试析政府会计中预算会计与财务会计兼容性问题——以公益类科研事业单位为例

杜金爽 山东省渔业发展和资源养护总站

一、引言

自2015 年开始,财政部根据不断改革的需要,陆续制定颁布一揽子政府会计准则和制度,要求使用部门全面按照适合于未来发展的以收付实现制和权责发生制相互配合的政府会计制度，督促各部门进行改革,进过了大量的培训和指导,到目前为止已基本完成构建了适应经济发展的新政府会计制度和准则。最新颁布的以双架构为框架构建的适度分离而又相互衔接的新政府会计制度,把收付实现制和权责发生制看似相对的两个制度给兼容起来。聚焦以权责发生制的财务会计和收付实现制的预算会计相协同的观点，通过总结、归纳和解析在现实账务处理中区别与联系，通过解释说明政府会计准则“双架构”中如何有效的运行这种“双架构”。以财务会计和预算会计平行并行的架构下，为信息使用者提供了在财务报告和决算报告更有价值的信息，然而这势必增加了计核算的复杂性，同样给当前的实际工作带来不小的的挑战。

二、财务会计与预算会计在公益科研事业单位结合性的理论研究

（一）预算会计的理解

1.预算会计是指对企业预算活动过程及其结果所实施的一种管理行为，是各部门用来有效的从核算角度，在结果方面的监督和执行一门会计。它以货币为主要计量单位，对各部门的业务进行连续、系统、完整的反映和监督。预算会计是以收付实现制为基础的对预算收入、预算支出及结余进行核算监督的会计。

2.收付实现制的理解

收付实现制主要以货币资金的实际收付为标志，仅以本期是否发生货币资金增加减少来计量。只要是在本期造成的货币资金的增加或者减少，不论是货币资金所对应的权益产生在前期或者后期，均作为本期的收入和支出来确认计量。

（二）财务会计的理解

1.财务会计是以权责发生制这一原则为指导，把公益类科研事业单位所发生一切经济活动按照上述原则进行会计核算，来满足公益类科研事业单位进行的为履行财政资金的使用的有效性对外披露的本会计主体的财务运行情况，单位的运行情况，达到公益性服务的目的。

2.权责发生制的理解

是相对于收付实现制来讲的，这一原则以发生某项业务取得收取款项的权利或支付款项的义务作为标准来确认计量计入本期的收入和费用。权力和义务与货币资金是否在当期不是存在必然的联系的。

（三）公益类事业单位预算会计和财务会计在运用中存在的区别

1.两类会计能够适用的范畴不一样

预算会计称为非营利性组织会计，不具备营利性，因此通常适用于依靠财政拨款的各级政府的财政部门及其他行政事业单位。而财务会计则是以营利为目的企业所适用的，主要是从事生产经营活动的各类企业。

2.两类会计能够适用会计核算的基础不一样

在未实行新会计准则时，公益性的事业单位作为参照行政单位的管理，所适用的核算规则为预算会计，也就是实行收付实现制；公益性事业单位会计在现行准则下，全部采用收付实现制和权责发生制。

3.两类会计由不同的会计要素构成

预算会计要素由预算收入、预算支出和预算结余构成，分为五个大类：资产、负债、净资产、收入和支出。财务会计要素由即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润构成。预算会计的恒等式为：资产十支出=负债+净资产十收入。财务会计的恒等式为：资产=负债十所有者权益。在公益类科研事业单位中，作为代表管理公益类事业单位资产的使用人，在基于会计实质重于形式原则下，其单位含有共有产权的属性。因为公益类科研事业单位只是公益性实现受托责任作为其会计目标，最终要落到盈余和基金中去实现公益服务型的职责实现以后，还要保持资产的保值增值。

4.两类会计在业务处理时的“双分录”

新《政府会计制度》在公益类科研事业单位处理业务采用“双分录”这一会计后，根据业务需要增加“资产基金”和“待偿债净资产”科目，同时又在净资产中取消了老《政府制度》中的“固定基金”科目。新《政府制度》适用的“双分录”会计业务包含预付账款、政府储备物资、应付账款、长期应付款、在建工程、存货、固定资产、无形资产、公共基础设施等9个方面的内容。

三、财务会计与预算会计在公益科研事业单位结合性的存在的问题

财政部财会【2017】25号文件颁布，2019年财政部财会【2017】25号文件颁布，同年1月1日起施行的《政府会计制度―行政事业单位会计科目与报表》，此次变更涉及行政事业单位、医院、高等学校、测绘及地质勘探、彩票机构等多个行业和组织。此次改革的最大创新点是“平行记账”核算模式，即单位会计核算应同时具备财务会计与预算会计的双重功能，能够把二者适度分离又相互衔接兼容，达到财务会计核算实行权责发生制和预算会计核算实行收付实现制兼容。此次改革，对以上组织的财务管理带来新的挑战。

（一）旧制度下预算会计不能准确反映公益类科研事业单位的资产状况。

公益类科研事业单位的资产旧制度下不计提折旧，一直是入账价值来反映的，除房产等以外的资产，如仪器设备都会存在大量的减值损失，但在持有期间不确认减值损失，现有资产价值被高估。历史成本的计价造成了大量的报废的资产仍然以原值反映，造成了单位的开办资金逐年累加，但实际资产不能得到准确地反映，违背了实际重于形式原则。在旧制度下以下资产没有得到确认和计量。

1.有些存货直接列支出未作为资产确认。按照旧制度规定，公益类科研事业单位库存材料一般不作为资产处理，直接作为支出列支，但这部分物品并未出库，仍然存放于单位之中，而游离在账外，造成了一定的流失风险，而新制度下要进行存货处理，领用时在出库，大大加强了监管，这就需要进行账务调整。

2.并未设立无形资产科目。公益类科研事业单位旧制度下并未设置无形资产会计科目。在旧制度下会随同依附的固定资产把软件等一起却认为固定资产，知识产权一直游离于账外并未确认和计量，在新制度下要单独确认和计量，由于缺乏当时入账的历史价值，在新旧衔接时出现偏差。

3.并未设置在建工程科目。旧制度下结转自筹基建科目存在的问题。

（二）公益类科研事业单位进行公益服务成本无法进行确认、计量和报告。

1.公益类科研事业单位所呈现的所有支出费用并未反映其全部的成本信息。在旧制度下，资产一次性计入事业支出，并不进行按直线法进行折旧处理，因此不能够准确反映公益类科研事业单位部门在日常运行过程中的实际成本。公益类科研事业单位在取得科研专项时收入和支出，在进行确认支出时只会作为专项支出，虽然利用了单位的场地、仪器设备等但并未实际分摊，对专项的支出核算不是太符合实际，因为对固定资产的耗费并未反映到其支出里。

2.并未设置行政运行成本科目，仅仅就是对水、电和暖这些日常缴纳的耗费进行确认，但其他的如车辆成本、物业成本没有准确计量，公益类科研事业单位运行成本就没法计量。

（三）公益类科研事业单位的财务绩效无法确认、计量和报告。因存在资产占用不实、缺乏成本核算等，公益类科研事业单位财务绩效评价不准确。

1.不能客观实际的反映公益类科研事业单位提供公益服务过程中，所产生的耗费以及完成事件的效率水平，不利于对公益类科研事业单位的效率及结果做出评价，也能促进公益类科研事业单位工作效率的提高。

2.预算会计因其自己本身的属性，其只能反映公益类科研事业单位收入和支出，对收入和支出所产生是否有效益、产生什么样的效果等，均不能得到很好反映。

3.预算会计在核算支出情况时只是按照预算收入进行罗列，对增加固定资产投资所带来的损益，并未在其核算的范围内。而对于资本性支出可以予以资本化的投资性支出及经常性支出，并未从会计角度进行绩效评价。

（四）预决算报告尚不能达到公益类科研事业单位财务绩效管理的需求。

1.在财报设计中整个预算会计涉及的报表还需要完善。预算会计的报表的所体现的内容相对较少，并未披露公益类科研事业单位资产预算和社保预算等财务信息，也并未提供反映公益类科研事业单位绩效和成本的信息。

2.在预算报表中提供的会计信息仍需要完善。在预算会计实际操作过程中，以预算管理为中心被无限放大，就容易遮盖了公益类科研事业单位部门作为一个独立的会计主体所应反映的必要信息，能够着重对预算信息进行披露，造成了报告使用者使用范围过于狭窄，未能提供公益类科研事业单位财务绩效报告。

四、公益类事业单位预算会计与财务会计兼容性结合的措施

一般情况下，公益类事业单位在履行财务部门的委托责任的时候，两类会计之间发挥着优势互补的重要作用。虽然在研究时候，通常是把这两者分开，但是事实上却完整的构成了整个完备的核算系统。我们在运用的过程中只有将预算会计与财务会计完全兼容在一起，才能够在实际工作把把两类会计实现优势互补。把预算会计与财务会计在以下几个方面主要整合起来：会计要素之间的兼容、会计基础的兼容、会计科目的兼容等。在运用预算会计与财务会计的过程中，要具备在高度统一的思想之，在正确的思想指挥棒统一之下，加上理论和各个工具的有机结合，就能够实现预算会计与财务会计有机兼容。把预算会计与财务会计有机兼容的过程中，应按照各会计准则的框架下，实现按步骤程序的整体结合。

（一）构建能够反映公益事业单位实际情况的核算体系

首先，构建一个适合公益类事业单位的预算会计和财务会计的核算体系。在依托会计核算的电子信息化系统嵌入的财务会计和预算会计的核算要求增强安全性。公益类事业单位在执行预算会计之时，一起把财政集中支付系统和政府采购系统，以及科研项目资金的核算系统整合兼容起来，势必达到一个完整的核算系统。在共享会计信息化高度发展的今天，更能够把过多的数据收集到一起融合到一个数据库之下，更能够满足信息的需求和分析，已达到财政要求的资金执行率及财政监管的需求。兼容公益类事业单位预算会计与财务会计，能够非常正确的跟踪单位的经济活动，把握资金安全，实现资金的有效性和节约性，促进财政资金绩效评价的执行，进一步完善财务管理在公益类事业单位在核算中的作用。

（二）完成公益类事业单位预算会计和财务会计有效衔接

公益类事业单位的财务会计的核算为预算控制的准确性提供信息。根据财政批复的情况，项目的预算批复及预算外的一些收入，制定全年的支出，综合这些信息为预算制定，通过讨论调整，提供相应的文件依据，最终实现较高的绩效管理。根据目前政府绩效评价的要求，财务会计中所包含的一些内容也正陆续纳入到预算管理范围的范畴，两类会计相互兼容，更加提高预算管理的水平。打比方说加强如何加强政府有效控制科研事业单位，就需要改变管理思路，把结余管理变为盈余管理，逐步实现控制事业单位。假设我们把公益类科研事业单位所从事的一切经济活动分成分为预算收入、预算支出、预算结余（盈余）核算阶段，在前两个时期，预算会计和财务会计对来自财政的资金和非财政资金各自有着不同的侧重点，从这两个方面兼容来展示公益类科研事业单位经济活动，最后在第三阶段达到相互融合，最终达到两类会计双系统、双功能及双分录的统一。

（三）预算会计和财务会计有机兼容，实现政府会计对单位功能

两类会计的核算所涵盖的范围一致，囊括了公益类科研事业单位全部资金。但是所包含的侧重点不同，面临的角度不同。在事业单位的核算过程中预算会计是发散式的树状结构，财务会计则是较为收缩状的饼状结构。公益类事业单位的预算收入涵盖了全面预算所有的资金，他面向各个方面的预算支出，收入核算是相对简单的，但是预算支出就需要把整体抛向分散，但还有根绳子在后面拽着，不至于脱离方向，通过这种模式可以清晰表现预算会计的功能。财务会计则更复杂一些，他需要把预算支出的各个分支更明晰的给反映出来，还要反映单位多年累积的资产负债的状况。预算会计和财务会计最终转向了净资产，实现政府会计两者的统一是为社会提供公益类服务，而又使权益不断增加。因此，两类会计看似互相隔离而又紧密衔接，构成了整个公益类事业单位核算的完整体系。

在新政府制度构建的“双架构”下，不仅仅把预算会计和财务会计两套核算系统兼容，在相互衔接的同时而又相对有各自的会计要素，并且也对财务报表、会计科目和会计循环，达到一定程度上的分离，又实现了相互的衔接。把以上内容衔接后把对纳入部门预算管理的资金,进行财务会计和预算会计“双分录”平行记账、年末编制本年盈余与预算结余差异调节表等办法，实现了兼容。