区块链电子发票应用中纳税人涉税信息保护制度研究

闫 晴，廖晓滨

（合肥工业大学文法学院，合肥 230009）

区块链电子发票的发展与应用是不可逆转的，是适应新时代国家经济发展与税收体制变革的先进技术应用。然而区块链技术的应用存在诸多风险，康海燕等[1]认为区块链技术在数据隐私保护方面存在不足；江海洋[2]也指出区块链技术与信息保护之间存在冲突。区块链电子发票的应用要求最大化收集纳税人涉税信息，如何在区块链电子发票应用中保护纳税人涉税信息安全，现在的法律制度还存在不足之处。为了使政府在区块链电子发票应用中更合理地收集纳税人的涉税信息，同时保障纳税人的涉税信息安全，需要从区块链电子发票应用中纳税人涉税信息泄露风险出发探讨其产生的原因，并结合原因分析提出可行的完善路径。

一、现实检讨：区块链电子发票应用中纳税人涉税信息泄露风险增大

（一）区块链电子发票应用中纳税人涉税信息泄露渠道增加

1.区块链电子发票应用中采集主体数量的增加

税务机关借助发票机制掌握纳税人涉税交易信息的难点在于：以发票形式采集纳税人涉税交易信息，会出现所谓的“票实不符”或“实无票证”的情形[3]。为了实现全面掌握纳税人涉税信息，真正发挥区块链电子发票的作用，区块链电子发票的系统开创性地搭建起串联在一起的数据链。当企业加入税务区块链后，其经营活动的业务流、资金流和物流信息都会被集成在区块链技术的分布式账本数据库中。税务机关可以轻松掌握纳税人的经营业务往来数据，实现对税源的全面实时监控[4]。税收征管现代化要求税收制度和税收技术都能够与时俱进，解决之前税收实践过程中出现的问题，为国家现代化发展提供税收领域的保障和支持。虽然区块链上的主体对于该数据链仅具有一定的读写权限，但是目前对于读写权限的边界尚未有一个明确标准。在缺少明确标准的前提下，采集主体的增加给区块链电子发票应用中纳税人涉税信息的保护埋下了隐患，增加了涉税信息泄露的渠道。

2.区块链电子发票应用中涉税信息保护技术不成熟

大数据时代的到来对我国税收体制提出了新的、更高的要求。在这种情况下能否完成合适的转型十分重要，这也是区块链电子发票得以产生并应用的原因之一。目前区块链电子发票应用还处于起步阶段，可以借鉴的经验较少，对于可能发生的问题和风险的预知水平较低，再加上区块链技术本身的不成熟和区块链电子发票应用领域规范的不完善，导致对于区块链电子发票应用中纳税人涉税信息保护技术发展不够成熟。但是数字化政府背景下个人信息对政府部门而言实现了迅速的增值效应，在公权力面前我们也因此变得“一丝不挂”[5]。对于区块链电子发票应用领域亦是如此，在多主体共同在数据链上进行操作时，由于区块链技术本身的透明性，区块链电子发票中不成熟的涉税信息保护技术自然也就增加了纳税人涉税信息泄漏的渠道。

（二）区块链电子发票应用中监督效能不足

1.区块链电子发票应用领域公权力监督技术的落后

针对区块链技术电子发票的应用，原有的监督技术在进行管控时势必存在不足之处。区块链技术结合了密码学、智能合约等时代领先的概念和技术，公权力的工作人员在没有真正洞悉其技术特点和风险的情况下，难以对其有一个全面认识，当面临可能发生的问题时也无法有效察觉。而且区块链技术去中心化的特点使节点之间的交易不再依赖第三方，提高税收征管效率的同时，也弱化了税收征管部门的职能[6]。对于新兴技术所带来的风险，所需要的已经不仅仅是法律方面的知识，技术层面难度的加大对于这些公权力监督机构发挥监督职能也是不小的挑战。因此，在区块链电子发票应用的现阶段，公权力的监督技术有待进一步提升。

2.区块链电子发票应用中社会主体信息保护能力的欠缺

区块链电子发票应用中，涉税信息提供者主要包括纳税人和征纳双方之外的其他机关、事业单位或企业个人等第三方涉税信息提供者[7]。作为第三方主体，集中掌握海量纳税人的涉税信息，但是社会主体存在对纳税人涉税信息保护的重视程度不够以及自身信息保护能力不足的问题。像税务师事务所之类的社会主体，要求他们搭建一个具备强有力的数据防御系统是一个较大的挑战。区块链电子发票的应用由于需要获取全面大量真实的纳税人涉税信息，因此会面向广泛的社会主体进行采集，这些社会主体所欠缺的信息保护能力反而提高了纳税人在区块链电子发票应用中涉税信息泄漏的风险。

（三）区块链电子发票应用中纳税人维权难度进一步加大

1.区块链电子发票应用中纳税人取证难度大

区块链基础层中的时间戳、哈希算法、共识算法、智能合约、分布式账本、p2p 网络通信技术等手段的应用，不仅让功能层中涉税事项的数据信息与纳税人生产交易全过程具有高度契合性，也强化了应用层中的涉税联盟链与税务链、政务链、产业链的深度融合[8]。首先区块链技术的基础架构比较复杂，包含数据层、网络层、激励层、合约层、应用层六层[9]，相互之间有逻辑关系但又各自独立。其次是区块链电子发票应用系统中的参与者范围广泛，在难以确定具体侵权人的情况下，纳税人需要调查的主体数量增加，很大程度上增加了取证的成本和难度。

2.区块链电子发票应用中纳税人诉讼能力偏弱

区块链电子发票应用中的重要环节之一是智能合约技术的应用。智能合约涉及复杂的流程[10]，合约代码所具有的不确定性会导致其执行结果的不确定性，最终导致法律责任的不确定性[11]。区块链电子发票应用中纳税人对于这方面的专业知识，了解得相对较少。而且纳税人对于自身涉税信息并没有给予足够重视，对于区块链电子发票应用中自身涉税信息所出现的风险没有充分的认识，这进一步弱化了纳税人的诉讼能力。

3.纳税人在区块链电子发票应用中的维权成本过高

纳税人进行维权需要收集证据做好充分准备。正如前文中所提到的，纳税人在收集证据方面将会面临很多技术层面的困难，需要纳税人付出昂贵的取证成本和漫长的时间成本。即使收集了证据，还将面临高昂的律师代理费。与此同时，目前司法实践领域关于区块链电子发票的案例较为匮乏。这些因素使得纳税人的维权成本过高，进一步加大维权的难度。

二、追根溯源：区块链电子发票应用中纳税人涉税信息泄露风险增大的成因剖析

（一）区块链电子发票应用中纳税人涉税信息泄露的天然风险

1.区块链电子发票的去中心化与分布式存储特点存在不利之处

去中心化鼓励更多的纳税主体参与到区块链电子发票应用系统中，由纳税人提供更多真实的涉税信息，不再过分依赖一个国家机关的力量。分布式存储[12]是为了容纳更多的数据信息，缓解链条上的压力。链条上的信息包括交易信息和身份信息，这两类信息相互联系，通过对交易数据分析的整合归纳和挖掘，就能够推导出其背后的身份信息。针对区块链技术的跟踪技术也在不断发展[13]。国外有学者针对区块链技术中交易信息和身份信息的关联性开展相关的实验研究。Androulaki 等人[14]将实验的对象定位为学校中的学生，让学生用比特币进行交易，得到学生的交易信息，再采用专业分析技术对学生的交易信息进行分析，得出的结论是40%的学生身份信息与交易信息能够相互推导和匹配。

2.电子发票本身涉税信息的保护力度不够

电子发票的出现给税收体制带来了诸多便利，但是其在纳税人涉税信息保护方面并没有体现出相对应的优势。实施电子发票必然要给公众提供一个开放式平台，以利于电子发票的开具、传输、查询和信息利用，同时也带来了商业秘密和隐私保护问题[15]。电子发票记载着纳税人真实的涉税信息，使得电子发票的信息安全性一直以来备受争议。互联网技术负责电子发票信息的传输和交换，不可避免地存在网络挤塞、数据传输丢失、黑客攻击等风险点[16]。这些固有的风险在电子发票使用过程中就已经存在，区块链电子发票应用之后，更是放大了这种风险。

（二）区块链电子发票应用中纳税人涉税信息保护的法律指引匮乏

1.区块链电子发票应用中纳税人涉税信息保护的法律规则不够完善

目前我国对于区块链电子发票应用的法律制度规定不够完善，和已有法律体系的对接尚存在诸多问题。2021年国家税务总局深圳市税务局、国家电网、公安第三研究所、腾讯公司等近十家机构参与发起的《区块链技术的电子发票应用推荐规程》国际标准，正式通过IEEE-SA（电气和电子工程师协会标准协会）确认发布，成为全球首个基于区块链电子发票应用的国际标准。这虽然也证明我国在区块链电子发票领域的发展和成就，但是该标准如何与法律制度相结合，还有很长的路要走。尤其是区块链电子发票的机制牵涉各个部门的主体，纳税人的涉税信息面临在这些主体之间的共享问题，但是纳税人在涉税信息共享中所享有的权利尚处于模糊阶段[17]。

2.区块链电子发票应用中纳税人涉税信息保护的司法案例较少

区块链电子发票相关领域的案例匮乏，在裁判文书网上以“区块链电子发票”为关键词进行检索，并没有检索到任何案例，而以“涉税信息”为关键词进行检索，却存在2124 篇文书。通过这两组数据可以看出，纳税人涉税信息安全方面上存在较大风险，但是区块链电子发票发展伊始，所能借鉴的司法案例太少。这对于区块链电子发票的发展会产生一定的阻碍，同时也无法落实保障纳税人在区块链电子发票应用中涉税信息安全。

（三）纳税人在区块链电子发票应用中的信息弱势地位

1.纳税人在税收体系中的天然信息弱势地位

国家关于相关税收制度的改革通常是自上而下，纳税人获取相关制度改革信息的渠道较少、信息量有限，大部分情况下是处于一种被动接受的地位。纳税人在区块链电子发票应用中话语权较少，由于税收行政法律关系中地位不平等，导致纳税人在区块链电子发票应用中话语权较少。区块链电子发票的应用更是加剧了这种不平等的关系，导致纳税人在区块链电子发票应用中的信息弱势地位。

2.纳税人教育制度效果不佳

纳税人较少注意到自身拥有对自己信息的处理权，我国法律也没有对此予以明确的规定。近些年在西方国家兴起的被遗忘权等新兴权利虽然验证了公民有处理自身信息的自决权。所谓被遗忘权大致上指个人有权要求删除网络上存储的个人相关信息或终止对已经被存储信息的索引、访问和其他进一步处理[18]。但是上述新兴权利尚未得到我国法律的认可。作为普通纳税人，对于其背后的风险不甚了解，难以意识到自己的涉税信息所面临的问题与风险，导致纳税人在区块链电子发票应用中的信息弱势地位。

三、未来选择：区块链电子发票应用中纳税人涉税信息泄露风险防控的完善路径

（一）完善区块链电子发票应用中纳税人涉税信息保护的法律体系

1.在税收征管法律体系中完善相关制度

其一，在《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）中对区块链电子发票应用中纳税人涉税信息保护进行明确和细化。我国税收征管法对于税收领域进行了细致的规定，但是关于涉税信息保护的现行相关法律规范层级大多较低、彼此已发生抵牾，且规定不周延、存在很多罅隙[19]。而且对于区块链电子发票应用领域没有预留相应的法律规定的接口，这也导致实践中的问题没办法得到有效解决。一个科学的财税体制需要一个体系完整的财税法律制度，其中首先应当有一部贯穿整个税收工作过程的基础性法律制度[20]。目前作为税收领域基础性法律的《税收征管法》中关于纳税人涉税信息保护的规定过于宽泛、模糊，因此应当予以细化和明确。与此同时，应当明确纳税人对于自身涉税信息所享有的权利，比如以“被遗忘权”为代表的信息自主权。其二，完善税收征管法的下位法规则。下位法规则不仅包括区块链电子发票应用的流程规范，同时包括税收征纳环节涉税信息的保障制度，构建涉税信息共享机制下的纳税人信息权利保障体系[21]。区块链电子发票的应用，相较于以往所收集和利用纳税人的涉税信息更为广泛和频繁，这更迫切地需要一套完善且明确的规范体系以及保障体系来解决纳税人的后顾之忧。目前国家对于区块链电子发票应用所寄予的目标是：以电子票据这一载体作为切入点，向内形成面向税收管理的完整闭合，向外进行面向政府和社会管理的税收管理建设，最终实现“区块链+税收”的管理[22]。

2.完善区块链电子发票应用相关制度在不同部门法之间的衔接

其一，加强区块链电子发票应用制度与社会信用管理立法之间的衔接。将区块链电子发票应用制度与社会信用管理立法相结合，可以增加惩戒机制，进一步加大违法犯罪者的代价。而且社会信用管理制度的惩戒措施相对而言，应用的门槛并不高，具有灵活性，可以有效针对那些违法程度不高、造成损失较少的行为人，从而形成更为全面的防控惩戒体系。其二，加强区块链电子发票应用制度与刑法间的衔接。目前有学者呼吁将隐私权在宪法以及各部分法中予以明确[23]。与此同时，也要加重相关主体保护权利的义务。将严重侵犯区块链电子发票应用中纳税人涉税信息的行为入罪，通过更严厉的刑罚措施，打击此类犯罪行为。

（二）建立区块链电子发票应用中纳税人涉税信息的多重主体保护体系

1.强化区块链电子发票应用中相关主体对纳税人涉税信息的保护义务

其一，国家应进一步明确相关主体的保护义务。区块链电子发票应用涉及的主体作为区块链时代中信息服务提供者应当承担相应的责任，从而平衡技术创新风险与信息保护之间的紧张关系[24]。不同的主体对纳税人涉税信息的保护义务不尽相同，针对这种情况，需要对于各主体的保护义务予以进一步明确。其二，相关主体应当落实具体措施。对于国家机关而言，要从机关内部自身做起，培养对口人才，严格规范国家工作人员在进行处理和监管纳税人信息时的操作，杜绝违法犯罪行为从内部滋生，严格执行程序先行的理念。对于其他社会主体而言，要结合自身的行业特点加以针对性的防范。

2.完善区块链电子发票应用中纳税人涉税信息的泄露问责机制

其一，从司法角度出发完善外部问责机制。司法上可借鉴知识产权法庭模式，采用法官+专业性人才的模式参与审判。因为区块链电子发票应用的很多原理和技术具有高度的专业性，法官在审理此种案件时需要借助专业人士来辅助审理。在提升法院审理效率的同时又能保证判决的公正，在保障纳税人正当权利的同时也树立了法律的权威。其二，通过制定各相关主体内部惩戒机制完善内部问责机制。严格规范行业准入门槛，将相关从业人员的从业信息联网，设立每个人的行业档案。一旦有关人员或者主体曾经在纳税人涉税信息方面有过违法犯罪行为，那么该信息一并记录在相关电子档案上，禁止其再次从事相关行业。

（三）提高纳税人在区块链电子发票应用中的维权能力

1.提高纳税人在区块链电子发票应用中的维权意识

其一，国家需要进一步完善纳税人教育制度。在区块链电子发票应用中，国家应当加大对纳税人涉税信息保护的宣传与教育，强调纳税人涉税信息的重要性，鼓励纳税人积极主动地检举揭发相关违法犯罪事实。其二，明确纳税人对自身涉税信息的法定权利。让纳税人了解到他们对于自身涉税信息所拥有的权利，引导纳税人知道什么情况下需要主动披露自身涉税信息，什么情况下可以拒绝披露。

2.充分发挥纳税人协会在区块链电子发票应用中的社会保障作用

其一，强调纳税人协会的保障功能。在税务体制里面，纳税人处于相对弱势地位。纳税人背后有纳税人协会。但纳税人协会目前所发挥的作用还远远达不到设立时的目标，因此有必要强化其帮助能力。其二，将纳税人协会的保障作用落实到具体层面。为纳税人推荐合适的专业机构进行证据方面的收集和鉴定，减少纳税人取证方面的难度；为纳税人提供一定数额的资金支持，帮助纳税人进行诉讼进而维护自身权益。

（四）建立区块链电子发票应用中纳税人涉税信息保护的公益诉讼制度

1.将区块链电子发票应用中纳税人涉税信息保护纳入公益诉讼的范围

面对大规模侵害个人信息的侵权行为，传统私益诉讼难以实现全面保护，需要公益诉讼制度的支持[25]。我国民事诉讼法中对于公益诉讼的规定并不是制度性规定，而仅仅是一个关于公益诉讼的原则性规定[26]。纳税人的涉税信息不仅关涉纳税人自身的合法权益，也关乎着国家税收安全，兼具个人属性和公共属性。将区块链电子发票应用中纳税人涉税信息保护纳入公益诉讼的范围，突出国家对其的重视。因为在大数据时代，个人信息呈现出越来越明显的公益性质[27]。

2.协调区块链电子发票应用中纳税人涉税信息保护公益诉讼中的主体分工

原有的公益诉讼制度通常是以社会组织提起公益诉讼为主，只有在相关社会组织不提起公益诉讼时，检察机关才能提起公益诉讼。但是社会组织存在自身资金不足、技术手段有限、法律水平不够等问题，导致其虽然提起公益诉讼，但往往不能取得较好的效果。在这种情况下，适当协调社会组织与检察机关的分工，强化检察机关在公益诉讼中的积极主动性。因为检察机关具有社会组织所不具备的优势，其对于相关证据的收集能力与经验相对而言更为丰富，这也是基于区块链电子发票应用中所涉及的技术较为复杂所作出的合理调节。

（五）加大相关监督主体对于区块链电子发票应用中纳税人涉税信息的监督力度

1.提升税务机关针对区块链电子发票应用中纳税人涉税信息的监督能力

其一，加强税务机关的技术水平。税务机关应加强对区块链电子发票技术的学习，充分发挥税务机关行政执法的有效职能，依法履行职责，维护区块链电子发票应用中纳税人的合法权利。其二，畅通纳税人举报投诉的监督渠道。税务机关应当拓宽纳税人救济的途径，畅通纳税人举报投诉的监督渠道，加强与纳税人之间的沟通合作。这不仅能够有效降低税务机关的工作量，同时也能提升监管效率。在收到相应的举报投诉材料后税务机关应第一时间予以处理，履行职责收集相关材料和证据，以便于后续司法程序的处理，杜绝行政不作为或者踢皮球的行为。

2.加强监察委、纪委等监督机构对区块链电子发票应用中纳税人涉税信息的监督力度

其一，监督机构应主动发挥自身的监督职能。监督机构可进行定期巡查，对于区块链电子发票应用中存在违法乱纪的行为及时查处。一方面防范和惩处税务机关行政权力的不正当使用，另一方面防范和惩处区块链电子发票应用中各参与主体的违法违规行为。其二，监督机构应实现监督渠道的多元化。监督机构应当拓宽监督的渠道，利用多元化的方式为监督工作提供更多的支持。比如监督机构可以通过互联网等工具采用公开举报、信访的方式和渠道，同时监督机构还可以同其他机构共同合作，形成更为全面的监督体系。

3.强化新闻媒体、社会公众对区块链电子发票应用中纳税人涉税信息的监督机制

其一，充分发挥新闻媒体的宣传作用。除了助推区块链电子发票应用的发展，新闻媒体还具备强有力的监督功能。新闻媒体通过宣传将区块链电子发票应用中的风险告知群众，也可以为在区块链电子发票应用中涉税信息受侵害的纳税人发声，为纳税人提供更多帮助。其二，加强社会公众的监督积极性。通过加强社会公众的监督积极性，可以实现对区块链电子发票应用中违法犯罪行为的有效监督。社会公众将区块链电子发票应用中纳税人涉税信息泄露问题及时揭发，可以使问题尽快得到发现与解决，也能最大程度上减少受害者的损失。

四、结语

区块链电子发票的应用对于国家提升税收效率、维护国家税收利益具有重要作用。保护纳税人的涉税信息也是建设现代化法治国家的应有之义。但是区块链电子发票的应用提升了纳税人涉税信息的泄露风险，主要表现在涉税信息泄露风险增大、监督效能不足、纳税人维权难度加大。究其原因，具体包括区块链电子发票应用中纳税人涉税信息泄露的天然风险、区块链电子发票应用中法律指引匮乏、纳税人在区块链电子发票应用中的信息弱势地位。通过对其成因的剖析，提出了具体的完善路径：一是完善区块链电子发票应用中纳税人涉税信息保护的法律体系，二是建立区块链电子发票应用中纳税人涉税信息的多重主体保护体系，三是提高纳税人在区块链电子发票应用中的维权能力，四是建立区块链电子发票应用中纳税人涉税信息保护的公益诉讼制度，五是加大相关监督主体对于区块链电子发票应用中纳税人涉税信息的监督力度。