装备价格管理中涉税问题探讨

王维维 路声杰 黄兆东

[摘 要]企业在正常生产运营过程中根据税收法律規定要按时缴纳相关税金，不仅包括流转税及其附加税，还包括直接税等，文章结合现行税收法律规定与会计准则的核算要求，探讨装备价格管理中对各项税金的处理。

[关键词]税金；会计核算；装备价格

中图分类号： F253 文献标识码：A 文章编号：1674-1722（2022）04-0034-03

为快速适应经济全球化与信息技术的发展，为更好面对日益复杂的经济、政治环境，国家税务总局不断修订、完善相关税收法律规定，同时财政部颁布的会计准则也逐步向国际会计准则趋同。随着相关政策的变化，企业缴纳税金与其会计核算方式也随之而变，从而对装备价格管理工作带来一定的影响。

（一）现行征收税种

2016年财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税[2016]36号），自当年5月1日起执行，营业税自此退出历史舞台，增值税扩展至全部流通环节；2016年12月25日通过《环境保护税法》；2017年12月27日通过《船舶吨税法》、《烟叶税法》；2018年12月29日通过《耕地占用税法》，自2019年9月1日起施；2019年8月26日通过《资源税法》，自2020年9月1日起施行。

经过修订与新出台相关税收法规，国家税务总局现行的征纳税种有增值税、消费税、企业所得税、个人所得税、城市建设维护税和教育费附加、烟叶税法、关税法、船舶吨税法、资源税、环境保护税、城镇土地使用税、耕地占用税、房产税、契税、土地增值税、车辆购置税、车船税、印花税与进出口税。

（二）会计准则规定

2016年12月3日，财政部发布《增值税会计处理规定》财会〔2016〕22号文，规定全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”，原会计核算计入“管理费用”中的房产税、土地使用税、车船税、印花税改计入“税金及附加”科目，利润表中的“营业税金及附加”调整为“税金及附加”，并予发布之日起施行。

按照调整后的会计准则核算要求，企业对缴纳的税金的核算主要分为以下四种情况：一是税金直接计入相关资产，主要涉及车辆购置税、耕地占用税、契税、进口关税、烟叶税以及不得抵扣的增值税等；二是其他缴纳的税种，除了增值税、所得税外全部通过“税金及附加”科目核算，包括房产税、车船税、城镇土地使用税、印花税、消费税、城市维护建设税和教育费附加、地方教育附加、出口关税、土地增值税、环境保护税、资源税等；三是增值税属于价外税， 只影响企业的资产负债状况，需要通过资产负债类科目核算，不影响企业的经营利润，对销项税额与进项税额的差额交税；四是企业所得税与个人所得税属于直接税，是直接对个人收益与企业收益部分交税。

企业缴纳的各项税金是不是都可以在装备价格管理中予以单独考虑呢，下面将按照会计准则核算要求以及各项税金的税收实质进行分析。

（一）税金直接计入相关资产

会计核算中直接计入相关资产的税金，在企业生产经营中可以通过折旧、摊销方式计入生产成本或期间费用，也可以通过材料结转直接计入生产成本。

以车辆购置税为例，根据企业会计准则规定，外购车辆缴纳的车辆购置税应当计入固定资产成本。其具体核算为：购入固定资产缴纳车辆购置税时，借记“固定资产”科目，贷记“应交税费---应交车辆购置税”科目；实际上缴税款时借记““应交税费---应交车辆购置税”科目”，贷记“银行存款”科目；投入使用的次月开始计提折旧时，借记“管理费用”（管理部门使用）、“销售费用”（销售部门使用）或“制造费用”（生产部门使用），贷记“累计折旧”。这样，上缴的车辆购置税就以计提折旧的方式，分期计入到费用中。

因此，在装备价格管理中为避免重复计入，对于直接计入相关资产的税金不再予以考虑，涉及税种主要有车辆购置税、耕地占用税、契税、进口关税、烟叶税以及不得抵扣的增值税。

（二）通过“税金及附加”科目核算

“税金及附加”科目核算的是企业经营活动发生的各项税金，期末将“税金及附加”科目余额转入“本年利润”科目，结转后“税金及附加”科目无余额。其会计核算本质与期间费用（管理费用、销售费用、财务费用）相同，都是企业本期发生的、无法直接或间接计入营业成本，而直接计入当期损益。

以印花税为例，计算应交税金时，借记“税金及附加”科目，贷记“应交税费---应交印花税”科目；实际缴纳税金时，借记“应交税费---应交印花税”科目，贷记“银行存款”科目；期末结转时，借记“本年利润”科目，贷记“税金及附加”科目。

从印花税的会计核算流程可以看出，其直接通过“税金及附加”科目核算并结转至“本年利润”科目中，未通过资产化进行费用分摊，也未以期间费用形式予以体现，因此对于企业实际发生的通过“税金及附加”科目核算的各项税金应该在装备价格管理中予以单独考虑，否则就会存在税金成本缺失现象。

装备价格管理中应该考虑通过“税金及附加”核算的各项税金，涉及税种主要有房产税、车船税、城镇土地使用税、印花税、消费税、城市维护建设税和教育费附加、地方教育附加、出口关税、土地增值税、环境保护税、资源税等。

（三）增值税

增值税是以销售商品或应税劳务在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。从计税原理上说，增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。

如果装备价格管理中涉及的产品享受免税政策，则只需要考虑生产此类免税产品所需材料、人力、能源等资源所涉及的增值税进项税额即可，如果装备价格管理中涉及的产品不享受免税政策，则要在价格的基础上另外考虑增值税税金。

（四）所得税

所得税为直接税，包括企業所得税与个人所得税。企业所得税是对我国境内的企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得征收的一种税。根据税收法律规定，应纳税所得额是企业的收人总额减去成本、费用、损失、税金以及准予扣除项目金额后确定的。其中收入对于一般生产企业来说主要来源于产品销售，因此产品价格的确定早于所得税金额的确定，因此，在装备价格管理中不考虑企业所得税。个人所得税是调整征税机关与自然人之间在个人所得税的征纳与管理过程中所发生的社会关系的法律规范的总称，属于职工薪酬范畴，因此在装备价格管理中不予考虑。

因此，在装备价格管理中不需要单独考虑所得税与直接计入相关资产的各项税金，但需要考虑增值税以及通过“税金及附加”核算的各项税金。

国家税务局针对行业、地区、企业规模、税种制定了不同的税收优惠政策，装备承制企业的纳税情况各不相同。为提高装备价格管理中税金测算的效率，文章尝试从承制企业实缴税额的角度出发，探讨税金测算的方法。

（一）增值税测算

增值税是价外税，是实行税款抵扣制度的，实际税负由最终消费者承担，即使某些企业享受了增值税的免税政策，但前序环节的已实际发生的增值税在产品订购价格中仍应予以考虑。鉴于此，装备价格管理中增值税金额的测算一般可以分为以下两种情况具体列示。

（1）本企业享受免税政策，前序企业不享受免税政策

增值税是针对某一环节的增值部分征税，后续企业的进项税即为前一企业的销项税，且实行税款抵扣，因此本企业的销项税实际缴纳金额仅为本企业生产中产生增值的部分，而增值税终止环节的企业（免税）或最终消费者要承担前序所有企业实际缴纳的增值税总额。

举例，假如某产品需要经过N个企业的生产加工之后才能交付，从企业4开始享受增值税减免政策，那么企业4即为增值税终结者，要承担前序企业1、2、3实际缴纳的增值税税金65元， 与企业3最终开给企业4的增值税发票进行税额65一致。从表格1中可以看出企业4产品最终转入企业5为865元（暂不考虑其他税种），主要构成为半成品500元加上本企业增值300元，再加上前序实际缴纳增值税65元。最终前序所实际发生的增值税占企业4销售价格比为65/865=7.52%。

当然，在实际测算中无法做到每一型产品都这样去确认税金，以企业4为例，其增值部分300元也往往对应着一些增值税进项税额，比如燃动费、办公费、人工差旅费等。因此，可以选择采用一种相对简单的平均测算方法。

取承制企业近三年报表数据，首先确认本企业免税产品销售收入r1，进而再确认为生产这些产品而采购的材料或半成品对应的进项税b1，另确认本企业加工增值额部分对应的进项税总额b2，测算出每年免税产品进项税占其对应销售收入比例，三年平均即可得出增值税税金占产品免税销售收入比例，占比a=（b1+b2）/r1。

需要注意的是每一家企业的a值都不尽相同，影响因素比较多，比如燃动费占成本比例，原材料占成本比例等，总体来说，生产附加值高的企业的a值会相对比较小。

（2）本企业与前序企业均不享受免税政策

不享受免税政策企业不是增值税的终止环节，前序企业实际累计缴纳的增值税是可以作为承制企业的进项税金予以抵扣的，因此承制企业仅承担本企业加工增值部分而产生的增值税（不存在税率差异的情况下，以表格1为例，企业1、2、3税率均为13%）。理论上，其产品订购价格确认时仅需考虑原材料或半成品不含税价格，再加上本企业加工增值部分及其对应的增值税税金（暂不考虑其他税种）。

除出口业务外可能还会有别的业务事项会影响到进项税额与销项税额的匹配，进而影响比例的计算，比如前序企业与承制企业的税率差异（前序企业有可能是小微企业，税率比较低）。在实际测算过程中一定要认真核实，对影响匹配的按合理的方式予以剔除与调整，同时要落实有无退税事宜，毕竟承制企业最终缴纳的增值税才是其应确认的增值税税金，如果后续有退税，要予以适当调整。

（二）通过“税金及附加”核算的税金测算

此部分缴纳的税金具有期间费用的属性，可以汇总至期间费用中的“管理费用”项目统一考虑。采用实质重于形似原则，对于年度实际缴纳的其他税种税金总额由税务局出具近三年实缴证明，并关注有无税收返还，然后根据期间费用的测算方式进行确认，此处不再赘述。

税金按照承制企业生产产品的实际税负计入装备价格，符合完全成本法的核算理念。文章引用了税收法规、会计准则等相关文件，如引用文件后续有变化，则以最新规定为准。

[1]姚友寿 何波.基于税费计入军品定价成本核算的审价管理[J].军事经济研究，2015.02