生物资产审计风险及对策

□文/刘俊彤

（长江大学 湖北·荆州）

［提要］随着我国海洋经济的不断发展，水产养殖行业的审计问题受到越来越多的关注和研究。本文以獐子岛“扇贝门”事件为例，从固有风险、控制风险、检查风险等方面对生物资产审计风险进行分析，并从国家、企业、审计单位等层面提出应对之策。

随着我国人均收入的不断提高，海洋生物产品吸引了越来越多的消费者青睐，与此同时，过度捕捞和近海口污染日益严重，使得海洋生物自然繁殖的产出逐年下降，根本无法满足消费者不断增长的需求。另外，相关企业野蛮生长的背后也滋生出很多问题，其中生物资产审计造假问题最为明显。由于海域本身的深度和广度，以及生物资产在计量和价值的确定上难度较高，让某些企业为了追求更多的业绩，不惜采用非法手段对财务报表进行造假，审计风险也逐年增加。獐子岛是一家于2006年在深交所挂牌上市（股票代码002069）的综合性海洋食品企业，也是国内海洋水产养殖业的龙头，其生物资产审计问题更是频频暴雷，该企业为了自圆其说而编造的“扇贝逃跑”事件更是引起了全社会的广泛关注。随着2020年6月24日，证监会对獐子岛集团审计失败一案依法做出行政处罚及市场禁入的决定，时隔六年的“扇贝逃亡之谜”也终被揭晓。

一、事件背景

2014年10月30日，獐子岛公司称由于受到了强烈的冷水团影响，公司播撒的100多万亩虾夷扇贝可能无法收回。因此公司财务报表“由盈转亏”，高达8亿元。深交所责令獐子岛公司进行自查。正当扇贝事件慢慢走出人们视线的时候，2018年2月20日，獐子岛公司称由于降水减少导致扇贝的饵料生物数量下降，海水温度异常导致扇贝品质越来越差，长时间处于饥饿状态的扇贝没有得到恢复，最后诱发死亡。公司财务报表“盈不抵亏”，大连证监会介入调查，并出具了警示函给予警告。2019年11月11日，獐子岛公司称抽检发现海域内死亡扇贝比例约占80%以上，公司饲养的虾夷扇贝出现大幅减产。监管部门介入调查，最终对獐子岛集团董事长吴厚刚做出罚款30万元，并终身禁入市场的处罚决定。

二、生物资产概述

（一）生物资产定义。我国《企业会计准则第05号——生物资产》第二条对“生物资产”定义为：“生物资产是指有生命的动物和植物。”对不同企业来说，生物资产具有不同的作用。因此，我国《企业会计准则第05号——生物资产》第三条将生物资产划分为三大类：消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。其中，消耗性生物资产是指企业为出售而持有的，或在将来收获为农产品的生物资产，包括蔬菜、田地作物、圈养待售的牲畜等。本文研究的獐子岛公司主要以养殖销售虾夷扇贝为主要收入来源，因此獐子岛的生物资产属于消耗性生物资产。

（二）生物资产特征。与企业的其他资产相同，生物资产也是通过经营管理实现企业资金增值的手段，但其同时还具备不同于一般资产的以下主要特征，因此增加了审计风险：第一，生物资产具有未来经济利益的不确定性，可能给企业造成经济损失，从而增加财务造假的风险。第二，生物资产具有生长周期性。生物资产从培育到出售需要经历漫长的生长周期，这就导致企业的资金回流慢、流动性差，从而增加企业的运营成本。第三，生物资产具有生物转化性和自然增值性。生物资产每时每刻处于不断地变化之中，质量和数量都很难衡量把握，这就需要审计人员具有极强的专业性，但审计人员并非生物专家，盘点难免有误差，从而增加审计风险。

三、獐子岛生物资产审计风险分析

注册会计师对被审计单位进行审计风险评估时，一般从固有风险、控制风险、检查风险三个方面进行综合评估，以便获取更为可靠的审计证据，出具审计报告。因此，本文将从被审计单位生物资产的特殊性（固有风险）、被审计单位的内部控制（控制风险）以及会计师事务所（检查风险）三个方面对审计风险进行分析。

（一）生物资产特殊性风险。一是生物资产本身是具有生命、可移动的特殊资产，而獐子岛的生物资产又大多采用深海海底养殖方法，不仅存货数量和质量无法进行精确地测量和计算，而且海底的环境不断变化也让存货的生长状态和存活量难以估测，这就给实务盘存审计带来了一定程度的不可预测性，引发未来审计风险。二是生物资产占獐子岛公司存货的比例极大，高达80%。由于生物资产的特殊性，一旦受到外部环境以及市场供求变化的影响，就有可能出现大规模减产的情况，导致资金流动出现问题，甚至出现破产危机，造成较高的固有风险。

（二）企业内部控制风险。首先，在人员管理方面，獐子岛公司离职现象普遍，且高层管理人员的变化波动较大，有些高层管理者之间甚至存在错综复杂的亲属关系。从獐子岛公司上市发展至今，不止一次出现过内部人员利用职务之便与有业务往来的其他企业进行勾结，损害公司利益的情况，监管力度严重不足，不利于企业的内部控制，在一定程度上具有控制风险。其次，在监管方面，獐子岛集团对外宣称已有专业的冷水团监控技术，可以应对冷水团对生物资产的影响，但当冷水团来临时，监控系统不仅没有及时发出预警，反而在几天后才有所反应，监控系统形如虚设。最后，在信息披露方面，獐子岛公司还未公布存货减值公告，就有大股东急于抛售、套现手中的股票、基金，高达200万股，有内幕交易的嫌疑。獐子岛公司可能存在信息披露不恰当的行为，从而加大控制风险。

（三）存货监盘过于形式化风险。在抽样时间上，由于生物资产的特殊性，注册会计师必须进行现场视察，制定监盘计划并严格执行。2014年10月，大华会计师事务所原定为期一个月的存货盘点，由于天气原因，审计人员对獐子岛公司的生物资产数量进行盘点仅用了3天时间就结束了。既没有择日重新监盘，也没有对监盘时间过短的审计风险加以识别，存在较大的检查风险。在抽样地点和盘点方法上，进行审计抽样时，审计人员应根据养殖海域的水深不同，采取相应的采捕方式，若海水养殖区域水深超过20米且占公司现有养殖规模90%，可以采用拖网采捕的方法进行盘点，每100亩抽点1亩，抽点比例为不低于1%。但在库存监管过程中，大华会计师事务所对獐子岛105.66万亩的海洋牧场，仅抽取了3%的海水养殖区域进行取样，并且由獐子岛公司选定抽样海域的下网位置，审计人员与獐子岛公司合作进行了库存盘点。取样范围过小和监盘过程形式化都使审计风险处于较高水平。（表1）

表1 獐子岛集团底播养殖品盘点记录一览表

（四）审计人员缺乏专业胜任能力风险。相比于传统存货而言，生物资产审计更加复杂多变，这就对审计证据提出了更高的质量要求，对审计人员的专业胜任能力也提出了更高的标准。大华会计师事务所在对獐子岛进行存货盘点时，一般来说，若审计人员不具有水产养殖行业生物资产的相关专业知识，无法胜任独自盘点时，应聘请该行业具有权威性的水产养殖专家协助，共同进行盘点。但大华会计师事务所在进行审计时，出于经费考虑并没有聘请行业专家，而是仅仅在獐子岛集团的高管以及渔船作业捕捞人员的陪同下完成了存货盘点，并让新入职的审计人员进行盘点记录处理。对生物资产进行审计需要一定的生物资产专业背景为依托，仅凭对水产行业不了解且不具有相关专业知识的审计人员，其所得出的存货数量以及质量都难以保证，使审计证据具有极大的不确定性，导致得出的结论可信度不高，从而增加了检查风险。

在獐子岛事件中，獐子岛集团对于生物资产存货的会计造假并不是一朝一夕，而审计风险也存在于审计单位和企业本身的各个方面。通过对獐子岛事件的分析，审计人员对水产养殖行业生物资产进行审计时，主要面临以下几个方面的审计风险：（1）生物资产本身的特殊性增加了固有风险；（2）水产养殖企业内部控制机制紊乱增加了控制风险；（3）审计人员缺乏水产养殖方面的专业知识以及监盘时地点、方法、时间受限增加了检查风险。

四、生物资产审计风险应对之策

根据上文对水产养殖行业生物资产审计风险的分析，我们可以得出一个结论，审计风险存在于审计单位和被审计单位的方方面面，只有国家、企业、会计师事务所一起携手，共同努力，才能将审计风险降到最低，才能有效减少财务舞弊和审计失败案例的发生。

（一）完善生物资产审计准则。目前，我国生物资产体系还不完善，相关的法律法规也在进一步加强，证监会对上市公司生物资产信息的披露要求简略，因此带来了舞弊动机和审计风险。为了降低生物资产审计风险，一方面国家要完善我国生物资产的审计准则，对审计准则中模糊的界定要加以明确，以此降低审计人员主观判断带来的审计风险。并且不定期地对审计准则进行测试，查漏补缺，不断进行完善和修订，使审计工作有据可查，有法可依。另一方面监管部门要加强立法和市场监督，制定合理的监管标准，对于存在重大经营问题且绩效较差的上市公司，监管部门应对其内部控制进行重点监察。同时，对违规的企业和人员要加大处罚力度，增加违规成本，以减少企业违规事件的发生。

（二）加强企业内部控制。目前，水产养殖企业利用生物资产进行会计造假的事件频发，但是由于生物资产在数量和质量等方面难以直接入手，审计风险难以发现，导致得到的审计证据真实性不高。但是，一个企业有效的内部控制可以预防和识别审计风险，确保审计证据的真实可靠性，因此要加强企业内部控制，降低审计风险。首先，企业要加大监管力度，对单位的人员构成、背景以及是否存在近亲属的关系进行调查了解，杜绝利用亲属关系进行以权谋私现象的发生。其次，企业要保证内部控制的完整性，定期对企业的内部控制机制进行测试，确认其是否被严格执行。同时，企业也要定期检修单位的防灾系统，以确保其能准确预警。最后，企业可以建立内部人举报制度，对敢于说出企业内部控制漏洞的员工给予相应的奖励。有效的内部控制不仅能保证审计质量，降低审计风险，同时也是对中小股东的保护，督促企业的良性经营。

（三）重视生物资产监盘程序。生物资产在上市公司的财务报表中作为资产列示，它不仅影响着财务报表中的总资产，还影响着利润表中的成本，因此对生物资产数量的准确计量是审计工作的重点。由于生物资产其自身的增值属性及特殊性，所以对生物资产的计量只能采用实地监盘的方法，要做好实地监盘就要重视生物资产监盘程序。一方面要对编写监盘计划做好充分的准备。在对生物资产进行监盘之前，要先对被审计单位的内部控制进行了解调查，特别是和生物资产相关的措施，是否在各个环节都进行了严格把控。根据被审计单位内部控制制度的完善程度，再决定监盘计划中是否要以实质性测试作为主要的审计方式。另一方面要注意监盘过程中的方式方法。生物资产具有一定的特殊性，审计人员在进行存货监盘时，可以聘请生物专家协助工作，也可以利用生物标记法对生物资产进行监盘。

（四）提高审计人员专业能力。随着我国审计行业的不断发展，审计环境变得越来越多元化，对注册会计师也提出了更高的要求。特别是对生物资产的审计，注册会计师不仅要保持自身的独立性，还要学习有关生物资产方面的知识，扩大自己的知识储备。首先，针对不同的生物资产，审计人员要熟悉其不同的生物特性，了解生存环境对生物资产造成的审计风险。其次，存货监盘是审计生物资产的重要环节，审计人员要掌握多种存货监盘方法，科学应对多品种的生物资产。再次，审计人员要提高沟通能力，学会从多方面、多角度的发现企业潜在的审计风险。最后，审计人员要不断更新自己的知识储备，关注生物资产新动态。生物资产审计在方方面面都存在不同程度的困难和风险，所以审计人员要不断提高自己的专业能力，在保证审计工作独立性的同时，提高审计工作的质量。

综上，近几年我国经济发展迅速，审计也处于不断发展变化中，但我国关于生物资产审计体系还不完善，在监盘方法、审计技术等方面依旧存在诸多问题。在水产养殖业中，生物资产是企业的重要资产，在资产负债表中作为资产列示，由于生物资产易受环境影响的特性，通常会被企业用来进行财务造假。上市公司对生物资产的把控力度尚不成熟，生物资产审计制度也有待规范，这都增加了审计风险，也加大了审计难度。本文以獐子岛为例，对存在的审计风险问题进行深入研究，发现在企业的主营业务、内部控制以及审计工作中均存在重大错报风险，并提出了完善生物资产审计准则、加强企业内部控制、重视生物资产监盘程序、提高审计人员的专业能力等改进建议。我们要以发展的眼光来看待不断涌现的生物资产审计的复杂性和困难性，本着查漏补缺、求真务实的态度不断化解审计风险，保证水产养殖行业的健康稳健发展。