腾讯99 公益日的捐赠款项就超过了2015年的一倍。2020年新冠疫情激发企业与个人捐款，占比相较前一年有较大提升，达0.104%。从总趋势看，GDP 增长，捐赠收入也在增长，但二者的正相关关系不是很紧密，有突发事件的年份，或者特殊原因时捐赠较多，这和政府的倡导，企业、个人的响应有很大关系。这说明我国捐赠收入和经济增长并没有同步增长，落后于经济发展水平。美国商务部统计，该国慈善捐赠占比GDP总值约为2.1%，说明我国在这方面还与西方发达国家有很大的差距，社会捐赠有相当大的发展空间。

捐赠收入占GDP 比重分析表

3.捐赠来源分布不合理

第八届中国慈展会上发布《2019年度中国慈善捐助报告》披露，2019年末我国企业捐赠占捐赠总收入的比例为61.71%，，说明我国捐赠收入的主要来源是企业捐赠，而个人收入占比相对较低，捐赠资金来源较为单一。不同于我国，国外捐赠收入主要来自于民众捐赠，据美国商务部统计，2019年美国个人捐赠占比约为69%，基金会捐赠占比约为17%，遗产捐赠占比约为10%，企业捐赠占比约为5%，美国捐赠来源比较丰富。对比发现我国捐赠收入主要来源于企业，民众捐赠较少，分布不够合理。可以看出中国普通民众参与三次分配的意愿并不高，同时也说明民众参与三次分配发展空间还很大。

(二)捐赠税收优惠现状分析

对增值税、消费税、企业所得税及个人所得税的捐赠税收优惠进行分析，主要原因是我国税法对于其他税种的捐赠税收优惠规定很少。

1.增值税捐赠税收规定及局限性分析

我国增值税法的一般规定区分境内捐赠和境外捐赠，对于境内企业自产货物捐赠的一般规定是自产货物捐赠视同销售，需要缴纳增值税；而对于境外各国政府、国际组织的公益性捐赠免增值税，对于境外公益性社会团体和公益性非营利事业单位等进行的公益性捐赠，减征或免征进口关税和进口环节增值税。可以看出我国增值税法一般规定对国内、国外捐赠的免税处理是不同的，国内的货物捐赠需要视同销售，缴纳增值税，而国外捐赠用于公益事业的物资，可以减征或免征进口环节的增值税和关税。

我国关于增值税捐赠优惠最新规定是在2019年1月1 日至2022年12 月31 日期间通过规定的公益性组织、政府相关机构的物资捐赠和直接的扶贫捐赠才给予免征增值税待遇，直接扶贫捐赠限于目标贫困地区，并对时间段做出限制。

境内自产货物捐赠视同销售的一般规定和增值税捐赠优惠的关于通过特定组织、出于特定目的和特定时间的限制影响了企业的捐赠意愿，制约了企业捐赠行为的发生，使得捐赠行为还没有成为企业积极主动的行为选择。

2.消费税关于捐赠税收规定及局限性分析

我国消费税法规定纳税人捐赠自产的应税消费品应视同销售，需要缴纳消费税。纳税人负有社会责任，但是其捐赠支出，是纳税人的财产损失，从这点看，对捐赠的应税消费品没有减免税规定，降低了纳税人的捐赠意愿。国家应对公益性捐赠公平对待，对于通过公益性组织等规定机构进行的捐赠应给予相同的税收优惠，以便激励纳税人捐赠，为三次分配做出贡献。

3.企业所得税关于捐赠税收优惠规定及局限性分析

企业所得税关于捐赠税收优惠一般规定为公益性捐赠支出可以部分扣除(在年度利润总额12%以内的部分可以税前扣除，超出部分，三年内结转税前扣除)；而一般规定中准予在缴纳企业所得税和个人所得税前全额扣除的只有通过中国教育发展基金会实施的公益救济性捐赠。

关于特定时期扶贫捐赠所得税税收优惠的规定为自2019年1 月1 日至2022年12 月31 日，企业通过规定组织(公益性社会组织或者县级(含县级)以上人民政府及其组成部门和直属机构)对目标地区的扶贫捐赠支出，可在计算所得税之前据实全额扣除。

由此可见，企业所得税捐赠优惠的一般规定对于捐赠支出的税前扣除金额是有限制的，可以全额税前扣除的只能是特定项目捐赠；而扶贫捐赠所得税税收优惠又有时间和地域限制。这些限制性的税前扣除规定使得税收对于捐赠的激励作用大打折扣，使得企业的捐赠意愿降低，捐赠行为减少。

4.个人所得税关于捐赠税收优惠规定及局限性分析

个人所得税法规定，个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除；而对以下六类情形即支持新冠肺炎疫情防控的捐赠支出、个人向教育事业的捐赠、个人向特定基金会(中国老龄事业发展基金会、中国华文教育基金会、中国绿化基金会、中国妇女发展基金会、中国关心下一代健康体育基金会、中国生物多样性保护基金会、中国儿童少年基金会和中国光彩事业基金会用于公益救济性捐赠)、个人向红十字事业的捐赠、个人对公益性青少年活动场所捐赠、个人向老年服务机构等的捐赠支出则可在应纳税所得额中全额扣除。

通过以上规定可以看出，除全额扣除的特殊规定外，个人所得税的税前扣除比例虽较企业所得税有所提高，但其比例还是处于较低水平，除教育捐赠和目标扶贫捐赠个人所得税税前扣除，同样存在必须通过规定的公益性捐赠组织捐赠支出才可以税前扣除的问题，这些规定限制了人们捐赠的意愿。

四、完善捐赠税收优惠制度促进三次分配构想

(一)增值税对捐赠税收优惠构想

经过上述分析可知，增值税法规规定，对捐赠的物资视同销售，缴纳增值税，而国外政府、国家组织捐赠用于慈善事业、职业院校、中小学学习物资等免交增值税，内外有别，对于这些捐赠的国内纳税人显然不够公平，因此建议国内纳税人的物资捐赠也应给予免增值税待遇。

通过规定的公益性组织、政府机构捐赠物资可以免增值税，那么对于没有通过规定的公益性组织、政府机构做出的，直接向受赠人进行的物资捐赠，不能免交增值税，对于直接捐赠，规定直接的扶贫捐赠物资可以免交增值税，如果情况紧急而直接对受益人捐赠物资(除直接扶贫捐赠外的其他捐赠)，就不能享受免增值税待遇，显然这样的规定使得捐赠人没有捐赠积极性，从而影响捐赠行为的持续性，导致捐赠资金来源不稳定。建议对于直接捐赠的物资免征增值税。

直接扶贫捐赠物资免增值税限于特定时间、特定地区。这种区域性、阶段性增值税减免规定，说明税收政策制定本身并没有考虑更广范围、更长期限适用。建议制定更广范围、更长期限，甚至不设范围和期限限定的适用优惠税收政策，一方面体现税收政策持续性，另一方面引导捐赠人的持续捐赠行为，保证捐赠物资来源的稳定性。

(二)消费税对捐赠税收优惠构想

税法对于纳税人捐赠应税消费品的物资，同样规定视同销售，缴纳消费税，没有减免规定，从激励作用看，捐赠自产消费品应当给予消费税适当减免，才能有效促进捐赠行为；从消费税自身来讲，是对应税消费品征收的一种税。目前我国应税消费品有十五个税目，征税的范围是烟酒等传统消费品，随着经济发展，奢侈品品类不断扩大，对于部分奢侈品应当纳入消费税征税范围，提高消费税税率，从而通过增加奢侈品成本，刺激纳税人进行公益性捐赠，目前对超豪华汽车加征10%消费税，即扩大消费税征收范围的一个例子。当纳税人将自产消费品用于公益性捐赠，应当在消费税征收上予以减免；而对于用于公益性捐赠的委托加工、外购的消费品消费税应当规定可以全额抵扣。扩大消费税征税范围，提高消费税税率，是与当前的经济发展的提高相适应的，一方面保证二次分配的税收收入，另一方面适当放宽消费品物资捐赠减免消费税，对捐赠人能够起到良好的引导作用，引导其积极参与三次分配。

(三)企业所得税对捐赠税收优惠构想

企业所得税方面，通过前面的分析可以看出，所得税限制捐赠主要体现在，特殊目的的捐赠(通过中国教育发展基金会的公益救济性捐赠，目标扶贫地区的扶贫捐赠)，可税前全额扣除外，其他捐赠税前扣除比例较低，只有利润总额的12%，超过规定部分的捐赠，可以在以后三年内结转税前扣除。针对这一规定，建议适当提高捐赠支出在计算企业所得税税前扣除比例，因为捐赠支出是纳税人支付的成本，并且为国家承担部分社会责任，应当全额税前扣除。但基于影响财政收入考虑，可以适当提高税前扣除比例，对提高纳税人持续捐赠具有积极的促进作用。

通过前面分析可以看出，税收优惠对于企业所得税税前可以全额扣除的捐赠支出设置了很多限制性条件，使得捐赠支出在企业所得税税前全额扣除适用范围很小。比如特定时期对于目标扶贫地区的扶贫捐赠支出，可税前全额扣除的规定，从时间和地域上做了限制，即特定时期的目标扶贫地区，其他时间和地区的扶贫捐赠不能全额税前扣除，影响了捐赠人的捐赠积极性。因此，如能取消扶贫捐赠所得税税前全额扣除的时间和地域限制，将能极大提高捐赠人的捐赠意愿，适当扩大适用范围、延长适用时间，便于捐赠人合理规划捐赠进度，使得捐赠具有连续性，保证三次分配资金来源的持续性、稳定性。

(四)个人所得税对捐赠税收优惠构想

通过前面的分析，个人所得税对于捐赠支出的税前扣除比例虽较企业所得税税前扣除比例有所提升，但仍处于相对较低的水平，这在一定程度上影响了个人日常生活中的捐赠意愿，在有突发灾难时，个人捐赠意愿才有所提升，说明个人日常捐赠意愿不高，持续性较差，导致个人捐赠总额及在社会总体捐赠中的占比均处于较低水平，个人捐赠尚未成为社会捐赠主要来源。针对此现状，除社会各界积极倡导个人捐赠、鼓励个人捐赠，提高个人捐赠者的社会荣誉，形成良好的鼓励捐赠的良好氛围，同时建议大幅度提高个人捐赠税前扣除比例，从精神、物质两方面着手提高捐赠者的捐赠意愿，扩大捐赠收入的资金来源，解决个人捐赠占比较低问题，实现个人捐赠、企业捐赠及其他捐赠总量进一步提升的同时，个人捐赠占比逐渐提升，捐赠结构比例逐渐趋向合理，改善捐赠收入来源分布不合理状况，化解个人收入分配差距过大的矛盾，在实现社会经济发展高效率的同时，实现社会收入的公平合理分配。

(五)设计开征遗产税等税种构想

目前我国没有开征遗产税，根据目前经济发展状况，可以积极探讨设计遗产税。遗产税是对富人的遗产设计一定比例而征收的一种税；遗产税，一方面构成二次分配取得财政收入的重要部分，另一方面，其能够促使富人放弃在身后交高额遗产税，而是选择在有生之年捐赠，享受税收优惠，或者建立特定基金，为慈善事业做贡献，从而实现富人自愿为三次分配贡献力量。可以看出，遗产税对于平衡财富收入具有重要作用，在一些经济发达国家，已开征遗产税多年，实践证明遗产税等税收规定能够广泛的调动富人选择设立特定基金及进行大额捐赠，从事慈善事业。

五、结论

积极倡导建立初次分配、再分配、三次分配的协调配套机制，加大税收、社保等方面的调节力度，促进社会共同富裕。不但是国家的大政方针，也是兼顾效率与公平，实现社会经济可持续发展的必然选择。只有全社会共同努力，形成良好的鼓励捐赠的良好氛围，并辅之以税收优惠等激励手段，才能充分发挥三次分配在分配机制上的补充协调作用，促进社会良性健康发展。