创新型绿色建筑适用会计计量模式探讨

○深圳市建筑科学研究院股份有限公司 叶小平

一、绿色建筑创新研发的必要性和紧迫性

绿色建筑的概念起源于20世纪80年代。“绿色建筑”的“绿色”，并不是指视觉直观的颜色，也不是种上绿植、绿化屋顶、园林景观等一般意义的装饰，它是一种建设技术手段与环保理念的组合，指建筑从规划设计、到施工、至落地运营所涉及的技术手段、材料、建造、运营方式，在减少环境污染，不破坏环境基本生态平衡条件下的一种建筑。从全球看，建筑行业消耗了全球40%能源、32%资源、25%木材，产生了30%～40%的固体废物，排放了35%～40%的二氧化碳(Darko等，2017)。根据中国节能协会能耗统计专委会报告，2019年全国建筑面积总量为644亿m2，建筑全生命周期碳排放约占全社会排放量的一半。

2019年，国家住房和城乡建设部最新发布的GB/T50378—2019《绿色建筑评价标准》里，绿色建筑的概念是指“在建筑的全寿命期内，节约资源、保护环境、减少污染，为人们提供健康、适用、高效的使用空间，最大限度地实现人与自然和谐共生的高质量建筑”[1]。

2021年10月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于推动城乡建设绿色发展的意见》，为推动城乡建设绿色发展，要加大科技创新力度，完善以市场为导向的城乡建设绿色技术创新体系，推动高质量绿色建筑规模化发展，大力推广超低能耗、近零能耗建筑，发展零碳建筑。

二、绿色建筑研发与新型产业用地

近年来，广东、上海、浙江等地为了适应产业转型升级和提高产业用地效率，相继提出增设新型产业用地的政策。上海出台《关于增设研发总部类用地相关工作的试点意见(沪规土资地[2013]153号)》；深圳、广州分别出台《深圳市城市规划标准与准则》《广州市提高工业用地利用效率实施办法》。与传统工业用地相比，这些新型产业用地有三个特点：一是开发强度增加，用地容积率提高；二是用地混合度增加，商业、居住等配套功能的建筑面积比例提高；三是企业入驻标准提高，入驻的企业除了需要满足各地制定的产业门类，还应满足相应的投资与税收指标，以确保入驻企业有较强的发展动力[2]。

新型产业用地比商业用地地价更低，相较于传统工业用地，其灵活性更强，可以探索更复杂、多业态的建筑类型，更加适合绿色建筑的创新探索。新型产业用地虽然有了很多创新和突破，但是和商业用地相比，仍然存在很多局限性。一般有项目准入和签署产业发展监管协议等要求；不得擅自转让，即使同意转让对受让人还需要提交政府有关部门进行资格审查等。

三、绿色建筑研发创新特点

建筑本身作为典型的固定资产，其本身也是一种产品，绿色建筑研发和一般产品研发相比有明显的区别。

1.固定资产投资金额大。绿色建筑研发的对象——建筑物是最典型的重资产，购置土地和建造成本是研发工作开展的前提条件，这些投资金额远高于一般产品研发。

2.绿色建筑研发是大集成式创新，研发周期长。绿色建筑研发需要进行前期研究，涉及设计阶段、施工阶段等全过程，既涉及新绿色技术的创新应用，也涉及施工工艺、流程和运营管理的全过程研发。相比其他产品研发，绿色建筑研发是大集成式创新，研发周期一般需要5-15年，在建造完成后，还涉及诊断后评估，最后才能大范围推广。

3.研究对象建筑物要确认为非流动资产。一般产品研发，其研发的产品最终都形成存货，而在产业用地上进行绿色建筑研发形成的建筑，一般确认为固定资产或投资性房地产。

4.原材料的特殊性。相应的土地和建造支出本来是属于绿色建筑研发的原材料，其他研发项目的原材料可以归集到研发项目，而绿色建筑研发的原材料只能确认为非流动资产，而不能归集到研发项目支出。

四、公允价值应用的现实困境

我国会计准则为了趋同国际财务报告准则，2006年颁布企业会计准则及其应用指南，全面推广引入了公允价值计量模式的属性，其中明确规定了企业可以对投资性房地产采用公允价值进行后续计量。但在实务中求稳有余、创新不足，会计界秉承保守的风险偏好，监管机构以及会计师事务所对公允价值都持谨慎态度，导致公允价值的使用受到严重影响。在2016年披露的年报中，只有2.56%的上市公司对投资性房地产采用公允价值模式计量。对公允价值的主要担忧是企业使用估值技术测算资产的公允价值，估值技术、未来现金流估计、折现率估计往往具有估计和判断等主观性，可能会导致公允价值人为的波动性和盈余管理。但即使按历史成本计量的固定资产和无形资产，在计提折旧和摊销时，对使用期限、经济寿命、剩余残值等因素的确定，也必然需要估计和判断。

黄世忠(2019)认为，在会计分期假设的背景下，只有稳健相对论，没有稳健绝对论，当期的稳健必然导致后期的不稳健，只会加剧会计信息相关性缺失问题。后期如果出售该项资产，那么势必将以前期间的公允价值变动损益累积全部在一年集中反映。若有机构投资者专门研究物业账面价值和公允价值的差距寻找被低估的标的，而普通投资者缺乏相应专业知识以及较难获取公允价值相关市场信息，导致投资者的信息不对称以及会计信息相关性下降。2016年，Lev和Gu在《会计的没落与复兴》中提到，会计信息相关性的恶化趋势没有改观，会计收益和权益净值对上市公司股票市值的解释能力，从1950年的90%降至2013年的50%左右(3)。

五、新型产业用地上绿色建筑研发适用会计政策建议

(一)绿色建筑研发造成的三个负激励

绿色建筑研发是大集成式创新，研发周期长、投资金额大，如果企业只能使用成本计量模式，对绿色建筑的研发活动会造成负激励性。

1.研发支出费用化低估和负激励绿色建筑研发的价值。创新型绿色建筑产出不仅是建成的物业，在现有准则下其研发支出大部分被费用化。黄世忠、黄晓韡(2019)认为研发支出费用化有蓄意低估资产、利润或高估负债、费用之意。2018年末，华为的资产总额和净资产分别是6658亿元和2331亿元，将其过去10年发生4955亿元研究开发支出费用化而不是资本化，严重低估了其资产和净资产，导致其 87 805 件技术专利价值在财务报表上得不到任何体现，形成这些技术专利一文不值的错觉。

2.成本模式下每年的折旧是对研发新型绿色建筑的第二重负激励。绿色建筑研发周期长、投资金额大，相当长时间内将对上市公司业绩产生重大影响。

3.成本模式下创新型绿色建筑的公允价值和建筑账面价值之间，随每年折旧差距逐渐增大。创新型绿色建筑在安全性、舒适性、耐久性等方面同传统建筑相比具有更高的价值，更加误导投资者对创新型绿色建筑物业价值以及研发价值的认知。

(二)绿色建筑研发适用会计政策建议

对投资性房地产采用公允价值进行后续计量是目前国际上通行的成熟方法。公允价值提高了会计相关信息的透明度，能充分反映企业现有资产的现时价值，能及时反映企业资产的市场价值波动与其不确定性，帮助投资者及时比较、评价、预测企业对有限资源使用效率和效益，从而做出理性的投资决策。使用公允价值计量可以较好的规避成本法对企业创新的负面效应和业绩波动。笔者认为，企业在新型产业用地上进行绿色建筑研发活动，对最终的建筑物应该鼓励其应用公允价值计量模式。

1.创新型绿色建筑应设定一定标准的适用条件。例如对于市级以上超低能耗、近零能耗建筑，发展零碳建筑示范项目，绿色建筑标准二星级以上新建或改造项目都可以作为适用条件。

2.绿色建筑以公允价值作为计价模式。考虑到新型产业用地的土地属性和其在转让等方面的限制，其价值建议以历史成本为基础加成10%—20%(主要考虑到对地产价格的预期，以及投资的资金成本和通胀影响)，并和市场可比价值进行比较，按照孰低原则取其低值作为公允价值的入账依据。这符合新型产业用地的土地属性，充分考虑其转让限制等条款对公允价值的影响，符合谨慎性原则。

以上两点建议在满足投资性房地产和公允价值计量模式要求的前提下，可以在公允价值操纵利润、扭曲创新型绿色建筑的创新价值和市场价值之间找到一个平衡，结合新型产业用地的特点，不存在操纵利润的空间，投资者也不会对创新型绿色建筑的创新价值和市场价值产生误导。