我国政府财务报告的审计报告模式探讨*——基于美国政府财务报告中审计报告的研究

李志坚 耿建新

一、引言

2021年3月25日，美国财政部下属的财政服务局(Bureau of the Fiscal Service)在其官网发布了2020财年(2020年9月30日为结束日的财政年度)的政府财务报告。至此，该局已公布的美国政府财务报告就有了从1975年到2020年间共44年(1978年缺失)的正式记录。美国政府财务报告向美国总统、国会和美国人民提供联邦政府财务方面的全面信息，如财务状况、财务条件、收入和成本、资产和负债以及其他义务和承诺；财务报告也讨论了包括财政可持续能力在内的可能影响未来政府运营的重要财务事项和重大情况。这个报告由美国财政部同管理和预算办公室(OMB)相互协调而编制完成，美国审计署(GAO)对财务报表进行审计，其结果——独立审计报告作为附件包含于财务报告之中，向总统、参众两院议长一同提交。

在阅读美国政府2020财年、2019财年及之前财年的财务报告时，我们有以下四点初步印象：一是美国政府财务报告篇幅大，如2020财年财务报告有277页，2019财年有270页；二是美国政府财务报告中的财务报表有应计制基础的报表和可持续报表两类；三是财务报告分别呈现了美国审计署总审计长签发的工作报告和总审计师签发的独立审计报告；四是两个财年的独立审计报告对应计制基础和可持续财务报表均有无法表示意见的内容，且认为这两个财年的内部控制无效。

虽然我国尚未公布权责发生制基础的政府财务报告及其审计报告，但我们将美国政府财务报告及其审计报告，尤其是美国审计署签发的两份审计文件与我国审计署和各省审计机关所公告的各年度财政预算执行和其他财政收支审计工作报告进行了对比，我们认为，为了深入研究问题，必须先辨明两者在此工作项目上的差异，并进行深入探讨。基于此，本文特别关注以下问题。

一是我国关于政府财务报告的审计报告是否要与政府财务报告同时报出，以做到时间一致？提出这个问题的原因是，在我国，两个报告时间上不一致，在内容上彼此分开；而在美国两者时间上是一致的，审计报告是整体政府财务报告的构成内容之一。

二是我国政府财务报告的审计报告是否要采用与注册会计师企业年度审计报告基本相似的格式与内容？我国注册会计师年度审计报告的内容和表达格式在各年度均保持了一致；反观美国的审计报告，无论是审计长的工作报告，还是总审计师的独立审计报告，均具有类似于企业年度审计报告的内容和各年度间相同的格式。

三是我国各级政府财务报告的审计报告要不要在全国范围内(包括国家审计署和各级审计机构)强调内容、格式上的一致统一？现实的情况是，通观我国国家审计署与各省审计机构对外发布的关于政府财务报告的审计报告，不仅在内容上存有差异，在格式上也各有特色。

总之，美国财务报告及其审计报告中有哪些优点可供我国借鉴吸取？我国财务报告的审计报告中有哪些特色仍需要我们保持并发扬光大？ 这是本文要着力探讨的问题。

二、研究基础

目前，有关国家审计方面的研究成果，主要集中在国家审计工作特征(上官泽明和刘力云，2021；尹平和戚振东，2010)、制度保障与实践逻辑(刘家义，2015)、国家审计职能定位(王彪华，2020)、审计干部专业胜任能力(刘力云等，2019)、审计信息化标准(倪敏等，2020)、审计模式(孙宝厚，2021)、审计制度构建(贾云洁和任炜，2021)等领域。这些研究，为我们深入理解中国特色社会主义审计是什么、为谁审、审什么、怎么审等问题提供了鲜明的理论指导方针和丰富的实践依据。

相对于本文研究的内容，即政府财务报告的审计报告，此处需要强调的是，中国特色社会主义审计必然会与“五位一体”总体布局的外部环境相互作用(上官泽明和刘力云，2021)，即国家审计要适应和服务于经济建设、政治建设、文化建设、社会建设、生态文明建设，政府财务报告的审计报告自然也应该服从和服务于建设中国特色社会主义这个大局。党的十九届三中全会所通过的国家机构改革方案和中央审计委员会的组建，强化了党对我国审计工作的集中统一领导，形成了中国特色的审计模式。这是本文研究问题的基础。

我们还要看到，我国虽已宣布在2019年初开始全面实行权责发生制的政府综合财务报告制度，但目前还没有全国的、省一级或者县一级的政府综合财务报告或政府部门财务报告公之于众。因此，政府综合财务报告审计对于中国的国家审计而言，无论是审计理论，还是审计实践，都是一件新的事物。

另外，由于《中华人民共和国审计法》(以下简称《审计法》)(2006年)、《中华人民共和国审计法实施条例》(以下简称《审计法实施条例》)(2010年)和《中华人民共和国国家审计准则》(以下简称《国家审计准则》)(2010年)所组成的国家审计报告制度体系并未对我国政府综合财务报告审计这个新事物加以规范。因此，在全面实行权责发生制的政府综合财务报告制度之后，关于政府财务报告审计理论和审计实践方面的研究成果也并不多见。由于我国权责发生制政府财务报告工作的不断推进，2020年9月，审计署办公厅制定颁发了《政府财务报告审计办法(试行)》，但是因政府综合财务报告这个审计对象尚未出现，我们确实还无法深入理解政府综合财务报告的审计报告的表述方式和内容，继而也无法对政府综合财务报告和政府部门财务报告审计所面临的问题进行深入探讨。

反观美国在这个领域的情况，美国早在1950年就要求联邦政府机构使用权责发生制进行会计核算。自1997财年起，美国联邦政府的合并财务报告即进入常态化编制轨道，并不断得以完善，逐渐形成了以权责发生制为基础的联邦财务报告和审计制度(贾云洁和任炜，2021)。随着对连续多年的美国政府财务报告的阅读和研究，我们深切感受到，在当前政府财务报告转变的重要环节，极有必要对我国政府综合财务报告的审计报告进行全面的探讨，更有必要对审计报告的内容和格式等相关问题进行深入研究。

三、我国国家审计的审计报告体系

(一)我国审计规范对审计报告规定的理解

在我国的《审计法》中，有“审计工作报告”、“审计结果报告”和“审计报告”之分。“审计工作报告”，即国务院和县级以上地方人民政府应当每年向本级人民代表大会常务委员会提出审计机关对预算执行和其他财政收支的审计工作报告(《审计法》第四条)。“审计工作报告”应当重点报告对预算执行的审计情况。“审计结果报告”，即审计署在国务院总理领导下，对中央预算执行情况和其他财政收支情况进行审计监督，向国务院总理提出审计结果报告。地方各级审计机关分别在省长、自治区主席、市长、州长、县长、区长和上一级审计机关的领导下，对本级预算执行情况和其他财政收支情况进行审计监督，向本级人民政府和上一级审计机关提出审计结果报告(《审计法》第十七条)。而“审计报告”即审计组对审计事项实施审计后，应当向审计机关提出审计组的审计报告(《审计法》第四十条)。

这样的规定明确了不同审计报告的主体、报告的出具和送达程序等，确定了国家审计报告具有的权威约束性的法律效力。《审计法实施条例》对《审计法》的相关条款做了更加细致的规定，对审计报告的内容等做了具体说明；《国家审计准则》则对审计报告从出具、审核、报送、公告及审计整改检查等一整套程序做了更加明确、详尽的规定，增强了实务操作性。

具体来说，在《审计法》、《审计法实施条例》和《国家审计准则》中，对于审计报告而言，依次规定了审计报告的出具主体、审计报告的要素、审计报告的内容和形式等，值得我们仔细辨别审计报告体系中各种报告之间的相互关系。但是，相对于本文研究的内容，此处将重点分析内涵最为丰富的“审计工作报告”。

(二)我国国家审计机构的审计工作报告

审计工作报告是一个审计界较为综合性的词汇，是指审计机关依照法律规定，受本级人民政府委托，向本级人大常委会提出的关于审计上一年度本级预算执行和其他财政收支审计工作情况的报告。近几年，国家审计署网站开辟了专门的公告板块，如“审计整改情况报告”“审计结果公告”等，对每年的中央预算执行和其他财政收支的审计报告以及专项审计结果进行专门的说明。类似的报告一般都被称为“审计工作报告”。

1999年6月，审计长李金华向全国人大常委会作的1998年中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告，首次向社会公布审计结果，引起了社会的强烈反响。2003年，中央预算执行和其他财政收支情况的审计报告经审计署网站全文公开后，也引起了社会公众的普遍关注。同时，地方审计机关也结合当地实际，逐步启动了各级政府审计结果公告制，并相继出台了审计结果公告办法，公告比例逐步扩大。

本文统计了2015～2019年度的历经两任审计长的连续五年的审计工作报告，并进行了比较。

第一，审计工作报告的接受者在这五年中发生了变化。报告提交对象从2017年起，由之前的“全国人大常委会”改为“委员长、各位副委员长、秘书长、各位委员”，变得更为具体。

第二，如表1所示，审计署提供审计工作报告的形式也逐渐发生变化。总体可以说，审计署在提高报告的可获得性和可读性方面在不断改进。不仅如此，我们同时也可以感受到报告文本安全性状况的不断改变，即我们现在看到的是2019年度采用图片式PDF下载方式提供的审计工作报告。

表1 2015～2019年度审计工作报告的提供形式

第三，审计工作报告的发布场合均在全国人大常委会会议上由审计长宣读发布。五年中，审计工作报告的发布日期均在下一年度的6月中下旬，最早公布日期为6月18日，最晚为6月29日。

第四，从审计工作报告的内容来看，各年度虽有不同，但概括来说，可以分为八个部分(见表2)。

表2 2015～2019年度审计工作报告内容

续表

本文认为，我国的审计工作报告是以预算执行和其他财政收支审计为主要内容，涵盖了其他重要审计事项的一份工作汇总报告，已经形成了“审计工作报告(次年6月中下旬发布)，审计整改报告+整改报告解读(次年12月下旬)”这样的工作模式。这两个报告均在全国人大常委会会议上由审计长进行宣讲。

在对审计工作报告的阅读中，本文专注了一个问题：这五年的审计工作报告，有没有一类问题多年难以得到根本解决？或者，审计署是否能够反映审计监督中所发现的一些“顽疾”？在2015～2019年度的对比中，本文发现这种情况是存在的。

问题1：如在2017年度的审计工作报告中，在“一、中央决算草案和预算管理审计情况”中的“(一)中央决算草案编制不够准确完整”，对问题的描述是“1.少计中央一般公共预算收支20.13亿元。一是以退库方式安排资金16.53亿元，未作收支反映”。在国务院关于2017年度中央预算执行和其他财政收支审计查出问题整改情况的报告(以下简称问题整改报告)中，对2017年的问题整改情况描述为“财政部正在研究加强对通过退库方式安排资金的管理”。

随后，在2018年度的审计工作报告“(一)中央决算草案未披露3个事项”中，指出“以收入退库方式安排支出120.21亿元，直接冲减一般公共预算收入”，在2018年度的问题整改报告中，对“中央决算草案未披露以收入退库方式安排支出、一般公共预算和政府性基金预算重复列收列支”问题的整改情况描述为“财政部已在2018年中央决算草案中予以披露”。

我们可由此看到，对连续两个年度的“以退库方式安排资金而未作收支反映”问题，其整改从第一年“正在研究加强对通过退库方式安排资金的管理”进一步变成了到第二年的“财政部已在中央决算草案中予以披露”，至此，该问题得到解决。

问题2：对于转移支付制度存在的诸多问题，在2015年度的审计工作报告中便有提及，在2016年度、2017年度和2018年度更是接连提起，但在措辞和用语上有所不同(见表3)。

表3 对完善转移支付制度的问题整改情况追踪

从表3可知，2015～2019年度，对转移支付存在的相关问题的描述依次是“制度亟待完善—管理还不完全适应改革要求—管理仍不够完善—制度体系不够健全—改革还未完全到位”。由此，我们认为，“审计工作报告，审计整改报告+整改报告解读”这样的工作模式能够促使国家审计机构较为独立地对财政预算及执行和其他财政收支中的相关问题进行揭示，审计监督的地位得到了体现。

(三)省级层面的政府审计工作报告

1.一般情况

前面对国家层面的预算执行和其他财政收支的审计工作报告进行了对比，那么，省一级的审计工作报告又有何特点呢？以2019年度为例，本文搜集了29个省、自治区、直辖市(不包括云南、西藏及港澳台地区)的审计工作报告进行比较。

第一，省一级的审计工作报告均是在省(区、市)人大常委会会议上由各地审计厅厅长向省(区、市)人大常委会主任、各位副主任、秘书长、各位委员进行报告，这个与国家层面的审计工作报告别无二致。

第二，29个省一级的审计工作报告，报告日期最晚的是新疆，在2020年9月17日报告，最早的是青海、湖北，在2020年7月20日报告，最早最晚间隔了59天。

第三，省一级的审计工作报告的篇幅，平均字数在9335字，最大篇幅是广东(18342字)，最小篇幅是宁夏(2154字)。运用Pearson相关系数分析，得出相关系数为0.48，显示出省一级的审计工作报告的篇幅与其地区生产总值呈弱相关性。

2.审计工作报告的内容分析

本文总结了上述29个省(区、市)审计工作报告的内容，总体来说，省级的审计工作报告包含以下要素。

(1)标题——××省(区、市)××年度预算执行和其他财政收支审计工作报告。

(2)报告对象——主任、各位副主任、秘书长、各位委员。

(3)委托人——省(区、市)人民政府。

(4)审计对象——××省(区、市)××年度预算执行和其他财政收支。

(5)基本情况和审计依据。

(6)审计结果——较好/良好/向好等。

(7)重点审计事项：省级预算执行和决算草案审计情况；部门预算执行和决算草案审计情况；重大政策措施贯彻落实跟踪审计情况；“三大攻坚战”相关审计情况；重点民生资金和项目审计情况。

(8)审计建议。

总的来说，从报告内容上看，各省(区、市)各有侧重。湖北将“疫情防控和企业复工复产审计情况”排在内容首位进行报告；广东以“财政管理审计情况”、上海以“全口径预算管理审计情况”来总括省级和部门的预算执行及决算草案审计情况；而浙江以八个“围绕”进行通篇布局，如“围绕领导干部权力运行和责任落实审计情况”等。2019年度，各省(区、市)在审计工作报告中的特色之处如表4所示。

表4 2019年度各省(区、市)特色审计事项

续表

从29份审计工作报告的审计结果中所表明的预算执行和其他财政收支总体评价所采用的描述等级来看，有“较好”“良好”“向好”，且所描述的评价对象各有特色。可以说，省级审计工作报告，无论从内容、格式、措辞和审计结论等都呈现出了较强的个性与灵活性。具体如表5所示。

表5 2019年度各省(区、市)审计工作报告总体评价措辞

四、对美国政府财务报告中审计报告的研究

本文从美国财政部下属的财政服务局(Bureau of the Fiscal Service)官网上下载并阅读了美国联邦政府2020财年和2019财年的政府财务报告(内附审计报告)，并对这两个财政年度的报告进行了对比研究。

(一)关于政府财务审计的职能和作用

我们注意到，在2020财年美国政府财务报告的总审计长报告中，有一段话较全面地反映了财务报告审计对各机构在报表编制及审计工作所带来的好处。即，除了提供对整个美国联邦政府的财务状况、财务条件(financial condition)和运营成果的高水平总结外，各机构在财务报表的编制及审计中也享受到巨大的好处：(1)对政府机构运营(包括其财务状况)有益且必要的洞察；(2)增强机构对公民的受托责任，也包括对财务信息可靠性的独立保证；(3)带给利益相关方(治理官员、纳税人、消费者或受监管实体)更大的信心，并使其相信联邦资金得到了适当的核算，资产得到了适当的保护；(4)对系统和相关内部控制的可靠性和有效性进行评估，包括识别可能导致欺诈、浪费或滥用的控制缺陷；(5)对信息安全的关注；(6)对财务管理问题的早期预警；(7)识别可能给机构运行带来挑战的违规行为。

很显然，这样的描述是有益的，并不显得多余。从实质上看，这其实是在审计报告中强调审计署审计的职能和作用，有助于报告阅读者了解审计工作，进一步提高审计透明度。

(二)美国联邦政府财务报告的总体构成

美国联邦政府2020财年和2019财年的财务报告内容均由财政部长致辞、结论简括、执行摘要、管理层讨论和分析、总审计长报告、财务报表、报表附注、法定未审补充信息(RSI)、未审其他信息、附录和独立审计报告构成。我们认为，美国政府财务报告的全部内容可以分为三大部分，财政部长致辞和结论简括构成了财务报告整体的序言部分，独立审计报告构成了财务报告的附件部分，而其他部分则构成了财务报告的正文内容。

以2020财年为例，如表6所示，美国联邦政府财务报告的内容和格式可以以此展现。

表6 美国联邦政府2020财年财务报告目录内容

1.财政部长致辞

作为整个政府财务报告的序言，该部分由美国财政部长(2020财年为珍妮特·耶伦，2019财年为史蒂夫·穆努钦)对整个财年进行财务总结，如2020财年的致辞中提到“这份美国政府财务报告为我们提供了一个窗口，让我们看到许多仍在进行中的支持美国复苏的努力”，“2020财年的财务报告是问责制和透明度的重要资源”。

2.结论简括

这是美国政府财务报告的要点部分。2020财年的财务报告结论简括内容包括：(1)现状；(2)不可持续的财政之路；(3)联邦政府对新冠肺炎疫情的反应。从目录的页码编码可看出，财政部长致辞和结论简括，构成了财务报告的序言部分。

3.执行摘要

从页码编码可看出，执行摘要构成了政府财务报告的第一个部分。该部分内容如下。(1)现状。包括联邦政府对新冠肺炎疫情的反应、预算和财务报告比较、成本和收入、资产和负债、新冠肺炎疫情对资产负债表的影响、关键经济趋势。(2)不可持续的财政之路。包括收入、支出和债务、财政缺口(1)75年期的财政缺口是为使财政政策可持续而在下一个75年内所必须减少的财政赤字的规模。2020财年的预期财政缺口是GDP的5.4%(2019财年为3.8%)。这一估计意味着，要使财政政策在未来75年保持可持续性，就需要将削减支出和增加收入相结合(即增收节支)，这相当于未来75年平均GDP的3.8%。财政缺口75年现值收入的20.3%，占75年现值非利息支出的17.4%(该附注来自2020财年政府财务报告的附注解释)。和推迟财政政策改革的代价、结论。(3)其他信息。该部分提供了获得财政报告和其他关于国家财政信息的相关网址，如美国财政部、管理和预算办公室、审计署的网址。

需要强调的是，在执行摘要中的结论部分，财务报告对其描述如下：

“财务报告中的预测表明，如果现行政策保持不变，政府的债务/GDP比率预计将在75年的预测期内上升，甚至更高。这份财务报告的预测表明，目前的政策是不可持续的。

如果财政政策的变化并未减缓经济增长，并且这些改善性政策被更早地采用，那么所需的收入和/或支出的变化将更小，以使政府回归可持续的财政道路。”

4.管理层讨论和分析

该部分内容如下。(1)介绍。(2)使命和组织。(3)政府的财务状况和条件(financial condition)。包括财务报表审计结果、联邦政府对新冠肺炎疫情的反应、预算与财务报告的会计差异、政府的净头寸、2020财年的经济。(4)不可持续的财政之路。包括财政可持续性和社会保险。(5)财务管理。包括政府支出、将数据作为战略资产、财务管理框架、机构财务报告及结果。(6)其他信息。其他信息主要是提醒阅读者注意参考相关附录信息。

需要说明的是，在管理层讨论和分析中的第二部分，即使命和组织部分中，以图表的方式展现了美国联邦政府的组织构成，实质上反映了财务报告的合并范围(见图1)。

图1 美国联邦政府组织总览 资料来源：2020财年美国联邦政府财务报告。

5.总审计长报告

2020财年财务报告中的总审计长报告的签发日期是2021年3月25日(2019财年为2020年2月27日)，该报告的汇报对象是总统、参众两院议长，同时还提交给参议院和众议院的多数党领袖和少数党领袖。

6.财务报表

需要提醒的是，美国的会计核算期间是当年度10月1日至下一年度的9月30日。美国政府的合并财务报表采用公认会计准则(GAAP)编制。合并财务报表包括应计制财务报表、可持续财务报表以及相关报表附注，这三个内容合在一起，被认为是按照公认会计准则编制合并财务报表所必需的基本信息。

(1)应计制财务报表。应计制财务报表主要包括5张报表，即净成本表、运营和净资产变动表、净运营成本和预算赤字调节表、预算和其他活动现金余额变动表、资产负债表。

(2)可持续财务报表。可持续财务报表的目的是说明如果现行政策在75年的时间范围内继续推行，预计收入和支出之间的关系。在编制可持续财务报表时，管理层选择他们认为可以提供合理基础来说明当前政策是否可持续的假设和数据。现行政策是基于现行法律，但也包括若干调整。可持续财务报表由3张报表构成，分别是长期财务预测表、社会保险表和社保金额变动表。

7.财务报表附注

2020财年美国政府财务报表附注有29项内容，2019财年有27项。按附注披露内容，美国政府财务报表中的附注项目分为以下几类：(1)重要会计政策；(2)重要报表项目解释；(3)承诺；(4)或有事项；(5)专项募集资金；(6)信托业务；(7)社会保险；(8)长期财务预测；(9)受托管理的固定资产；(10)关联方；(11)公私合营；(12)新冠肺炎疫情活动；(13)期后事项。

8.法定未审补充信息

在附注之后，美国政府财务报告还要求提供法定未审补充信息。该信息包括：(1)财政政策的可持续能力；(2)社会保险；(3)递延维护和维修；(4)其他退款索赔；(5)税收评估；(6)联邦油气资源；(7)除油气资源外的联邦自然资源。2020财年和2019财年均披露了上述七项法定未审补充信息。

9.其他未审信息

在法定未审补充信息之后，2020财年和2019财年美国政府财务报告也均披露了未审其他信息，两个财年均包括：(1)税务负担；(2)税务缺口；(3)税务支出；(4)不匹配的交易和余额。

10.附录

在附录中，美国政府财务报告披露了两部分内容：一是报告主体的构成；二是首字母缩略词表。

附录列出了美国政府财务报告中的实体(合并或披露实体)以及关联方。《SFFAS第47号：报告主体》(2)SFFAS No. 47, Reporting Entity.提供了识别合并主体(consolidation entities)、披露主体(disclosure entities)和关联方的指南。

关于美国政府财务报告的合并范围，财务报告包括所有符合以下纳入原则的组织：(1)纳入政府预算；(2)由政府拥有；(3)有损失风险或预期收益且由政府控制。此外，即使有些组织不符合上述三项纳入原则中的任何一项，但如果将其排除在外会产生误导，那么也将其纳入合并范围。如果一个组织满足上述包含原则，即可以作出合并或披露决定。

在该部分附录中，对合并主体和披露主体的确认条件进行了说明。以2020财年财务报告为例，附录所披露出的合并主体有165家(2019年有162家)，这些合并主体被划分为三组，分别是：(1)24家首席财务官机构合并主体，主要包括农业部、商务部、国防部、能源部等；(2)16家重要合并主体，如美国进出口银行、联邦通信委员会、铁路退休委员会、美国邮政服务局等；(3)125家其他合并主体，如审计署、中央情报局、联邦选举委员会、美国国会图书馆、国家运输安全委员会、美国参议院等。

11.独立审计报告

如表6所示，独立审计报告在美国政府财务报告中是以附件形式在报告的最后部分出现的，在后文对该报告有详细说明。

(三)美国政府财务报告与审计报告的关系

毫无疑问，要完整地读完277页的美国政府财务报告，需要极大的耐心和毅力。我们在阅读此报告时，经常萦绕于心的一个问题就是：美国政府财务报告和美国审计署的审计报告是什么关系？总审计长发布的审计报告和审计署总审计师发布的独立审计报告又是什么关系？

首先，在财政部长致辞中，明确提出所提供的是美国政府的财务报告。

其次，在总审计长报告(Statement of the Comptroller General of the United States)中有描述：“随附我们对美国政府合并财务报表的审计报告。”

最后，报告的标题是美国政府财务报告。2020财年财务报告还强调，美国政府整个2020财年的财务报告由财政部长同管理和预算办公室(Office of Management and Budget,OMB)主任协调编写而成。审计署的独立审计报告在第226页，该独立审计报告即总审计长报告所描述的随附文件。

由此我们认为，在美国政府财务报告中，审计署的独立审计报告是作为一个附件出现在整个财务报告的末尾部分。这样，由独立审计报告所“支撑”或“背书”的财务报告，其财务和业绩信息的可靠性和透明度会大大提高。

(四)独立审计报告和总审计长报告的总括比较

我们将2020财年的独立审计报告和总审计长报告进行了对比。这两个报告作为美国政府财务报告的两个重要组成部分，总审计长报告出现在前，独立审计报告以附件形式出现在后。那么，二者在作用和功能上，有没有相互替代的可能？在内容上，有没有删减的必要？这也是本文所要探讨的重要问题。

第一，从篇幅上来看，总审计长报告英文版为10页，而独立审计报告总计29页(其中正文14页，附录15页)，中文翻译版本下总审计长报告字数为6470字，独立审计报告为10798字。相比较而言，独立审计报告更为详细和全面，总审计长报告则更注重问题分析与总结。

第二，从两份报告的性质、作用来看，我们认为，独立审计报告是从独立审计师角度，对美国政府的合并财务报表发表的技术性专业意见；而总审计长报告是在独立审计报告基础上，进行的一种更高站位的总括。在总审计长报告的最后也提到，该报告是在总审计师的指导下编制的。我们进一步认为，总审计长报告是由总审计长向总统、参众两院议长提交的报告，具有政治上的对等性和权力层级控制上的一致性。从两份报告的发布日期也可以看到这一点：2020财年独立审计报告的签字日期为2021年3月17日，总审计长报告为2021年3月25日；2019财年这两个报告日期分别为2020年2月19日和2020年2月27日。这两个财年中，总审计长报告签字日比独立审计报告晚8天。

第三，两个报告的签字人身份有所不同。总审计长报告签字人为总审计长，而独立审计报告为审计署的总审计师。但也需要提醒，两份报告的提交对象均是总统、参众两院议长。

第四，独立审计报告是在被审计者密切配合下形成的。独立审计报告在其最后一个部分“机构的评论”中说道：“我们向财政部及管理和预算办公室官员提供了这份审计报告的初稿，他们提供了技术意见，我们已酌情纳入其中。财政部及管理和预算办公室官员表示，他们将继续致力于解决本报告所述及的问题。”

(五)独立审计报告和总审计长报告在内容与格式上的差异分析

毋庸置疑，内容与格式的不同构成了两份报告的最大差异。本文将两份报告的提纲分别展现，如表7和表8所示。

表7 独立审计报告的内容与格式

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表8 总审计长报告的内容概括

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1.独立审计报告的内容与格式说明

鉴于独立审计报告的基础地位，此处先列示独立审计报告的内容与格式。

从表7中可以看到，美国政府财务报告的独立审计报告除了开始部分的审计发现、重点审计事项外，还包括了对合并财务报表的报告、内部控制报告、法规遵从性报告这三份分报告。需要强调的是，在这样的结构中，对各个部分及其构成的层次性上，独立审计报告采用了标题颜色分类和缩进分类等目录级别分类方法。为了更符合我们的阅读习惯，本文将其按照表7方法进行了目录层次标示。

我们说，在这样的独立审计报告中，专业性、技术性、全面性和独立性尽显无遗，构成了报告的最大特点。在此其中，我们“惊讶”地在审计结论中看到这样的具有冲击力的话语，如“某些财务报告内部控制的重大缺陷和其他审计范围的限制导致我们无法对应计制基础的合并财务报表发表意见”“有关削减医保成本增长的重大不确定性，使我们无法对可持续财务报表发表意见”“内部控制方面的一个重大缺陷也使我们无法对2019财年和2018财年的长期财务预测报表发表意见”“重大缺陷导致2019财年财务报告的内部控制无效”“重大缺陷和其他范围限制，限制了对2019财年适用法律、法规、合同和拨款协议的选定条款的符合性测试”，等等。

2.总审计长报告的内容与格式分析

我们进一步认为，在美国政府财务报告中，独立审计报告是真正意义上的审计报告，而总审计长报告的编写，是以该独立审计报告为基础的一个“工作总结”；再从这两份报告在作用和功能上看，可以说，总审计长报告是独立审计报告的进一步问题分析、研判和总结，是独立审计报告的深化，无替代的可能和必要。因此，在报告格式上，总审计长报告没有固定格式，也没有像独立审计报告那样的各级标题，其内容及格式更显得有“个性”。本文在此根据其内容，对整个报告进行了如表8所示的内容概括。

由表8可以看到，在报告内容上，总审计长报告更偏重于对问题的描述与分析，如篇幅占比达69%的“发表审计意见的三大障碍、重大缺陷及后果”部分，对相关内容进行了非常详细的分析。以“国防部存在严重的财务管理问题”这个导致发表无法表示意见的第一个问题为例，该报告的描述与分析如下：

“国防部的财务管理继续面临着长期存在的问题。经过多年的财务报表审计准备工作，国防部在2018财年和2019财年经历了完整的财务报表审计。审计出具了无法表示意见，财务报告内部控制存在重大缺陷(2018财年有20个，2019财年有25个)以及数千个审计发现事项。一些实质性的缺陷，例如无法解释其财产和设备以及无效的信息技术控制，是长期存在的，国防部一直无法解决。

国防部领导层从这些部门范围的审计中受益颇多，包括改善库存管理、识别漏洞和为决策提供更好的数据，审计过程也提高了资金绩效。具体来说，国防部认为审计过程带来的好处包括：(1)位于佛罗里达州杰克逊维尔的海军舰队后勤中心发现了可立即使用的价值8100万美元的活性材料，但这些材料没被纳入库存系统中；(2)审计还淘汰了不需要的设备，腾出了约20万平方英尺的空间；(3)国防部对其债务的季度审查流程进行了自动化，消除了效率低下的问题。

国防部已经承认，要获得一个干净的审计意见需要时间。国防部报告称，减少年度审计发现事项的数量和重大缺陷是朝着干净审计意见这一目标前进的客观衡量标准。因此，国防部会追踪由无法表示意见转为提出干净意见的部门数量。该部门报告了其2018财年2377项审计发现中的550项(即23%)，在2019财年，审计人员又发布了额外的1300项审计发现事项。”

(六)独立审计报告的年度比较

在进行了上述美国总审计长报告和独立审计报告比较之后，我们也想知道：美国独立审计报告的格式和内容是否固定？变动程度有多大？由此，本文在此对美国2019财年和2020财年的独立审计报告进行了比较分析。在评价中，我们用完全一致、略有变动(新增、删除)等来表示内容的差异程度，此处只是将其比较结果进行说明(见表9)。

表9 2019财年独立审计报告与2020财年独立审计报告的内容比较

续表

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从这样的比较中，我们可以得到以下结论。

第一，从两个财年独立审计报告的目录标题来看，一级和二级标题完全一致。除在二级标题“1.5强调事项”中，2020财年审计报告多出了“1.5.1联邦政府对新型冠状病毒(COVID-19)大流行的反应”的三级标题部分，其余也均一致。与此相对应，对新型冠状病毒大流行的反应也在报告开始的审计范围与内容部分有所提及。

第二，从审计意见的出具对象来看，情况不一而论。即与2019财年审计报告相比，除国防部依然被出具无法表示意见之外，小企业管理局由清洁意见变为无法表示意见；美国住房与城市发展部由保留意见变为清洁意见。

第三，独立审计报告有着较为固定的要素和格式。美国的独立审计报告的内容，可以简单概括为由审计发现、重点审计事项、对合并财务报表的报告、内部控制报告、法规遵从性报告和附录这六个部分构成。两个年度的独立审计报告有着非常完备的脚注、尾注和附录等信息引用与说明，符合报告阅读者的阅读习惯，专业性和可读性较好，这也间接提高了报告的透明度和公信力。

第四，独立审计报告的具体内容也有较强的一致性。我们以2019财年独立审计报告翻译版为基础，用变动部分的翻译文本与2019财年文本篇幅进行比较，两个年度的内容变动率在7%左右，而这7%中，几乎全部是因为2020财年中“1.5.1联邦政府对新型冠状病毒(COVID-19)大流行的反应”部分所形成(690字)。

五、中美政府财务报告的审计报告之间的差异

前面对我国政府预算基础的审计报告和美国联邦政府财务报告的审计报告进行了详细对比。本文希望通过这样的比较研究，来回答我国即将全面开展的权责发生制基础的政府财务报告的审计工作该如何进行，其工作成果——审计报告该怎样表达。即，我们要不要采用注册会计师关于企业年度审计报告的统一格式并保持一致，要不要与政府财务报告同时报出以做到时间一致，要不要在全国范围内(包括审计署和各级审计机构)强调内容、格式上的一致统一。不仅如此，我们更希望我国可以继续坚持在预算基础审计中的经验总结，借鉴美国在政府财务报告的审计报告中的有益做法，以进一步提高我国政府财务报告及其审计报告的公信力和透明度。

通过上述比较可看出，中美政府财务报告的审计报告存在以下差异。

第一，关于审计报告的内涵与功能表达方面。我国政府财务报告审计工作聚焦于政府财务状况和运行情况的真实、合法、效益；而美国政府财务报告的审计报告则是对整个美国联邦政府的财务状况、财务条件和运营成果的高水平总结。可以说，二者虽表述各异，但内涵基本相同。而我们也要看到，美国政府财务报告的审计报告还特别强调了对各部门的财务洞察、增强对公民的受托责任、给利益相关方的信心、对内控的评估、对信息安全的关注、对财务问题的预警和识别可能的违规行为这七点益处。

第二，关于审计报告的内容构成。我国政府财务报告审计的主要内容包括政府(或其部门)财务状况和运行情况、财务报告编报披露情况、政府财政财务管理情况、相关电子数据及信息系统设计运行情况，以及其他需要审计的内容。上述内容的表达要素由审计和被审计单位基本情况、审计评价意见、审计发现问题及审计处理建议等构成。而美国政府财务报告的独立审计报告的主体有对合并财务报表的报告、内部控制报告和法规遵从性报告三类，有着较为固定的格式，且各年只需对重要的变动部分作出描述，标准化、透明度和时效性较好，相对而言，报告编制成本也会较低。

第三，审计报告的披露方式。我国对预算基础的审计报告是单独以“预算执行和其他财政收支审计工作情况报告”形式，在全国(或省级)人大常委会会议上公布的，我国《政府财务报告审计办法(试行)》尚未明确财务报告的审计报告的披露方式。而美国则是以政府财务报告形式公布(见表6)，这个政府财务报告包括了总审计长报告、财务报表、报表附注等主要信息，独立审计报告以附件形式附于报告最后。

不同的表达方式、内容结构和披露方式，会产生不同的财务报告及其审计报告的透明度和公信力。因此，我国未来在这个方面的工作是因“传统”或“国情”原因而坚持既往的表达方式，还是积极借鉴，不断提高报告透明度和公信力，增强国际话语权，就成为我们现阶段一种重要的选择。不同的观念和利益诉求会产生不同的披露方式的选择。我们认为，如何增强财务报告及其审计报告的公信力和透明度，是我们在新时代应重点考虑的新挑战。

六、看法与建议

首先，我国以权责发生制为基础的政府财务报告尚未公布于众，既有的审计报告遵循着“审计工作报告，审计整改报告+整改报告解读”这样的工作模式。可以说，这种工作模式是在以预算执行和其他财政收支为主要审计监督对象的审计工作实践的有益总结。但我们的疑惑是，这样的工作模式，以及我国既有的国家审计队伍、人员素质、审计力量等现实约束，能否应对各级政府乃至于国家财务报告审计这个重大挑战。其次，对以权责发生制为基础的政府财务报告的综合审计，是国家治理能力现代化的重要标志，也是中国高质量发展的必经之路。审计工作也面临着“两个大局”所带来的新挑战，如何提升我国政府综合财务报告及其审计报告的公信力和国际话语权，是关于政府综合财务报告的审计报告的最大考验。

总体来讲，关于政府财务报告的审计报告这个审计“公共产品”，在其内容和格式上，除了借鉴美国在其独立审计报告方面可能的有益做法之外，更要坚持我国在长期审计实践和探索中所形成的一系列好的做法和相应成果，保持并发扬光大。因此，从阅读美国政府财务报告及其审计报告，研究报告“阅读者”的信息需求特点，捕捉有益因素，对我国政府综合财务报告及审计报告进行设计优化，大力推进审计报告模式的专业化和标准化，也就成为本文的最终落脚点。

基于上述分析，我们提出以下建议。

第一，我国可以考虑采用与注册会计师企业年度审计报告相统一的格式，甚至更为大胆一点，借鉴美国政府财务报告中有关于其审计报告的有益经验。我们能够获得以下好处：有助于防止将审计结论或审计意见的表达变成固定模式，提升审计意见“刚性”，并最终有助于提高报告的专业性、透明度和公信力；相对固定、统一的审计报告格式，有助于减少审计人员的工作量，大大减轻审计机构出具审计报告的工作量和时间压力；有助于在工作中适当引入符合资质的社会审计力量，有效整合社会审计机构的资源、技术，优势互补，提高审计工作效率和效果。

第二，我国可以考虑在全国范围内(包括审计署和各级审计机构)强调审计报告在内容、构成要素上的一致统一。这有助于发挥政府财务报告审计的鉴证功能，提升公共财政透明度，也是提升我国政府财务报告公信力和国际话语权的有益措施。当然，应从我国实际出发，考虑审计报告是否也如美国独立审计报告一样，包括合并财务报表报告、内控报告和法规遵从性报告。我们认为，政府财务报告内容上除了包括财务报告及其审计报告之外，还可以将财政绩效报告、内部控制报告、国有资产管理与治理报告纳入其中，统一发力。进一步来讲，国家层面、省级层面的财务报告的审计报告的内容、格式上的一致性，能最大限度地提升审计工作效率，尽可能减少审计评价的主观程度，并最终有助于审计透明度的提升。

第三，我国还可以考虑政府财务报告与其审计报告同时报出，以使政府财务报告更加具有逻辑上的合理性和实践上的可行性。从逻辑上来看，如同是上市公司年度报告中注册会计师与经审计的财务报告之间的关系，政府财务报告在经审计署审计后与作为审计结果的审计报告一同报出，具有对象与结果的逻辑自洽与合理性。另外，从实践上来看，如前述2020财年和2019财年美国政府财务报告的独立审计报告之间，由于采用了固定、统一的格式，审计内容发生的变化就会被及时发现，从而大大降低审计工作量，有助于审计鉴证功能的有效发挥。这也就体现了政府财务报告与其审计报告同时报出在实践上的可行性。