境外承包工程比例合作模式的财务核算探析

章林

【摘要】随着“一带一路”建设的持续推进，中国基础设施服务商“走出去”步伐愈加稳健，对应的境外承包工程的商务运作模式也较为多样。受多方面因素影响，比例合作模式相对较为常见。文章通过分析影响经营效益的有关因素，以及对项目运作模式和整体效益的研判，从企业实际出发优选合适的财务管理模式和会计核算方法，从而切实有效地提高经营效益，通过财务决策为企业经营创造价值。

【关键词】境外承包工程；会计核算方法；比例合作模式

【中图分类号】F125；F275

随着中国经济的进一步发展和中国企业对全球资源配置及市场战略性布局的进一步优化，特别是国家“一带一路”建设的实施和布局，中国基础设施服务商“走出去”步伐愈加稳健。“一带一路”业务模式多样，“走出去”企业在缺少案例分享和实践指引的情况下，其财务管理必然会面对诸多困难，财务核算也需要探索和提升，“经而觉，历而行”，通过积累经验和总结，才能获得有效提升。

基础设施服务由于行业发展，对应的境外承包工程的商务运作模式也较为多样，需要考虑税金缴纳、法规适用、管理实施、准则应用等多方面因素。受制于工程项目所在国法律政策规定，以及“走出去”企业单独在单一国别的运作实力，中国企业一般较为常见的服务模式之一为比例合作模式，即对外以一方在项目所在国的常设机构为运作载体，对内按双方协定的项目权益份额按比例共同投入所需资源。“欲精不欲博，欲专不欲杂”，笔者将从会计核算的角度，就境外承包工程比例合作模式下的财务处理方式，进行探究和分析。

一、比例合作模式概述

境外承包工程通常要求投标方为在本国注册并具有相关施工资质的有限责任公司，或是具有相关施工资质的外国公司在本国设立的分支机构，本文将上述两种机构统称为常设机构。由于受所在国有限责任公司注册成立条件、对投标方施工资质等级要求，以及项目施工建设所需各类投入资源的拥有情况的限制，中国企业一般难以同时满足上述条件。因此，意向参与项目实施的双方或多方，本着合作共赢、相互协作的原则，采用比例合作模式共同参与项目的投标、施工、管理。由于此种模式是针对内部责权利而言的，对外主体仍为符合条件的常设机构，相应的外账核算在此不再单独赘述。

二、比例合作模式财务实质

境外承包工程以比例合作模式开展，由于是以常设机构为竞标和实施主体，通常情况下常设机构控制方能够通过该常设机构享有可变回报并有能力运用该控制权影响其回报金额，其作为项目比例合作主导方具有“控制”能力。此外，从法律角度来看，比例合作模式的任何一方均无法完全按合作协议约定比例享有安排项目相关资产的权利并履行承担项目相关负债的义务，不符合合营安排下的共同经营的定义。因此，该常设机构实则为一个合资机构，应由机构控制方纳入财务报表合并范围。

对于参与合作的非控制方而言，实则构成一项投资，应按比例享有项目的投资收益或承担投资损失，并根据是否对该机构存在重大影响，将在该机构中的权益性投资确认为长期股权投资或其他权益工具投资。

三、比例合作模式的会计核算

境外承包工程以比例合作模式中标和实施，常设机构即为其会计核算主体。从财务管理的角度来看，不同的会计核算方法对于企业一定期间的经营成果会产生不同的影响。根据企业会计准则有关规定，结合实践操作经验，此种模式下的会计核算方法大致可分为三大类。

（一）全额确认法

按照会计信息质量可靠性和可理解性原则，企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，提供的会计信息应当真实可靠、清晰完整。因此，在常设机构层面，应按照工程承包合同，全额确认工程项目收入、成本、利润（或亏损），完整反映整个工程项目的财务经营成果；在常设机构控制方，即常设机构母公司层面，应在其合并常设机构财务报表时，将常设机构当期比例合作项目净损益中属于其他参与方权益的份额，以合并差额抵销的方式，在“少数股东损益”项目进行列示和披露；在比例合作控制方，最终反映为工程项目总收入、總成本、总利润，同时列示总利润中归属于合作各方权益的份额，即“归属母公司净利润、少数股东净利润”。

（二）差额确认法

按照会计信息质量相关性和实质重于形式原则，企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，应当与财务报告使用者的经济决策需要相关，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。因此，在常设机构层面，应按照工程承包合同及内部比例合作协议，在全额确认项目收入、成本、利润（或亏损）的同时，将当期比例合作项目净损益中属于其他参与方权益的份额，作为一项应负担的经济利益流出，确认成本、亏损（如比例合作项目亏损，则为冲减成本、增加利润）；在比例合作控制方，最终反映为工程项目总收入、包含归属于比例合作项目其他参与方应分享权益份额的总成本、归属于比例合作项目控制方应分享权益份额，即“净利润、归属母公司净利润”。

（三）总分包法

按照会计信息质量可比性和谨慎性原则，企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，对于不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不高估资产或者收益、不低估负债或者费用。因此，常设机构作为一级管理机构，可按照与业主签订的总承包合同，将工程发包给比例合作项目各参与方共同成立的联合施工项目部，由施工项目部承担建造职责；常设机构全额确认项目收入，以联合施工项目部项目收入扣除归属于比例合作项目控制方应分享权益份额后的金额确认项目成本，“净利润”即归属于比例合作项目控制方应分享权益份额；比例合作控制方所反映的会计信息与常设机构层面相同。

四、比例合作模式会计核算方法对比

为便于对比采用不同会计核算方法对企业财务指标及经营成果的影响，以下以某境外承包工程为例进行说明。假设甲公司与乙公司均为在中国注册的有限责任公司，双方合作以甲公司在A国注册的丙公司为竞标和实施主体，在A国中标基础设施工程C项目：甲乙双方对内按6∶4的权益比例合作实施，C项目合同总额5000万美元，当年施工当年完工，税费及其他经济事项暂不考虑。

（一）盈利情况下的对比

假设C项目为盈利合同，合同毛利率为10%，则选择不同会计核算方法的差异详见：比例合作模式会计核算方法对比—盈利合同（见表1）。

（二）亏损情况下的对比

假设C项目为亏损合同，合同亏损率为10%，则选择不同会计核算方法的差异详见：比例合作模式会计核算方法对比—亏损合同（见表2）。

（三）选择对比分析

通过对比，采用三种会计核算方法确认的营业收入无差异，但营业成本、净利润差异较大。三种会计核算方法的不同选择，对企业最主要影响在于经营效益、资产效率及营运能力，具体体现在：营业成本率、毛利率、净利润率、资产收益率、存货周转率等财务指标。

1.全额确认法下营业成本不含乙公司应享有损益，也就是比例合作项目其他参与方应分享权益份额。在盈利情况下体现为净利润相对较大、营业成本相对较小，即毛利率、净利润率、资产收益率相对较高，营业成本率相对较低，企业盈利能力表现为偏强。但是，受平均存货余额既定的影响，存货周转率会有所下降，企业变现能力表现为偏弱。如果C项目为亏损合同，则结果相反，表现为企业盈利能力偏弱、变现能力偏强。

2.差额确认法下营业成本包含乙公司应享有损益，也就是毛利（或利润）只含归属于比例合作项目控制方应分享的权益份额。在盈利情况下体现为净利润相对较小、营业成本相对较大，即毛利率、净利润率、资产收益率相对较小，营业成本率相对较高，企业盈利能力表现为偏弱。但是，存货周转率会有所提高，企业变现能力表现为偏强。如果C项目为亏损合同，则结果相反，表现为企业盈利能力偏强（或相对值负向更小）、变现能力偏弱。

3.总分包法下体现的财务经营成果与差额确认法相同，仅是营业成本构成明细的计算方法不同，在此不再重述。但是，对于按中国企业会计准则进行财务核算、编制报告、信息披露而言，丙公司将C项目发包给甲、乙公司共同成立的联合施工项目部，是否存在不符合合同法和其他法律规定的情形，从合规经营的角度有待进一步深入研讨。

總之，境外承包工程市场形势多变，企业应在满足市场要求的前提下，不断调整和优化经营策略，不断提高综合竞争能力。企业内部各方应从项目追踪、投标和运作的前期阶段全方位介入。从财务管理的角度来说，企业应分析和掌握影响经营效益的有关因素，通过对项目运作模式和整体效益的研判，优选合适的财务管理模式和会计核算方法，从而切实有效地提高经营效益，通过财务决策为企业经营创造价值。

主要参考文献：

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则：2022年版[M].上海：立信会计出版社，2021.

[2]中华人民共和国财政部.企业会计准则应用指南：2021年版[M].上海：立信会计出版社，2020.

[3]中国注册会计师协会.经济法[M].北京：中国财政经济出版社，2019.

[4]中国注册会计师协会.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2020.