中国共产党领导下的早期审计制度(1921—1927年)：动因分析、路径选择与经验启示

刘誉泽

(1.中国政法大学 政治与公共管理学院，北京 100088；2.审计署 审计科研所，北京 100086)

一、引言

中国共产党从创建初期就开始了对审计制度的探索，并领导审计事业从无到有、从小到大，走过百年历程。追本溯源，探究党创建初期对审计制度的探索脉络与历史经验，对于把握历史联系和科学规律，更好地完善我国审计制度具有重要意义。关于中国共产党领导下的早期审计，目前国内学界已有研究成果主要包括两类：第一类基于制度演进的视角，主要研究考证党领导下审计制度的开端，如有学者以红色政权的建立为节点，认为中国共产党领导下的审计制度溯自1927年茶陵县工农兵政府中的财经部或1929年起地方苏维埃政府相继成立的财政(经济)审查委员会；有学者则认为党领导下的审计制度的产生要早于红色政权的建立，缘起于党创建初期党组织、青年团组织或工人运动组织中的审计机构。第二类基于历史经验回顾的角度，主要以党创建初期和大革命时期的审计机构、审计工作和审计经验为研究对象，且主要关注工人运动中的审计组织，特别是安源路矿工人俱乐部经济委员会审查部和省港罢工委员会审计局的相关制度和工作。

总体来看，已有研究多为审计史著作中的简要介绍，或是对个别工人运动组织审计制度的初步考证和史实表述，相较于同时期其他领域的党史研究或党领导下的其他时期的审计历史研究，都明显是偏薄弱的。主要不足有两个方面：一是理论性、深层次研究较少，缺少对党创设审计制度的理论基础和外部驱动因素的分析；二是全面性、系统性不足，对工人运动以外其他各项革命运动中的审计探索与经验缺乏全面梳理和分析。

本文的可能贡献主要在于：第一，拓展了对党探索建立审计制度动因分析的研究视角，首次从理论基础和外部环境角度分析早期探索建立审计制度的动因；第二，首次全面挖掘梳理1921—1927年党在自身组织建设和领导的工人运动、农民运动、青年运动、革命武装中的审计制度探索，并对不同经济环境下的多元制度探索路径展开比较分析；第三，深入分析这一时期党领导下的审计制度探索所积累的规律性认识和历史经验，可以为新时代审计制度改革创新和经济高质量发展提供启示。

二、中国共产党早期审计制度探索的理论基础

制度是人类思想中最古老的概念之一，对于制度形成的理论探索曾有过两类答案：一类倾向于认为制度是一种自发形成演进的秩序，以斯密、哈耶克等为代表，强调其自发性，不需要国家或政府的创设；另一类倾向于认为制度是一种理性的创设，以康芒斯、诺斯等新制度经济学家为代表，认为制度起源于人类自我意识的驱动和集体行动的强制力。党对审计制度的探索既是基于马克思主义政党本质属性内在驱动下的主动创设和必然选择，也受到近代以来审计理论发展的深刻影响，具有坚实的理论基础和清晰的理论发展脉络。

(一)中国古代审计思想积淀

中国国家审计源远流长，宰夫、上计吏、比部、勾检官、审计院、科道官等审计机构或职官开展了“考、听、计、勾、稽、比、磨、勘”等不同形态的审计活动。尽管由于历史局限性，封建时代的审计制度、地位、功能都是不稳定的，常常流于形式，但在三千多年的历史发展中，仍然积淀形成了由专门机构以账目核查方式监督财政财务收支的监督理念和政治共识。

(二)清末立宪运动和辛亥革命对独立审计理念的探索和发展

19世纪末20世纪初，随着较为成熟的国家公共财政管理制度和强大的国家议会制度的普遍建立，西方主要资本主义国家的审计机构开始逐步摆脱行政机构的附属地位，承担起独立监督的责任。20世纪初的清末立宪运动中，在研究借鉴西方政治制度时，西方的独立审计理念进入统治阶层视野。湖北布政使王乃征参考日本审计院的做法，主张设“专主稽核”的会计检查院，才能“条理既清，敝窦自无从起”；出使德国的大臣杨晟参考德国高等审计厅的做法，建议设立独立于政府之外的审计机构，即在中国古代专门审计理念的基础上进一步发展形成了独立审计理念，并已写入预备立宪事宜。辛亥革命成功后，受孙中山“五权理念”的影响，相关人员对审计定位和审计权属性有了进一步探索，认为审计权隶属于监察权，进行了将审计机构隶属于监察院的实践探索。

(三)中国共产党人基于马克思主义权力监督思想的进一步探索

在党的创建过程中，中国共产党人立足于马克思主义政党属性，在艰难的政治经济环境中产生了经济监督的强烈需求。早期党员大多具有较高的文化素养和海外留学经历，对国内外政治经济制度都有着较为深入的了解，很多参加过具体的财经工作甚至审计工作，如：刘仁静任北京共青团会计主任，何叔衡在国民党湖南省党部任监察委员负责监察审计工作，林伯渠组织筹建了广东革命政府监察院并担任监察委员，组织监察审计工作等。他们将马克思主义权力监督思想与审计理论充分结合，形成了党领导下的审计理论和制度设想。

一是马克思主义政党属性决定了审计制度的根本目标。“先进性和纯洁性是马克思主义政党的本质属性”，作为马克思主义政党，中国共产党区别于其他政党的显著标志就是没有政党特殊利益，具有自我革命、自我监督、自我净化的强烈内生驱动力，从而决定了审计制度探索的根本目标是保持先进性和纯洁性，建设“一个有纪律的、思想上纯洁的、组织上纯洁的党，合乎统一的标准的党”。因此，在中国共产党人的审计理论中，力求将党组织和领导革命运动中的一切经济活动都置于严格的纪律约束和监督控制下。

二是马克思主义权力监督思想和现代审计理论相结合确定了审计专门化、独立性理念。马克思、恩格斯在总结巴黎公社政权建设经验时就高度称赞了人民监督对官吏履职的重要作用。列宁也多次强调设立专门监督机关的必要性和迫切性，这一理念与现代审计理论高度契合，中国共产党人在探索构建专门、独立的经济监督制度时果断选择了审计制度，明确审计机构拥有相对独立、专业的机构或人员。

三是一切从实际出发的辩证唯物主义根本观点决定了审计制度探索要适应所处的经济环境。经济基础决定上层建筑，审计制度应与所处的革命环境特别是经济环境相适应，避免照搬照抄或“一刀切”的简单创设。1921—1927年，在党领导开展的各领域革命运动中，只要涉及经费或经济活动，均先后开展了审计制度探索(见表1)，但从具体制度设计来看，各革命组织中的审计机构形式、职能不一，实行了多元、灵活、实事求是的制度探索。

表1 1921—1927年党组织和党领导下各革命组织中的审计机构及主要职责

三、中国共产党在不同经济环境下的多元审计制度探索

革命环境特别是经济环境是影响审计制度路径选择的直接动因，不同革命环境对审计监督的需求各不相同，相应探索构建的审计制度在内容和形式上也存在较大差别。具体来看，主要分为以下三类：

(一)经济环境极端困难：从严审查经费开支，审计制度较为简单

这一类情况的代表是创建初期的党组织和共青团组织。早期党团经费十分紧张和困难，党的一大文件《广州共产党的报告》中直接提出“最遗憾的是我们非常需要钱”，因为经费困难，时有工会组织和机关报停办停刊，团组织的活动经费需要依靠党员垫支，1922年团中央执行委员会委员张太雷在写给时任团中央书记施复亮的信中坦诚“经费困极，我已代负三四百之债务”，阮啸仙写给俞秀松的信中也提到“六月未接中央一钱接济”“团费征收颇不易，费用皆由一二人垫支”。

在经费极端匮乏和困难的情况下，一方面，对审计监督的需求更为迫切，需要独立、专门的机构从严监督管理各项经费开支。如早在党的一大纲领中就明确要求专人监督，地方委员会的党员超过十人的应设财务委员一人；党的三大《中国共产党中央执行委员会组织法》中明确要求将财务管理与监督分离，由大会指定审查委员会审查财政报告，具有独立性和专门性；1922年改组后的广东社会主义青年团审计股也在机构设置上独立于捐募股、征收股、支出股。另一方面，由于经费来源和去向较为简单明晰，审计机构和制度形式并不复杂。1923年6月，陈独秀在党的三大报告中详述了一年来党的经费收支情况：“党的经费，几乎完全是我们从共产国际得到的，党员缴纳的党费很少。……经费是分发给各个小组的，同时还用在中央委员会的工作上，用在联络上和出版周刊上。”因此，机构人员安排都比较简单，如一直到五大后党组织内部才开始有常设的专职审计职务中央审计委员；广东社会主义青年团审计股人员安排也较为简单，只有林伯渠和刘尔崧二人负责。

(二)经济环境充裕：审查一切经济收支，审计制度较为复杂规范且具有较高权威性

这一类情况的典型代表是取得罢工胜利的工人运动组织。党成立以后致力于组织和领导工人运动，其中安源路矿大罢工、省港大罢工胜利后，工人组织有了极大发展，已经有了政权组织的雏形，积累了大量活动经费。如安源路矿工人俱乐部创办了工人学校，建筑了“能坐听众二千人”的讲演厅，工人子弟可以免费读书、听讲、游艺，成立消费合作社并募集股金。省港罢工委员会曾被邓中夏形容为：“按其实际，实不啻一个政府，它有绝对权力，可以处置一切与罢工相关之事。”省港罢工委员会在一年中所募集到的经费高达490万元之巨。

刘少奇在安源明确提出，“因俱乐部经济扩充，事实上需要一监督与保管的机关”，省港罢工委员会委员长苏兆征也同样为了有效管理巨额经费，果断设立专门的监督机构。这一情况下的审计制度探索与党团组织的审计制度呈现出完全不同的特点：一是审计制度更加复杂规范，具有完善的组织、机构和法规。安源路矿俱乐部的《经济委员会简章》、省港罢工委员会的《审计局组织法》都对审计范围、职责、权限、程序做出了明确规定。二是审计机构的权威性更高、权力更大。安源路矿工人俱乐部审查部1924年即从经济委员会中独立出来，省港罢工委员会审计局从设立之初即独立于财政机构，直接隶属于罢工委员会。三是审计职责上兼顾加强财务管理和惩治腐败。安源路矿工人俱乐部审查部负责“审查俱乐部一切经济收支”，省港罢工委员会审计局具有“所有经常费用之审计权”，加强财务监督，均查处了一系列具有较大影响的贪腐案件。

(三)经济环境混乱、积弊丛生：审计机构具有较强“问题导向”

这一类情况的典型代表是湖南农民运动组织和党早期领导下的革命武装。与前两类不同，在农会组织和革命武装中，审计制度探索的直接动因都是革命运动受到严重的经费混乱、公产侵占等积弊的阻碍。毛泽东在《湖南农民运动考察报告》中指出，在农会清产过程中，贪官污吏、土豪劣绅侵蚀公款，特别是“账目不清”成为农会组织面临的重要问题。同样，党领导下的革命武装在“三湾改编”前是以农民和旧军人为主要成分的革命军队，部队思想混乱，组织纪律性差，也面临着部队收支、伙食账目混乱甚至克扣军饷等旧军队习气，兵士利益得不到保障，迫切需要整顿改变，加强政治领导和经济监督。

因此，农会组织中建立的清算委员会和革命武装中建立的兵士委员会都是具有较强“问题导向”的机构。一是将揭示查处积弊作为主要目标。湖南各农会组织中建立的清算委员会均明确以“专门向土豪劣绅算账”为目标，茶陵县农民协会提出了“铲除贪官污吏、肃清县政积弊”“建立廉洁政府”等十六条政治经济主张。毛泽东进行“三湾改编”的一项重要内容就是在军、团、营、连中均设兵士委员会，主要成员为兵士代表，行使批判监督权力，通过政治民主、经济民主纠正旧军队积弊。二是以审查公账公产为主要方法。清查委员会作为专门机构的主要职责是对公产、公款、公账进行审查清算，兵士委员会的主要工作之一是审查部队收支、清算伙食账目、监督军官经济收支。中央致湖南省委的信(关于湖南总暴动问题)中明确指示，“组织兵士委员会以保护兵士的利益，监察军官的经济收支及军官成份”。三是对审计发现问题的处理处罚十分严厉。清查委员会发现的舞弊问题，送交农会决议后视情节轻重进行罚款、小质问、大示威、游乡、关监狱、驱逐乃至枪毙等处理。

四、中国共产党领导下早期审计制度探索的经验启示

中国共产党在创立初期和大革命时期，作为一个先进的、年轻的政党组织，敏锐地意识到了审计制度的重要性，尽管尚未形成整体的组织架构和完善的体制机制，审计机构之间也没有隶属关系或业务联系，但已经在审计目标定位、运行机制、功能作用、方式方法等方面形成了较为清晰的规律性认识，对于新时代审计事业发展具有启示意义。

(一)始终坚持党的集中统一领导，通过严格履行审计监督职责保障党的中心任务

党领导下的审计制度从诞生之日起就植根于党的自身组织建设和政权建设之中，审计体制机制的探索、创新、发展都是在党的领导下进行的，各种形式的审计机构的首要目标都是加强对有限经费的监督和管理，以监督规范财权来节省开支，保障党的各项革命工作顺利开展。很多重大审计活动都是在党的直接领导下，作为革命工作的一部分来部署和开展的，如安源路矿工人俱乐部的彻查整顿活动是在刘少奇等党的领导同志直接主持下，作为整顿党的自身建设内容整体部署的；湖南农运中清查委员会查核公款、公产账目，也是农民运动打击土豪劣绅的重要内容，在毛泽东的考察报告中被列入革命工作的一部分进行总结和阐述。

可以说，审计事业是党的事业的重要组成部分，坚持和加强党的集中统一领导也是党领导下审计制度的最本质特征和最大优势，这一历史经验对新时代审计事业高质量发展具有重要的启示意义。审计机关应当始终坚持自觉维护党中央权威和集中统一领导，始终以党的政治主张和中心任务为审计目标和定位，深刻领会党中央决策部署的政治意图、战略目标和实践要求，自觉融入大局，主动服务大局。

(二)较早形成审计独立理念，党组织有意识地将审计机构与财政机构相分离

西方资本主义国家将审计机构从财政机构中独立出来大多用了数十年甚至上百年的时间，随着现代财政制度和议会制度的全面成熟，审计独立才成为主流理念。而在党领导下的审计制度探索中，较早就形成了审计独立理念，党的三大特别用括号注明审查委员会“中央执行委员不得当选”，以避免利益冲突。青年运动、工人运动组织中的审计机构也都明确独立出来，与负责财政收支的机构分立并列。

独立性和客观性是审计制度的独特优势，也是审计监督与其他行业监督和内部监督的根本区别。新中国《宪法》确立审计监督制度时也明确规定，审计机关依法行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。党的十九届三中全会提出构建“集中统一、全面覆盖、权威高效”的审计监督体系，其中审计的权威性一方面来自制度保障，包括宪法保障、中央审计委员会领导、向人大报告制度等；另一方面来自审计制度的独立客观优势，审计机关不具有资金分配权、项目审批管理权，没有具体的行政管理职能，只有坚持这种不囿于部门利益羁绊的角色定位，坚持从客观、独立的视角来揭示和分析问题，提出规范管理、促进改革的建议，才能真正发挥审计在推动国家治理现代化进程中的作用。

(三)探索经济公开基础上的审计公开理念，以公开透明形成审计监督的震慑作用

公开透明是现代政治文明的产物，早在清末黄遵宪等先进知识分子的政治见解中就蕴有“取之于民，布之于民”的财政公开思想，但由于公开透明原则与封建专制统治和军阀政府、国民党政府独裁统治在本质上相悖，因此这一思想一直未能真正付诸实践。权力公开一直是马克思主义权力观的重要观点，中国共产党从创立初期就在财政经济方面保持了高度的公开透明做法，党的三大通过的《中国共产党党纲草案》明确提出了“财政公开”“军饷公开”，以经济公开来约束财经纪律、震慑腐败舞弊。

在财务公开、经济公开的基础上，产生了审计公开的理念萌芽。刘少奇在讲话中提出：“要常常召集会议，报告工作及账目，引起大家的讨论和建议。”安源路矿工人俱乐部明确规定“审查结果要向全体部员公布，接受监督”。湖南农会组织清查委员会在审查公款公账后，当众宣布土豪劣绅贪污公粮、公款等罪状，责令其退回赃款赃物。红四军要求每月公布收支情况，并接受兵士委员会的公开审查。这一时期萌芽的审计公开理念在此后得到了延续和深入发展，并在中央苏区时期真正形成了通过《红色中华报》公开刊登审计结果的审计公开制度。近年来，随着党中央不断提高对党务政务公开与权责透明的重视程度，“公开公正”成为法治政府建设的总体目标之一，党和国家对审计机关透明度和公信力给予了更高期待，亟须以更主动、更规范、更全面深入的审计结果公开来加强审计威慑力、保障公民知情权、提升政府透明度，真正实现权责透明、用权公开，权力运行到哪里，公开和监督就延伸到哪里。

(四)审计反腐思想开始出现，审计开始在惩治重大贪腐案件中发挥重要作用

党的领导同志很早就意识到，审计的独立性和专业性十分有利于发现和揭示贪污腐败问题的证据。如安源路矿工人俱乐部在彻查整顿中发现的陈梅生侵欠挪用千余元公款案，被列入《安源地方报告》中并提交到1924年召开的中国共产党扩大委员会会议上，将之称为俱乐部“最大的错误”，予以严肃处理。农会清查委员会、兵士委员会等“问题导向”型审计机构都将查处贪腐问题作为主要审计职责，甚至由于触及土豪劣绅的根本利益而遭到豪绅势力的激烈反抗。1927年3月，茶陵县清算委员范桂嵘惨遭报复杀害，成为“茶陵农运第一牺牲者”。

这一时期，审计在监督制约公权力、惩治腐败方面的探索与实践已经超过了同时期多数国家，审计反腐作用得到了较高认可，并在党领导下的革命、建设、改革各时期不断得到深化，不断加大对重大违纪违法线索的揭示力度，逐步发展成为反腐倡廉的重要武器。习近平总书记在十九届中央纪委五次会议上指出，腐败这个党执政的最大风险仍然存在，存量还未清底，增量仍有发生。面对政治问题和经济问题交织、传统腐败和新型腐败交织、腐败问题和不正之风交织的新形势新任务，审计还应当进一步发挥经济监督的专业性和审计全覆盖的全面性优势，加强与党内监督和其他各类监督的协调贯通合力，揭示上下游整体利益链，深入挖掘问题背后的权力制约真空地带和寻租空间，以期实现不敢腐、不能腐、不想腐一体推进战略目标。

(五)审计方式较为多样，以账目检查为主，已经出现了事前预算审核、事后收支账目检查、集中清查彻查、定期报送检查等多种审计方法

党领导下的早期审计制度在充分吸收国内外先进经验的基础上，整体上以账目检查为主要审计方法，并开始出现后来很多审计方法的雏形。

第一，事前预算审查。这一时期仅省港罢工委员会建立了规范的预算管理制度，由审计机关承担对预算的事前审查职责。依据《审计局组织法》等的规定，省港罢工委员会各机关必须做好预算表并报审计局审核，然后转财政委员会照准执行。这种将审计制度与预算制度相结合，通过事前对预算的审核把控来加强财政管理是这一时期国际国内同行的制度实践，如美国、日本一直到二战结束前都是由审计机关审核预算。这一做法也为后来根据地时期的审计工作提供了重要经验借鉴，整个新民主主义革命时期几乎都是由审计机关来前置审核把控预算的。尽管当前随着审计制度的完善，事前预算审查已经不再开展，但在跟踪审计项目中仍然保留着过程监督，通过联网审计、非现场审计等方式对重要财政经济活动进行全过程监督也仍值得继续探索。

第二，事后收支检查。这一时期由于各级党组织普遍未建立预算制度，因此事后的收支账目检查更为普遍，但并非都能够采取规范的定期检查形式，检查的频次也不相同。有的以年度为频次，一年一查，如党的三大确立的审查委员会对年度财务报告进行检查；有的以月度为频次，一月一查，如安源路矿工人俱乐部的《经济委员会简章》明确规定审查部应每月对会计股、庶务股、教育股、消费合作社的账簿审查一次；有的不定期进行集中或临时清查，如安源路矿工人俱乐部的彻查整顿活动和湖南农运组织中清查委员会的清查活动。当前根据审计全覆盖的要求，也需要对审计的周期性、经常性进行进一步探索，实现全面覆盖与突出重点相结合、形式覆盖与实质覆盖相结合。

第三，报送检查和实地实物检查。在整个新民主主义革命时期，由于审计力量不足、战争带来的交通困难等因素的影响，报送审计是更为主要的审计方式，党组织和青年组织都需要在每年一次的代表大会上将财务报告和其他重要报告一起报送审查，工人运动组织由于活动范围较为集中，能够采取月度报送的方式。只有在涉及贪污腐败等重大问题的彻查清查工作中，才会进行深入的实地实物核查。由于报送审查难以进行现场核实，自新中国审计监督制度实行以来，报送检查方式不再实行。随着数字产业化和产业数字化的发展，政府的数字化治理能力不断提升，审计在大数据采集、分析方面的能力也得到不断提升，因此应在现场审计与非现场审计相结合、实地检查与大数据分析相结合等方面予以进一步探索。

五、结语

中国共产党领导下的早期审计制度探索创设，从内因上看，是基于马克思主义政党保持先进性和纯洁性内在驱动下的必然选择；从外因上看，受到国内外审计发展形势和革命环境的深刻影响，并在不同经济环境和革命形势的影响下，开展了多元路径的制度探索，对审计制度的政治属性和定位作用有了初步共识，在审计独立性、审计公开、审计方式方法等方面作了重要实践探索，这对于我们从源头上把握审计制度，推动新时代审计事业创新发展具有重要的启示意义。