持有待售非流动资产准则与其他准则衔接问题研究

| 季国民

作者单位 | 福州大学至诚学院

为进一步与国际准则趋同，解决持有待售非流动资产实务操作问题，财政部于2017年颁布CAS42--持有待售的非流动资产、处置组和终止经营准则（下文简称“持有待售准则”），为规范持有待售的非流动资产分类、计量和列报提供了明确的指引，大大提升了财务信息的有用性。然而在准则实施过程中发现，持有待售准则与其他准则，如固定资产准则、无形资产准则、投资性房地产准则、债务重组准则、非货币性资产交换准则等之间未能进行很好地衔接，造成准则之间内在逻辑不一致，同一交易事项由于适用不同准则，其账务处理也不同，给实务工作增加了一定的操作困难。本文以案例的形式，通过比较持有待售准则与其他准则处理问题的差异，提出改进建议。

一、持有待售准则与固定资产准则的衔接

（一）固定资产准则与持有待售准则适用边界划分的问题

固定资产准则与持有待售准则适用边界划分的问题，主要体现在固定资产处置环节。固定资产处置时通常有两种情形，一是固定资产有使用价值，可以出售、抵债或与其他企业资产进行交换等形式回收其价值；二是固定资产只有残值，其价值已经基本回收，这种情形的固定资产处置通常是毁损或报废。对于上述两种情形的固定资产处置，根据2021注会考试会计教材，将固定资产的处置分为三种类型。

第一类：固定资产有使用价值且符合持有待售类别的，按持有待售准则相关规定处理。

第二类：固定资产有使用价值出售，但不符合持有待售类别的，通过“固定资产清理”科目核算，最后“固定资产清理”科目余额转为“资产处置损益”科目，进入当期损益。

第三类：固定资产没有使用价值，属于毁损报废情形的，也通过“固定资产清理”科目核算，但“固定资产清理”科目余额转为“营业外收入”或“营业外支出”科目，进入当期损益。

第一类和第三类情形，关于固定资产处置的账务处理，理论上和实务中不存在任何问题。但对第二类固定资产有使用价值出售，但不符合持有待售类别的情形，按固定资产准则处理，在理论和实务中都存在争议。固定资产有使用价值并出售，在理论上通常符合持有待售类别，因为根据持有待售准则对持有待售划分条件的规定，一项非流动资产划分为持有待售必须同时满足两个条件，一是该资产在当前状况下可立即出售，二是出售极可能发生。当固定资产有使用价值并出售，说明该资产在当期状态下是可以立即出售，满足第一个条件；固定资产出售，说明出售极可能发生或已成为事实，满足第二个条件。因此当一项有使用价值的固定资产出售，理论上通常满足划分持有待售条件。实务中有使用价值的固定资产出售通常为企业闲置资产，满足可立即出售条件，实务中“出售”条件可能是书面也可能是口头，交易双方可能签订正式合同也可能是非正式合同，但是根据交易实质重于形式的原则，满足出售极可能发生的条件。下面结合具体案例分析：

案例背景资料：甲公司是一家从事大型煤矿开采的上市公司，公司日常采矿过程中需要大量工程机器设备，通常单项机器设备价值较高，并且设备更新换代较快。为了提高矿山开采效率，甲公司决定于2021年5月10日采购一台大型高效率机器设备A，代替原有同功能旧设备B，截至2021年4月30日，旧设备B原值500万元，累计折旧300万元，计提减值准备50万元，B设备预计使用年限10年，截至2021年4月30日尚可使用年限预计4年，B设备还有其使用价值且可以立即出售。

假设实务中存在较为特殊第二类情形，案例1（案例背景资料如上）：甲公司与乙公司2021年5月31日签订一份不可撤销合同，甲公司将B机器设备出售给乙公司，实物交割日为2022年7月31日。该情况属于固定资产有价值的出售，满足资产在当前状态下可以立即出售的条件一，但是不符合持有待售划分的第二个条件，出售极可能发生的时间限制，一年内完成交易，本案例交易完成时间为一年多。即使是该情形，甲公司在2021年5月31至2021年7月31日之间，应当将B设备作为公司闲置的固定资产处理，要进行正常的折旧和减值处理。待2021年8月1日以后，满足划分持有待售第二个条件时，即一年内可以出售时，此时甲公司应当将B设备划分为持有待售类别，按持有待售准则相关规定处理，也不涉及“固定资产清理”科目的使用。

类似情形也可能存在甲公司与乙公司签订合同时间与实物交割时间非常短，案例2（案例背景资料如上）：甲公司与乙公司2021年5月31日签订一份不可撤销合同，甲公司将B机器设备出售给乙公司，实物交割日为2021年6月2日，签订合至实物交割仅2天时间。即使间隔时间很短，只要符合划分持有待售条件的，也应该按持有待售准则相关规定进行账务处理，而非通过“固定资产清理”科目。

综上所述，固定资产处置可以分为两类处理，对于有价值固定资产的“出售”，出售包括正常转让，还包括对外投资、债务重组、非货币性资产交换等多种形式，应该将该类账务处理索引至持有待售准则；对于没有使用价值的固定资产处置，按现行固定资产准则进行账务处理。，因此只有在适用固定资产准则的情况下，才会使用“固定资产清理”科目，这样处理可以较好区分准则的适用情形，保持会计准则内在逻辑一致性。

（二）持有待售准则后续处置相关税费的账务处理

持有待售的非流动资产处置过程中发生的相关税费，如处置资产发生的运输费、装卸费、保险费等如何进行账务处理，固定资产准则规定处置过程中发生的相关税费通过“固定资产清理”科目过渡，最终结转损益，而持有待售准则并未像固定资产准则那样给出明确的指引。

本文认为持有待售非流动资产处置过程中发生的相关税费，应当在相关税费发生时进入“资产处置损益”科目，因为持有待售资产最终售价与账面价之间的差计入“资产处置损益”，将处置过程中的相关税费也计入“资产处置损益”，可以保持账务处理前后逻辑一致。

案例3（案例背景资料如上）：甲公司与乙公司2021年5月31日签订一份不可撤销合同，甲公司将B机器设备出售给乙公司，售价为200万元，实物交割日为2021年7月3日，交割后乙公司当日支付货款，甲公司负责运输至乙公司指定地点，运费为2万元。假设甲公司4月和5月对B设备补提折旧9万元，合同签订日至实物交割日，每个资产负债表日，持有待售资产的账面价值与公允价值减去出售费用净额相等，不考虑其他税费的影响。其账务处理如下：

2021年5月31日满足持有待售条件：

借：持有待售资产 1410000

累计折旧 3090000

固定资产减值准备 500000

贷：固定资产 5000000

实际发生运费时：

借：资产处置损益 20000

贷：银行存款 20000

2021年7月31日实物交割日：

借：银行存款 2000000

贷：持有待售资产 1410000

资产处置损益 590000

二、持有待售准则与非货币性资产交换准则的衔接

持有待售准则与非货币性资产交换准则在涉及非流动资产交换过程中，也需要考虑准则之间衔接的问题。下面结合非货币性资产交换准则应用指南（2019）中例1进行阐述。仅为了描述问题，本文将应用指南（2019）中的例1进行简化描述，同时只体现甲公司的账务处理。

例1简化资料如下：甲乙两家公司为增值税一般纳税人，税率13%。甲乙公司于2×20年1月30日签订资产交换合同，约定甲公司用设备换乙公司办公家具，甲公司将办公家具作为固定资产使用。双方合同签订日即交换日，甲公司设备与乙公司办公家具当日的公允价值均为7.5万元，甲公司设备的账面价值为7.4万元（其中账面原价为10万元，已计提折旧2.6万元），双方均开具发票，计税价格为7.5万元，增值税9750元，且甲公司支付清理费1500元。不考虑其他因素影响。

甲公司的账务处理如下：

借：固定资产清理 85250

累计折旧 26000

贷：固定资产——设备 100000

银行存款 1500

应交税费——应交增值税(销项税额) 9750

借：固定资产——办公家具 75000

应交税费——应交增值税(进项税额) 9750

资产处置损益 500

贷：固定资产清理 85250

根据持有待售准则相关规定，企业主要通过出售（包括具有商业实质的非货币性资产交换）而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值的，应当将其划分为持有待售类别。而该案例中甲公司换出的设备显然符合持有待售准则划分持有待售类别的规定，应当按照持有待售准则进行账务处理。首先将满足持有待售的非流动资产转为“持有待售资产”科目进行核算，然后按非货币性资产交换准则相关规定进行处理，而非使用“固定资产清理”科目。同时，清理费1500元也应该进入“资产处置损益”科目核算，甲公司应做如下账务处理：

在合同签订日，满足持有待售条件时：

借：持有待售资产 83750

累计折旧 26000

贷：固定资产——设备 100000

应交税费——应交增值税(销项税额) 9750

发生设备清理费时：

借：资产处置损益 1500

贷：银行存款 1500

实物交割时：

借：固定资产——办公家具 75000

应交税费——应交增值税(进项税额) 9750

贷：持有待售资产 83750

资产处置损益 1000

上述两种账务处理的差异主要体现在，使用“固定资产清理”科目还是“持有待售资产”科目，由于该业务符合持有待售类别，应该按持有待售准则处理。“固定资产清理”科目属于非流动资产类别，而“持有待售资产”属于流动资产类别，这样可以使持有待售准则和非货币性资产交换准则进行较好的衔接，保持了准则之间的内在逻辑一致性。

三、持有待售准则与投资性房地产准则的衔接

投资性房地产准则规定投资性房地产后续计量有两种模式，一种是成本模式，一种是公允价值模式。采用成本模式进行后续计量的投资性房地产符合持有待售类别划分条件的，应当按照持有待售准则进行分类、计量和列报。采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产符合持有待售类别划分条件的，应当按照持有待售准则进行分类和列报，计量仍然按照投资性房地产准则进行计量。采用成本模式进行后续计量的投资性房地产进行处置时，按照投资性房地产准则相关规定，售价计入“其他业务收入”，账面价值计入“其他业务成本”，处置费用也是调整“其他业务成本”。下面通过具体案例展示。

案例4：甲公司是一家综合型物业管理公司，2020年1月1日将自有的一处房产出租，公司作为投资性房地产核算，由于其后续计量不满足公允价值模式，采用成本模式对该出租房产进行后续计量。2020年10月1日，甲公司由于经营现金流紧张，决定出售该房屋。同日甲公司与乙公司签订一份不可撤销合同，双方约定2020年12月1日办理过户手续，房屋售价1000万元，截至2020年10月1日，该投资性房地产账面余额1500万元，累计折旧600万元，假设不考虑其他相关税费，不考虑划分持有待售后每个资产负债表日，持有待售资产的账面价值与公允价值减去出售费用的差额。

按照投资性房地产准则规定其账务处理如下：

借：银行存款 10000000

贷：其他业务收入 10000000

借：其他业务成本 9000000

投资性房地产累计折旧 6000000

贷：投资性房地产 15000000

由于上述案例中投资性房地产出售符合持有待售准则持有待售类别划分条件，按照持有待售准则规定其账务处理如下：

借：持有待售资产 9000000

投资性房地产累计折旧 6000000

贷：投资性房地产 15000000

借：银行存款 10000000

贷：持有待售资产 9000000

资产处置损益 1000000

通过上述两种不同的账务处理分析，可以发现同一交易由于适用准则不同，造成账务处理不同。依据投资性房地产准则影响的“其他业务收入”和“其他业务成本”，而依据持有待售准则影响的是“资产处置损益”，尽管二者对“营业利润”影响结果相同，但是由于其使用会计科目不同，该信息在利润表中列报项目也不同，为报表使用者提供的会计信息也不同。因此，准则之间若不能进行很好的衔接，就会造成会计信息不可比，降低会计信息的有用性。

四、持有待售准则与债务重组准则的衔接

债务重组准则中涉及到用非流动资产抵债的情形下，也需要考虑与持有待售准则衔接的问题。本文结合债务重组准则应用指南（2019）例1进行分析。例1案例简单描述如下：2×20年6月18日，乙公司因向甲公司购买一批商品，形成一笔金额为95万元的应付账款。2×20年10月18日，双方签订债务重组合同，乙公司以一项作为无形资产核算的非专利技术偿还该欠款。该无形资产的账面余额为100万元，累计摊销额为10万元，已计提减值准备2万元。10月22日，双方办理完成该无形资产转让手续，甲公司支付评估费用4万元。假设不考虑相关税费。

债务人乙公司10月22日的账务处理如下：

借：应付账款 950000

累计摊销 100000

无形资产减值准备 20000

贷：无形资产 1000000

其他收益——债务重组收益 70000

由于上述乙公司抵债的无形资产符合持有待售准则持有待售类别划分条件，应当于2×20年10月18日划分为“持有待售资产”，按持有待售准则规定，乙公司账务处理如下：

2×20年10月18日账务处理：

借：持有待售资产 880000

累计摊销 100000

无形资产减值准备 20000

贷：无形资产 1000000

2×20年10月22日账务处理：

借：应付账款 950000

贷：持有待售资产 88000

资产处置损益 70000

通过对比两种账务处理方式，影响损益的科目不同，进而对利润表列报也产生影响。

此外，财政部2019年4月30颁布财会〔2019〕6号“关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知”（以下简称通知），对相关报表项目的使用范围进行了说明。通知中规定，债务重组中因处置非流动资产产生的利得或损失应该在“资产处置损益”科目列示。显然，债务重组准则应用指南（2019）例1乙公司的会计处理使用“其他收益”，与通知中的规定相违背，不同规定之间未能前后保持逻辑一致性。而按照持有待售准则规定的处理则能避免上述问题，不仅保持准则之间内在逻辑一致性，维护准则的权威性，也提升了会计信息质量。

综上所述，持有待售准则与其他准则之间衔接的问题，不仅涉及会计科目使用的问题，还涉及财务报表列报的问题。因此，保持准则之间的内在逻辑一致性，做好准则之间的衔接工作，不仅有利于保持准则的权威性，也可以规范实务操作的统一性，最终提升财务信息质量，更好的服务于投资者。