“假自营真代理”骗取出口退税的司法认定

陈剑峰　杨曦

一、基本案情

2016年开始A进出口公司以伪装成购销形式来代理B生产公司（玩具生产企业）货物报关出口与申请退税业务，即在实际货物出口过程中B生产公司与其国外真实客户签订货物销售合同并实际履行，又与A进出口公司签订虚假货物销售合同且开具增值税专用发票交给A进出口公司，A进出口公司提交B生产公司的送货单、购货合同、增值税专用发票、报关单、放行通知书等资料进行申报退税。期间A进出口公司先行垫付退税款给B生产公司，再根据B生产公司开出的发票、购销合同、备案单证办理退税，过程中A进出口公司从退税款中收取6分人民币/每1美元合同金额的服务费。为应付外汇管理部门和税务管理部门审查，A进出口公司伪造将货物出口给其境外关联公司的全套资料，与其境外关联公司、B生产公司制造资金从境外关联公司到A进出口公司再到B生产公司的流水。期间B生产公司在提供给A进出口公司的货物销售合同上大幅度虚增各个产品单价以此骗取出口退税。经查证，A进出口公司明知该“假自营真代理”模式下存在其所代理的客户存在骗取出口退税风险，制定了相关价格监控操作细则等制度;A进出口公司为大量生产公司提供出口代理业务。

二、分歧意见

对A进出口公司是否可以认定为B生产公司骗取出口退税共同犯罪，存在以下几种分歧意见：

第一种意见认为A进出口公司构成骗取出口退税共同犯罪。理由为A进出口公司知道“假自营真代理”存在较大骗税风险的情况下，仍然为了招揽业务而为B生产公司以“假自营真代理”模式代理出口与退税业务，可以认定其其主观上存在明知，构成骗取出口退税共同犯罪。

第二种意见认为A进出口公司构成骗取出口退税共同犯罪。理由为不需要考虑A进出口公司是否明知B生产公司“低值高报”骗取出口退税，A进出口公司在明知其代理行为不予退税的情况下，仍以自营名义出口并申报出口退税，其行为本身就不合法，属于“骗取出口货物退税资格”，构成骗取出口退税罪。

第三种意见认为不能认定A进出口公司构成骗取出口退税罪。该意见认为“假自营真代理”不得申请出口退税的规定是一种行政管理手段，违反规定的情况下可以进行相应的行政处罚，但不能据此直接认定构成骗取出口退税罪;构成共同犯罪要求行为人主观上明知他人实施犯罪行为，A进出口公司明知“假自营真代理”模式下存在代理客户骗取出口退税风险不等同于明知B生产公司骗取出口退税，A进出口公司主观上达不到明知的要求。

三、评析意见

笔者同意第三种意见，具体分析如下：

（一）不能直接以“假自营真代理”模式认定A进出口公司“骗取出口货物退税资格”进而认定其构成骗取出口退税罪

本案中A进出口公司代理B生产公司出口的情况下签订虚假的购销合同冒充自营，属于典型的“假自营真代理”情形。第二种意见认为“假自营真代理”模式下A进出口公司“骗取出口货物退税资格”进而构成骗取出口退税罪，理由为根据国家税务总局稽查局相关负责人观点，“出口企业代理其他企业出口货物，但以自营名义操作并向税务机关申请办理出口退税，是假自营真代理行为。出口企业在明知其代理行为不予退税的情况下，仍为取得退税款以自营名义出口并申报退税，其行为本身就不合法，属于骗取出口退税行为……出口企业作为退税及骗税主体，应承担相应的行政法律责任，税务机关在进行检查、处理处罚时，均应以该出口企业为对象”[1]，A进出口公司不得以该业务向税务机关申报办理出口货物退税，但A进出口公司却向税务机关申请退税，属于“骗取出口货物退税资格”，根据最高人民法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》）第2条规定，“骗取出口货物退税资格的”属于刑法第204条规定的“其他欺骗手段”。

笔者认为，申报出口退税的主体是按照国家规定可以享受出口退税的企业，《解释》关于“骗取出口货物退税资格的”的规定主要是针对骗取出口退税政策的企业资格而设定的。此前出口退税企业需要获得审批，但根据《关于部分税务行政审批事项取消后有关管理问题的公告》（国税2015年第56号）第3条规定，取消出口退（免）税资格认定，由原来的审批制改为备案管理，基本已不存在无法取得退税资格的情形。之所以规定“假自营真代理”不得申请退（免）税是因为“假自營真代理”情形下容易出现信息不对称以及不法分子利用这种信息不对称实施骗取退税活动，所以这种模式在出口退税机制不完善的情况下被禁止。出口企业主要有三种出口模式，分别是自营出口（出口企业以自己名义与客户签订销售合同并以自己公司名义报关出口）、外综服代办出口退税（依据国税公告第35号，自2017年11月1日起，生产企业通过外综服出口并可由外综服办理该代理出口业务的退税）和代理出口（委托别的企业代理出口，但是由生产企业自行办理退税申报），在某种程度上B生产公司完全可以通过上述三种形式办理出口退税，获得相应的退税款。根据《国家税务总局关于外贸综合服务企业出口货物退（免）税有关问题的公告》（国税局公告2014年第13号）的规定，外综服企业代理出口退税的货物，适用特殊政策，可以“假自营真代理”，在一段时期内外综服平台也较多以“假自营真代理”代为办理退税。所以“假自营真代理”不得申请退（免）税的规定只是一种税收行政管理手段，可以根据税收征管实践进行调整，并不是关于退税资格的规定，不能直接以“假自营真代理”模式认定B生产公司、A进出口公司“骗取出口退税资格”进而认定构成骗取出口退税罪。

（二）不能直接以“假自营真代理”模式认定A进出口公司主观上存在骗取出口退税的明知

1.应当适用《解释》第6条规定对“假自营真代理”模式下A进出口公司是否构成骗取出口退税进行评价。国家税务总局、商务部《关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退（免）税管理的通知》（国税发[2006]2号）第二条规定，“凡自营或委托出口业务具有以下情况之一者，出口企业不得将该业务向税务机关申报办理出口货物退（免）税：（二）出口企业以自营名义出口，其出口业务实质上是由本企业及其投资的企业以外的其他经营者（或企业、个体经营者及其他个人）假借该出口企业名义操作完成的;（三）出口企业以自营名义出口，其出口的同一批货物既签订购货合同，又签订代理出口合同（或协议）的……”，财政部、国家税务总局《关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税[2012]39号）做出类似规定，这两个文件是“假自营真代理”的表述来源，在2012年39号文件出台之前，对该类行为的表述主要为“四自三不见”，即《国家税务总局关于出口企业以“四自三不见”方式成交出口的产品不予退税的通知》（国税发[1992]156号）中“客商或中间人自带客户、自带货源、自带汇票、自行报关和出口企业不见出口产品、不见供货货主、不见外商”情形的简称。这些情形与“假自营真代理”表述大同小异，“假自营真代理”是“允许他人自带客户、自带货源、自带汇票并自行报关”表现形式之一。《解释》第6条规定“有进出口经营权的公司、企业，明知他人意欲骗取出口退税款，仍违反国家有有关进出口经营的规定，允许他人自带客户、自带货源、自带汇票并自行报关，骗取国家出口退税款的，依照刑法第204条第1款、第211条的规定定罪处罚”，因此应当适用《解释》第6条规定对A进出口公司是否构成骗取出口退税进行评价。

2.应当论证A进出口公司是否属于《解释》第6条规定的“明知他人意欲骗取出口退税款”情形

《解释》第6条规定明确要求进出口公司构成骗取出口退税共同犯罪主观要件是“明知他人意欲骗取出口退税款”，因此认定构成骗取出口退税罪需要论证犯罪嫌疑人主观上“明知他人意欲骗取出口退税款”。“假自营真代理”模式在正常经济往来中普遍被采用，在这一模式下进出口公司先行垫付退税款给生产公司，可以很大程度缓解生产公司现金流紧张问题，起到融资作用，对于依赖现金流的中小企业吸引力巨大，这是“假自营真代理”模式大行其道的现实基础。如果进出口公司有“假自营真代理”行为且生产公司实际骗取了出口退税款就一律对进出口公司定罪，“此举的打击面过宽，特别是三不见的情况相对特殊，在正当的货物买卖中也有可能出现，不宜一律追究刑事责任”[2]。因此在办理该类案件中应当根据案件情况具体分析，不能直接认为“假自营真代理”模式下进出口公司具有骗取出口退税的主观明知。

（三）进出口公司对生产公司骗取出口退税主观明知的具体认定

1.进出口公司主观明知具体认定

行为人主观上的认识，存在“确知”和“确实不知”两极，在“确知”和“确实不知”之间，根据认识程度的强弱，还分别存在“知道较大可能”、“知道小概率可能”等情形。如果将除了“确实不知”之外的认知程度均认定为具有共同犯罪主观明知，将会极大限制市场经济活力，导致人人自危，不利于社会经济健康发展。对此，应当以“知道较大可能”作为认定标准，兼顾维护社会秩序、打击犯罪与保持社会经济活力，同时充分结合行为人情况判断其主观认知是否达到上述标准。

实践中一般从以下几个因素判断“假自营真代理”模式下进出口公司是否明知生产公司骗取出口退税：一是在利益分配上是否获取明显高额的代理费。正常进出口公司代理费为1美元出口额提成6分-8分人民币，即使1分钱人民币/1美元代理费的差距在巨额出口量下也会形成巨大差量，因此收取代理费的高低有助于判断该部分费用是正常佣金还是共同犯罪分赃获利。二是该进出口公司其他客户是否也存在骗取出口退税行为。如果进出口公司成立后仅代理数量较少公司的出口业务且大部分涉嫌骗取出口退税，则可以在一定程度上推定其主观故意。三是生产公司作案手法。生产公司骗取出口退税作案手法主要有“买单配票”“低值高报”“货物循环”等，各种作案手法中进出口公司的审查义务要求不同，如完全没有货物出口的假报出口，进出口公司通过考察对方生产场所等手段即可判断生产公司是否虚假出口，该类手法下进出口公司的可归责性更强，但“低值高报”手法较为隐蔽，进出口公司审查难度相对要大。四是进出口公司是否履行一定的把关、审查义务。如果进出口公司对生产企业行为完全放任不管、没有采取任何措施进行审查，则可以一定程度上反映其主观故意，但如果进行了一定程度的审查而没有发现生产公司骗税行为的，则进出口公司在主观上更接近于过失。

结合以上判断因素对照A进出口公司情况：一是A进出口公司没有收取明显高额的代理费。A进出口公司在代理B生产公司出口业务中获取的代理费为出口额1美元获取6分人民币，该好处费没有明显偏高，属于正常范畴。虽然A进出口公司获取的代理费是从退税款中扣除，但扣除行为只是一种结算方式，不能理解为双方对退税款的分成，不能认定为分赃。二是A进出口公司为多家生产公司提供出口代理业务。A进出口公司业务规模较大，还有为大量其他生产公司代理出口业务，没有证据显示其他客户公司存在骗取出口退税行为。三是B生产公司作案手法为“低值高报”。B生产公司有对应货物出口，手法为虚增价格以骗取虚增部分的出口退税。同时B生产公司生產、销售的是玩具产品，不同玩具价格相差悬殊，同一类型玩具也存在价格非标准化等因素，其价格无法通过统一的标准进行判断。因此B生产公司“低值高报”不易发现。虽然可以通过让B生产公司提供全部真实订单来进行审查，但也存在生产企业怕泄露商业秘密而不愿意提供等合理理由。四是A进出口公司履行了一定的把关、审查义务。A进出口公司制定有价格监控操作细则等制度，虽然A进出口公司的价格审查机制过于粗疏，难以有效避免B生产公司“低值高报”，但其确实也进行了一定审查。综合以上因素分析，不能认定A进出口公司在代理B生产公司出口业务中明知B生产公司存在较大骗取出口退税可能，不能认定A进出口公司对B生产公司骗取出口退税存在主观明知。

2.A进出口公司知道“假自营真代理”模式下存在较大骗取出口退税风险是否可认定其明知B生产公司骗取出口退税。在进出口业务中，无论采取何种模式都存在生产公司利用进出口公司等外贸服务公司进行骗取出口退税的风险。如在外综服企业代理出口模式中，外综服公司重点在提供优质高效服务，容易忽视货物真实性和合法性，同样也存在生产企业通过“低值高报”骗取出口退税风险。因此知道“假自营真代理”模式存在生产公司骗税风险不足以认定进出口公司主观上“明知他人意欲骗取国家出口退税款”。从另一角度看，如果B生产公司没有实施骗取出口退税行为，则A进出口公司行为仅属于行政违法行为，如果B生产公司有实施骗取出口退税行为则由司法机关追究A进出口公司的刑事责任，这难免有客观归罪之嫌疑。因此不能以A进出口公司知道“假自营真代理”存在较大骗取出口退税风险而直接认定其明知B生产公司骗取出口退税，主观明知应当是具体的、个别判断的，应当通过深入分析A进出口公司是否获取明显高额的代理费、是否履行一定的审查义务等各个因素，再综合判断A进出口公司是否主观明知B生产公司骗取出口退税。

*广东省东莞市第三市区人民检察院第三检察部一级检察官[523710]

**广东省东莞市第一人民法院第四民事审判庭二级法官[523000]

[1] 参见《打防结合，强力整治利用“三假”实施税收违法行为》，国家税务总局网http：//www.chinatax.gov.cn/interview/365/index.html，最后访问日期：2022年2月25日。

[2] 孙军工：《〈关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释〉理解与适用》，载《司法解释理解与适用全集》（第3卷），人民法院出版社2019年版，第1787页。