企业合并财务报表编制存在的问题及对策

牛俊

在经济全球化发展的浪潮下，为了增加自身竞争力，企业展开了各种形式的合并活动，以此来扩大企业的规模，增加企业抵御风险的能力，为企业带来更多的价值。合并后的企业需要编制合并财务报表来反映母公司及其全部子公司的财务状况。但是编制合并报表的过程并不是一帆风顺的，还存在一些问题，如公允价值和商誉难以合理确认，合并报表编制的范围及确认时点还不明确，合并报表披露的内容并不全面等。因此，企业应加强对于合并报表编制中存在问题的关注度，提出合理的解决方法，切实提高合并报表的质量，为合并报表使用者的决策提供可靠的依据。

一、引言

合并财务报表编制是企业合并工作中重要的一部分，通过合并报表可以了解本次合并为企业带来的资源，以及是否达到了资源整合的目的，但是这都建立在合并报表能够真实、有效地反映出企业财务状况的基础上，因此，合并报表的正确编制对企业的生产与发展来说都十分重要，必须引起高度的重视，为企业的长期发展奠定坚实的基础。

二、概述

（一）合并财务报表的概念

合并财务报表是指能够反映出母公司及其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

（二）合并财务报表与个别财务报表的区别

1.反映对象不同

合并财务报表所反映的是整个集团总体的财务状况，而个别财务报表反映的是母公司或单个子公司自身的财务状况。

2.编制主体不同

合并财务报表的主体是母公司与子公司组成的企业集团，而个别财务报表的主体是母公司或单个子公司。

3.编制基础不同

合并财务报表是以个别财务报表和母公司与子公司之间的交易记录为基础进行编制的，而个别财务报表是以日常经营活动中的原始凭证、记账凭证、明细账及总账为依据进行编制的。

4.编制方法不同

合并财务报表采用的是以各子公司单独报表为底稿的工作底稿法，还需要编制调整分录或抵销分录，而个别财务报表是按照各账户的发生额及余额进行填列的。

（三）企业合并的分类

1.按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类，分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并是说，在合并前后，合并方和被合并方均受到相同的一方或多方控制，同时这种控制还不是暂时性的，通常同一控制下的企业合并是一个事项而非是一项交易。非同一控制下的企业合并是说，合并前后，合并方和被合并方不受到同一方或相同多方的控制，一般来说，非同一控制下的企业合并是一项交易而非一个事项。

2.按合并后主体的法律形式不同分类，分为吸收合并、新设合并和控股合并。吸收合并的特点是，合并后合并方继续存续，而被合并方要登记注销。新设合并的主要特点是，合并后合并双方均要登记注销，而要成立一个新的公司。

3.按企业合并所涉及行业的不同分类，分为横向合并、纵向合并和混合合并。横向合并是指同行业中，提供相同或相类似产品或服务的企业之间的合并。纵向合并是指位于不同生产阶段的企业之间的合并。混合合并是指提供产品或服务并不类似，也不属于一条生产链上的企业之间的合并。

（四）企业合并的动因

1.资源共享，降低成本

同类型的企业合并可以达到资源共享，降低成本的目的，形成规模经济后能使企业拥有更大的议价权，不仅可以节约采购成本，同时还能节约交易费用，投入产出性价比更高。

2.发挥协同效应，优化资源配置

企业合并能够发挥经营协同效应，增加企业所占的市场份额，减少竞争对手，提高企业在行业内的地位，占领更多市场份额。能够发挥财务协同效应，使企业以更低的成本使用资金，减少融资成本，降低企业发生财务风险的可能性。同时还能发挥管理协同效应，提高企业管理运营的效率，形成可持续的竞争力。

3.获取关键技术

企业合并不仅能够使企业减少一个竞争对手，还能获取被合并方的关键技术，提升企业的核心竞争力，在此基础上进行研发，一方面降低了企业自主研发成本，另一方面能够开发出更加适应市场的产品，获得消费者的青睐。

（五）企业合并的风险

合并前，如果存在对被合并方的资产负债情况没有详细了解，或者决策者对本次合并盲目乐观，这都会给企业带来无法挽回的重大损失。

合并时，在谈判过程中要尽量减少谈判风险，灵活使用谈判技巧，使双方的共同利益达到最大化;同时也要提前确定好合并的支付方式，避免使企业资金链断裂而发生财务风险。

合并后，企业应进行人力资源、业务发展以及企业文化等方面的整合，如减少相同的职能部门、重新进行市场定位、尽快激发员工的积极性措施等，使合并后的企业能够形成“1+1>2”的效果。

二、合并報表编制中存在的问题

（一）公允价值难以确认

企业在进行合并前，要确认被合并方的价值，以此为依据来准备合并方案。因此，对被合并方价值的确认将直接影响企业决策。首先是对被合并方可辨认净资产价值的评估，但却不是每一项资产能有市场价，在没有市场价和类似案例发生的情况下，这就只能依赖于合并双方工作人员的主观判断，这就会使估计结果的可靠性受到影响。其次是对被合并方商誉的确认，商誉的确认更是受到工作人员个人能力、对被合并方个体和整个行业的评估以及合并后被合并方能给企业带来多大的价值等因素的影响，从而影响企业的合并成本。如果商誉被高估，这更是为计提大额的商誉减值以及企业操纵利润埋下了隐患。

（二）商誉的确认与减值

在合并时，企业支付的、超出被合并方公允价值的部分，应确认为商誉。但从企业合并的动因进行分析，企业愿意支付的金额超过被合并方公允价值可能是因为其他原因，而不仅仅是认可被合并方超出部分的价值，如多元化经营等。即使本次合并商誉的确认是合理的，我国会计准则规定，应当对商誉进行减值测试，如果发生减值，应当确认减值，一旦确认后不得转回。这一规定对于本年度发生商誉减值的企业来说，可能会对本年度会计利润产生极大的影响。况且商誉的减值，不论本单位会计人员还是外部独立的审计，都无法准确估计，这就为企业操纵利润提供了便利条件。

（三）企业合并的范围及时点不明确

企业合并范围的确定是提升合并报表可靠性的前提，如果合并范围增加或是减少，都会使合并报表产生偏差，影响报表使用者的决策。而且，如果两个公司对于会计政策的选择不同，也将增加合并报表的编制难度，同时也会影响合并报表的质量。这不仅是因为两个公司所处地区可能不同，也可能是两个公司的经营内容不同所导致的。再者，企业合并完成与否是以控制权是否已经转移为依据进行的，虽然准则中对合并日的规定十分明确，但在实际过程中仍有企业的合并日存在很多问题，这也导致了合并报表难以确保其科学性和合理性，不能为决策者和潜在投资者等报表使用者提供可靠依据。

（四）利用会计方法的选择进行利润操纵

企业管理层有可能因为自身经营业绩考核需要，或者股价下降急需稳定投资者，以及用更加低廉的成本获取银行贷款等原因营造出企业蒸蒸日上的假象。同时我国会计准则中对于各企业所用会计方法并未作出硬性要求，企业可以在购买法和权益结合法中进行选择，这有可能会让一些企业抓住机会，选择对自己有利的方法进行核算，以此来达到粉饰报表，进行财务造假的目的，长远来看，这并不符合投资者、企业以及市场的要求。企业在采用购买法进行核算时，有可能通过修改被合并方各项资产的公允价值、调整各项资产的摊销额以及操控收入、费用的确认时点、修改购买日等方法，以此来达到操纵利润的目的。企业运用权益结合法进行核算时，有可能通过出售企业合并后的增值资产等方法来进行利润操纵。更何况在使用权益结合法时，准则中也并未对“同一控制下的企业合并”给出具体的解释或标准，对于合并后的企业还应视为从一开始就已经存在，这些不明确规定更是为管理层操纵利润提供了方便。

（五）合并报表信息披露存在问题

信息披露是合并工作的重要组成部分。造成信息披露存在问题的原因有很多，首当其冲的就是企业合并报表信息披露的不及时，不能够满足会计信息质量要求的及时性，而披露的是否及时是衡量企业信息披露质量的关键因素，不及时披露会计信息不仅为合并工作设置了障碍，更是为合并中的内部操作留下了时间，这破坏了市场的公平性。其次是信息披露的内容不准确，不能保证会计信息的准确性，这会导致广大投资者的利益受到侵害，也不利于企业合并工作的顺利进行。最后是信息披露的相关性低，现在越来越多的企业进行多元化经营，因此合并的不一定是从事相同工作内容的企业，这就会导致企业在编制合并报表时的相关标准以及会计政策不同，这些因素的存在使企业信息披露的相关性较低。企业的信息披露存在问题，那么企业合并报表的信息质量自然难以提升。

三、 对策及建议

（一）确定合并报表范围

限定合并报表范围对于提升合并报表的质量是十分重要的。确定合并报表的范围要考虑两个方面，一个方面是企业应当遵循实质重于形式原则，重视企业合并的经济实质而不是法律形式，对于实质上能够实施控制的公司，企业应当将其纳入合并报表的范围。另一个方面是企业应当认真研读我国会计准则的要求，同时应当结合自身实际情况确定合并报表的范围，提升合并报表的质量。只有在合并范围合理的情况下，企业的合并报表才有可信度，才能为报表使用者提供决策依据，才能为企业的良好发展奠定基础。

（二）提高合并报表信息披露质量

不论从投资者还是决策者的角度来说，报表的披露质量都与企业的发展息息相关。企业合并报表编制的来源是其能实施控制的子公司编制的报表，因此要想提升合并报表的披露质量，首先可以规范其子公司的报表披露质量，从源头上确保合并报表的质量。具体来说可以从统一会计政策、会计使用方法;集中对各子公司会计人员进行培训等方面来实现。其次如果企业合并的是跨行业、跨地区的企业，那么有可能采用的核算方法、衡量指标是不同的，这种情况下就可以以经营内容或地区为标准编制分部报告，再汇总到母公司的报表中去，这样一来合并报表条理性和可读性就会增加不少。最后，企业应当确保报表披露的连续性，不能随意更改，以此来保证合并报表的完整性。

（三）明确会计方法的选择

当前企业合并能够选择的方法有购买法和权益结合法两种。对利润的确定来说，购买法是从合并日后才开始确认，而权益结合法是整体并入。对于购买法来说，合并方支付的对价与被合并方可辨认净资产公允价值之间的差额，应当将其计入商誉或当期损益;而权益结合法下，合并方支付的对价与被合并方所有者权益账面价值的份额之间的差额应当调整股东权益。不同会计方法下的利润操纵方法也不相同，購买法一般是通过确认大额商誉，计提商誉减值准备或是公允价值不合理的确认来实现目的;权益结合法则是通过被合并方利润整体并入或出售增值资产的方式来虚增利润。既然已经知道了两种方法的弊端，那么就可以对症下药。针对购买法，应当规范公允价值的应用，完善市场，减少主观判断;还应对商誉定期进行减值测试，定期披露，避免使投资者产生巨大损失;也应加大会计人员的培训力度，提高职业素养，避免因会计人员主观判断而使利润产生偏差。针对权益结合法则应分别披露合并前与合并后的经营状况，使投资者做出正确判断。当然，母公司与子公司选择一致的会计方法是减少合并报表差异的基础。

（四）建立健全监督机制

建立健全会计信息监督体系能够有效提升合并报表质量。首先应当从政府监督的角度进行考虑，如财政、审计以及税务等政府部门对企业合并报表的监督。其次是社会监督，如中介机构对于企业合并报表的监督。最后应当加强企业内部监督，如增加内审部门，健全内部控制制度。

结 语

综上所述，要想确保合并报表的可靠性和及时性，就要从确定报表范围、合理估计公允价值和商誉以及按照实际情况确定会计方法等方面着手，提升企业合并报表的信息质量，为企业健康发展奠定良好的基础。