税务执法“首违不罚”的价值意蕴、问题检视与实践进路

司尚乐

(中共湖南省委党校湖南行政学院，湖南 长沙 410006)

“首违不罚”制度是指行政相对人同时满足第一次发生违法行为、后果轻微、及时改正等三项条件而可以免于行政处罚的一项制度。税收执法领域的“首违不罚”是“首违不罚”制度在税务领域的映射。在我国，税务执法领域的“首违不罚”制度有较丰富的依据和支撑，比如新修订的《行政处罚法》，国家税务总局发布的《税务行政处罚裁量权行使规则》(国家税务总局公告 2016 年第 78 号)、《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》(国家税务总局公告 2021 年第 6 号，以下简称《清单》)。大致而言，税务执法领域内的“首违不罚”已经形成了总体的制度框架。但是，“首违不罚”制度作为我国税务执法领域内的一项新实践、新做法，由于实践经验尚不充分，其中还存在一些困惑之处，为此，笔者从“首违不罚”的价值意蕴、问题检视、实践进路出发进行分析探讨。

一、税务执法“首违不罚”的价值意蕴

(一)有利于把握税务执法的“尺度”

执法“尺度”在一定程度上代表一个国家的法治建设水平，折射出一个国家的文明进步程度。执法的过程实质上就是弘扬社会公平正义的过程，因此，执法“尺度”的合理化程度就显得尤为重要。

行政执法“尺度”更加规范是当今世界许多国家行政执法方式发展的显著趋势，“首违不罚”制度的建立是对以往借助政府强制力刚性执法的重大突破，同时也是执法方式更加文明化、现代化、科学化的重要标志。鉴于税收征管领域的复杂性，税务机关在进行监管时，应运用更加宽松、包容的手段，严格把握税务执法的“尺度”，而不是为了达到处罚违法者的目的而不计后果地加重处罚力度。

“首违不罚”制度给予违法者一定的容错空间并不是对违法行为的纵容，而是督促其对违法行为进行自我纠正。相反，“首违不罚”制度能够对违法者产生一定的教育效果，也能够充分彰显政府机关强烈的人文关怀。“首违不罚”是对公权力滥用的有效限制，也是促进市场主体规范自身行为的重要举措。同时，“首违不罚”也是坚持社会本位理念、建设服务型政府的必然要求。政府相关部门执法的目的并非处罚，而是通过宽严相济的方式对违法者给以警示，从而达到预防违法的真正功效。“首违不罚”制度赋予了市场主体一次容错的权利，市场主体在首次违法后，必然会及时进行自我纠错和自我检视，从主观心理状态和客观行为表现两个方面提高警惕，防止后续违法行为的发生。

(二)有利于提高征纳关系的“温度”

包容是一种智慧，它不具有“非黑即白”的严苛要求。包容又是一种胸怀，它能容纳一些轻微的过错。一部法律要想达到良法的高度，首先应具有较强的包容性以及较显著的人文关怀。如果一部法律僵化、死板，不懂得因时而变、随事而制，只是一味地依靠处罚手段维护社会运行秩序，那么它必然会被时代所淘汰。

自古以来，征纳关系就时常呈现出一种不和谐的态势，这种态势一直被诟病，甚至在一定情况下，这种态势还会衍化成相互对立的敌对关系。一些纳税主体由于自身思想素质和法律素养的相对不足，将自己违法的事实归责于税务征收机关，为维护自己所谓的“合法权益”而不惜暴力抗税。“首违不罚”制度赋予了纳税人一定的容错权，也有效地缓和了纳税人和税务征收机关的矛盾与冲突，避免了二者的直接博弈。有的纳税主体则会将“首违不罚”制度视为税务机关给予自己“改过自新”的机会，在日后会合法经营并积极主动地配合税务机关工作，征纳关系也随之更加和谐、融洽。因此，相比于严格的税务执法而言，“首违不罚”制度具有更显著的优越性，能够释放出更充足的威力，真正实现善治的社会效果。

(三)有利于拓展营商环境的“宽度”

营商环境是一个企业能够健康、持续发展的重要前提，它不仅包括经济、政治环境，还包括市场所处的整体法律环境。宽松的营商环境能够为企业创造充足的发展空间，能够真正激发市场主体的活力，“首违不罚”制度为纳税人拓宽了营商环境的“宽度”，这主要体现在以下两个方面。

1.为市场主体减轻负担。政府机关只有减轻对市场主体的限制，帮助市场主体摆脱不合理的“负担”，才能真正激发市场的活力，才能优化营商环境。负担不仅包括市场主体所承担的物质负担，还包括精神上的负担。“首违不罚”制度为纳税人创造了一定的容错空间，有效避免了因处罚不合理而可能给市场主体带来的损失，这对减轻纳税人的物质负担大有裨益。此外，“首违不罚”制度能够帮助纳税人放下心理包袱，减轻精神上的负担,促使其依法依规经营，敢于尝试新的经营理念，充分释放市场活力。

2.为市场主体改善经营条件。要充分激发市场活力，就必须改善市场经营条件，具体而言，经营条件包括市场服务条件和市场管理条件。“首违不罚”制度赋予了纳税人一次容错的权利，可以有效地帮助纳税人降低经营成本。此外，“首违不罚”制度使市场整体经营环境更为宽松，企业的发展空间也更为广阔，企业发展所需的法制保障更加健全。

二、税务执法“首违不罚”的问题检视

(一)适用范围相对模糊

明晰“首违”的范围是正确适用“首违不罚”制度的重要前提和基础，但是国家税务总局在发布《清单》的公告中并未对“首违”的范围做进一步的界定，这就导致这项制度在司法实践中可能因不同主体理解的差异而出现“同案不同罚”的情形，这不仅与立法的初衷相违背，也会有损社会公平。针对“首违”范围，主要有以下两种理解标准。

1.根据不同主体进行判定。以纳税人和税务征收机关不同的角度所得出的适用“首违”的标准并不一致。纳税人的出发点是给自己争取更大的容错空间，税务征收机关的出发点则是为了维护税收公平。这就导致一个偏向将税务机关首次发现违法行为作为“首违”的判定标准，另一个偏向将纳税人首次违法行为的时间作为“首违”的判定标准。此外，有人提出税收违法行为发生且被税务机关发现作为“首违”的认定标准。因此，目前关于“首违”的认定标准存在不同声音，并且在实践中也有不同做法。

2.根据不同期限进行判定。具体而言，这种判定方法可根据不同标准划分成不同的类型，譬如将纳税人办理纳税登记之日作为“首违”的起算标准或者设置一定期限进行“首违”认定。有些地区的税务执法部门参照试点地区的实践做法，将一年内“首次发生”视为首次违法，还有的地区在一年内“首次发生”的基础上又做了进一步限定，既要求一年内首次发生，还要求税务机关首次发现，较前种标准而言，这种标准更为严格。此外，有的地区将期限设置为三年，如《广西壮族自治区税务行政处罚裁量基准》；有的地区将期限设置为五年，如《辽宁省税务行政处罚裁量基准》。由于每个地区对“首违”的判定标准存在差异，这就导致“首违不罚”制度所释放的红利无法被纳税人较为公平地享有，这项制度所具有的优势也就无法充分发挥。

(二)适用程序欠缺合理

1.加重了纳税人的负担。正义不仅要实现，还要以看得见的方式实现。税务执法程序不仅关乎社会公平正义的实现，还关乎税务执法部门自身的形象建设。目前，我国“首违不罚”制度的适用程序较为冗杂，既消耗税务部门大量的时间和精力，又给纳税人带来不必要的负担，同时还浪费了较为有限的行政执法资源。与税务征收机关相比，纳税人处于弱势地位，因此纳税人不得不选择承担制度缺陷给自己带来的额外成本，这对于提高纳税人守法的积极性和主动性而言具有很大弊端。

2.容易引发税务部门的内部腐败。如何选择“首违不罚”程序实际上就是如何抉择效率与公平的问题。“首违不罚”制度在设计的过程中有许多边界模糊的地带，比如首次如何认定、不罚如何认定、轻微又如何判定等，这些模糊地带的存在在无形中赋予了执法人员较大的自由裁量空间，倘若执法人员被纳税人“收买”，对违法的纳税人“网开一面”，势必会引发税务部门的内部腐败。基于此，有必要运用较为复杂的程序对执法人员的自由裁量权予以合理规制，在保证程序正当且合法的同时，还要更好地实现公平。但是，复杂程序只适用于“首违不罚”制度实施初期，随着制度的不断完善、执法水平的不断提高，过于繁杂的程序也就失去了存在的必要性。为最大限度地实现公平与效率，应该有取舍地抛开一般程序，对争议不大的案件选择适用简易程序。

(三)法律规范内部冲突

为保证“首违不罚”制度的科学性和可行性，我国在部分地区开展了相应的试点工作，在取得一定成效后，开始在全国范围实行。根据法的效力冲突的一般性原则，上位法优于下位法，特殊法优于一般法，《清单》属于规范性文件，但并未对先前地方性试点制定的规范予以否定，换言之，《清单》的运用无法排斥地方立法的相关规定。与《清单》相比，一些地方性立法关于“首违不罚”的事项更为宽泛，标准也更为宽松。例如，2020年发布的《长江三角洲区域税务轻微违法行为“首违不罚”清单》(国家税务总局上海市税务局公告 2020 年第 5 号)列举了18项“首违不罚”的具体事项。《清单》并未对“首次违法”的判定做出相应规定，但一些试点地区对此已做出明确规定，但不同试点地区对同一问题的规定也不甚相同。

(四)配套措施不够健全

如果一项制度要得到充分的贯彻落实，不仅自身需要较强的完备性，还需要相应配套措施的指导和辅助。不管是从全国范围来看，还是从地方性立法的角度来看，“首违不罚”制度虽然存在一定的缺陷，但初步的架构已经搭建成功，整体设计已经完成，而与之相匹配的辅助措施却相对不健全。

1.监督措施处于缺位的状态。执法人员的积极性很难得到调动，“首违不罚”制度很难得到实质性落实。税务执法人员的工作负担相对较大，如果执法人员思想觉悟不高，工作能力又明显不足，很容易出现对“首违不罚”制度敷衍了事的情形。一些纳税人为了逃避处罚，通过贿赂执法人员的方式达到自己的不法目的。在这种情形下，“首违不罚”制度就会成为不法人员逃避法律责任的工具，这不仅与“首违不罚”制度的立法目的相背离，还会进一步诱发新的社会问题。

2.税务执法的痕迹管理制度不够健全。与经济罚相比，声誉罚给纳税人带来的惩处明显更为严重。根据我国相关法律规定，适用“首违不罚”的纳税人的首次违法记录不被计入信用系统，这对于保护纳税人的声誉大有裨益，但也给执法记录的回溯带来了不小的困难。并且，如果一旦因执法人员的工作失误，本应适用“首违不罚”的纳税人却未享受到制度的福利，这将给纳税人声誉带来难以挽回的伤害。

三、税务执法“首违不罚”的实践进路

(一)明确“首违”的界定范围

1.将税收违法行为发生且被税务机关发现作为“首违”的判定标准。从法律地位上看，纳税主体是行政相对人，税务机关是行政主体，根据《行政处罚法》的相关规定，违法行为是行政处罚的先决条件，其中的违法行为和所作出的行政处罚乃是引起与被引起的因果关系。如果缺少违法行为的支撑，行政处罚自然就缺乏相应的法律依据和事实基础。由于税务机关的执法水平具有一定的局限性，就会导致一些违法行为难以被真正追责。并且，如果纳税人在客观上具有多次违法的行为表现，再按照税务机关首次发现进行认定，则很难做到罚当其过。综上所述，应将税收违法行为发生且被税务机关发现作为“首违”的的判定标准。

2.以五年为确定首违的期限。与税务执法关系最密切的两部法律，一部是《行政处罚法》，另一部是《税收征管法》。根据法的效力冲突的一般性原则，特殊法优于一般法，《税收征管法》作为特殊法，其效力明显优于一般法《行政处罚法》。《行政处罚法》所设置的不再处罚的时间是两年，而《税收征管法》所设置的不再处罚的时间为五年，因此应按照五年的期限来对“首违”进行判定。

(二)将“首违不罚”适用简易程序

1.运用简易程序解决争议不大的违法行为。守法成本是影响纳税人依法纳税的重要因素，也是纳税人必须要承受的重要成本。如果守法成本过高，违法成本过低，纳税人极有可能会因此逃税、漏税。一些违法行为事实清楚，证据确凿，不存在较大争议，如果运用冗杂的一般程序，不仅耗时、耗力，也会给税务机关徒增不必要的负担。《清单》规定的一些违法性事项，很大一部分是纳税人因疏忽或对相关规定不了解而触犯或引发的，在这种情形下，纳税人主观上没有违法的故意，只是在不经意间触犯了相关禁止性规定。并且这种情形所导致的损害结果相对较小，如果运用一般程序进行处罚，不仅浪费执法资源，也无法对纳税人起到批评教育的效果。为引导纳税人积极依法纳税，有必要通过简化执法程序的方式降低纳税人的守法成本，不仅可以帮助纳税人减轻负担，节约有限的行政执法资源，也可以进一步提高执法机关的工作效率。此外，税务机关有必要运用现代信息技术，推进执法程序朝智能化、便捷化的方向发展，这不仅符合现代科技发展的主要趋势，也与降低纳税人守法成本的目的相契合。

2.运用一般程序解决疑难案件。疑难案件的事实相对模糊，证据也不够充分，双方当事人对争议焦点存在较大争议，如果处理不好，极易引发更为棘手的纠纷。因此，在处理疑难案件时执法机关应较为慎重，应运用一般程序来防止纰漏的发生，以保证公平正义的真正实现。此外，如果对疑难案件运用简易程序，纳税人可能会对执法机关持有“执法轻率”的偏见和看法，执法机关非但无法获得纳税人的支持，还会间接增加执法的阻力。

(三)统一立法权限

试点地区和试点地区之间关于“首违不罚”制度的规定一旦不一致，势必会影响不同市场主体之间的公平竞争，甚至影响整个市场环境的稳定性。如果国家关于“首违不罚”的规定与地方存在冲突，则必然会制约社会主义市场经济环境的优化，还可能影响整个社会主义市场经济环境的“大棋”。针对不同地区“首违不罚”规定相对混乱这一问题，国家税务总局应站在国家高度，在整合不同地方立法的基础上建立一个相对统一的规范标准。尽管《清单》在一定程度上属于全国性统一规范，但并未否定地方立法的效力。因此，需从立法权限上进一步统一，从国家层面对“首违不罚”标准进行规范，但这并不意味着“首违不罚”的标准就可以“一把尺子量到底”，税务机关应根据不同地区的实际发展状况以及试点成效，运用战略的眼光逐步扩展事项，以减轻纳税人的负担，为当地经济发展注入“活水”。同时，应该为地方保留相应的“裁量空间”，以适应地方复杂且特殊的税务征收情况。为了更好地减少国家立法与地方立法的冲突，很有必要制定专门的冲突规范，以有效减少诉讼数量，切实保障纳税人合法权益。针对《行政处罚法》与《税收征管法》关于首违期限不一致的问题，立法者应在实践基础上做好二者的衔接工作，并根据税收征管的特殊性综合做出研判。

(四)完善相关配套措施

“首违不罚”制度的建立对于优化税务执法方式、改善征纳关系以及优化营商环境大有裨益。“首违不罚”制度要想更好地得到贯彻实施，必须依靠相关配套措施的辅助。

1.着力提高税务执法人员的思想觉悟和专业素质。税务机关系统内部应不定时开展专业素质培训工作，并加强与高校的合作，借助专家学者的力量为税务执法人员素质的提高添砖加瓦。为了提高税务执法人员的积极性和主动性，有必要建立考核制度，通过考核提高执法机关的工作效率。当然，也可以针对税务机关建立考核制度，以检测“首违不罚”制度的实施成效。

2.健全监督制度。腐败是一个古老的话题，任何一项制度的实施都有可能诱发腐败，“首违不罚”制度也不例外。要想防范税务执法人员发生腐败现象，切实避免权钱交易，就必须构建一套行之有效的监督制度。上级税务执法机关应对下级税务执法机关进行合理的监督，通过对下级执法机关的案卷进行评查，对执法过程进行监督，为“首违不罚”制度的真正落实保驾护航。

3.完善痕迹管理制度。痕迹管理措施的完善与否直接关系到“首违不罚”制度的实施成果。如果痕迹管理的相关措施不够健全，信息追溯就会存在很大困难。与税务机关相比，纳税人始终处于弱势地位，“首违不罚”制度的痕迹管理措施直接关系到纳税人的商业声誉，而纳税人对税务机关的痕迹管理措施只能予以配合，因此痕迹管理制度的构建应慎之又慎。鉴于此，对于“首违不罚”案件，应从案件的源头入手，对每一个环节都进行全程记录，做到查有所据。此外，可以通过双重手段(书面和电子)进行记录以防范数据遗失，书面记录应作为主要手段，电子记录应为辅助措施，这样不仅为资料保存提供了双重保险，也极大地提高了办案效率。对于一些不涉及国家秘密、商业秘密以及个人隐私的文书，税务机关可以将其公开，这样在保证查有所据的同时，也能起到很好的监督效果。