对我国中长期优化税制结构的思考*

马海涛 任 强 郭 义

《中共中央关于党的百年奋斗重大成就和历史经验的决议》(以下简称《决议》)对建党百年来的重大成就、奋斗的历史意义和经验进行了回顾和总结，并对新时代中国共产党和第二个百年奋斗目标进行了展望。《决议》指出，到本世纪中叶，“我国物质文明、政治文明、精神文明、社会文明、生态文明将全面提升，实现国家治理体系和治理能力现代化，成为综合国力和国际影响力领先的国家，全体人民共同富裕基本实现”。这对优化我国中长期税制结构有重要的指导意义。本文首先回顾了改革开放以来我国税制的调整历程，在梳理典型发达国家的税制结构及税制改革实践的基础上，对我国中长期优化税制结构问题提出思考与建议。

一、改革开放以来我国的税制改革

(一)改革开放以来我国税制调整历程

1978年召开的中国共产党第十一届中央委员会第三次全体会议，标志着我国进入改革开放新时期。改革开放以后我国税制改革经历了以下三个阶段：一是从1978年到1991年，这是中国经济体制转轨时期；二是从1992年到2012年，这是建立社会主义市场经济体制时期；三是2013年以后，这是全面深化改革时期。

第一阶段，这是我国改革开放以后税制改革的酝酿和起步阶段。改革遵循涉外税制建设先行的原则，在涉外货物和劳务税、所得税和财产税方面，我国分别对涉外企业的货物和劳务类、所得类和财产类课税进行试水。自1979年起，我国同时启动了国内税制改革的试点工作，第一阶段在湖北等省、自治区、直辖市的部分国营企业中征收所得税，即“利改税”的试点；第二阶段从1980年起继续扩大“利改税”的试点范围。此外，为了推进工商税制的试水性改革，解决专业化生产及重复课税等问题，1981年7月，财政部下达《关于对工业公司试行增值税和改进工商税征税办法的通知》，并附发《增值税暂行办法》。

经历了国营企业“利改税”的前期试点和工商税制的试点改革，1983年财政部发布了《关于对国营企业征收所得税的暂行规定》，国营企业开始全面推行“利改税”改革。随着国营企业“利改税”改革的成功进行，1984年国务院发布一系列法律法规，进一步完善了当时的工商税制。“利改税”是具有划时代意义的改革：一是突破了理论上的禁区——“国营企业能否征税的问题”；二是恢复了企业所得税的功能；三是用法律形式厘清了政府与国营企业间的分配关系。

第二阶段，1992年中国共产党第十四次全国代表大会召开，标志着我国的改革开放进入到一个崭新的发展阶段，我国税制改革也进入关键时期。1993年党的十四届三中全会通过了《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》，决定自1994年起改财政包干制为分税制，在科学界定财政收支范围的基础上合理划分中央财政与地方财政的分配关系。同时，1994年全面改革了流转税制，统一并改革了企业所得税和个人所得税，并对资源税、财产税、行为目的税进行了大幅度的调整。1994年实施的分税制改革是我国具有里程碑意义的重大改革，为后期税制和体制的完善指明了改革方向。此后，我国实现了税制的城乡统一、内外统一：2006年完全取消了农业四税，2007年出台了《中华人民共和国企业所得税法》。

第三阶段，2013年党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，标志着中国正式步入全面深化改革时期，税制改革随之进入深化改革时期。党的十八大以来我国税制结构进行了一系列调整。在货物和劳务税方面，我国于2012年进行“营改增”试点，并于2016年全面推行“营改增”。在所得税方面，全国人民代表大会常务委员会在2017年以后先后修改了涉及企业所得税的相关条款，出台和完善了小微企业减征企业所得税以及部分重点行业固定资产加速折旧等一系列税收优惠政策。在个人所得税方面，全国人民代表大会常务委员会于2018年修改了个人所得税法，将个人经常发生的所得项目纳入综合征税范围，优化了个人所得税费用扣除模式，调整了个人所得税税率结构，推进了个人所得税的配套改革。在财产税方面，资源税的税目和税率于2016年进行了调整，随后出台了船舶吨税法和耕地占用税法，2021年“十四五”规划也就房地产税立法作出说明，继续研究推进房地产税立法。

(二)我国现行的税制结构

借鉴刘佐(2019)的分类，并与国际分类办法接近，我国现行税种按征税对象可分为以下四个类别：货物和劳务税、所得税、财产税(1)财产税中，属于一次性课税的有耕地占用税、契税、资源税和船舶吨税，对存量课税的有房产税、城镇土地使用税和车船税。本文中财产税是作为一个“税类”来称呼，房产税特指我国1986年版的房产税，下文有时会出现“房地产税”的提法，是泛指针对存量房地产征收的税种。和其他税收。其中，货物和劳务税包括增值税、消费税、车辆购置税和关税；所得税包括企业所得税、个人所得税和土地增值税(土地增值税实质是调节性“所得”税)；财产税包括房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税、资源税、车船税和船舶吨税；其他税收包括印花税、城市维护建设税、(2)也有研究将城市维护建设税视为广义上的货物和劳务税，因其税基是以增值税、营业税和消费税税基为基础的。烟叶税和环境保护税。

在货物和劳务税方面，我国增值税占比最高，尤其在2016年实行全面“营改增”后，其在税收收入中的比重进一步上升。受2019年减税降费政策和新冠肺炎疫情的影响，增值税规模出现一定的下降。除增值税以外，货物和劳务税中消费税占比较高，车辆购置税和关税占比基本持平，消费税、车辆购置税和关税的增速近年来不大。 2011～2020年货物和劳务税收入如图1所示。

图1 2011～2020年货物和劳务税收入 资料来源：CEIC数据库。

在所得税方面，我国企业所得税占比最高，个人所得税次之，土地增值税最低。整体而言，2011～2020年，随着经济的发展，我国企业所得税收入不断增长。2019年企业所得税出现下降趋势，这主要是由于2019年减税降费政策的实施，使得小规模纳税人、小型微利企业、高新技术企业和制造业企业等享受到一定的税收优惠政策。在个人所得税方面，2018年以前个人所得税收入呈上升趋势，但2019年个人所得税改革实施后，收入出现向下调整态势。土地增值税收入一直相对平稳。 2011～2020年所得税收入如图2所示。

图2 2011～2020年所得税收入 资料来源：CEIC数据库。

在财产税方面，2011年以后契税收入占比最高且增幅最快，这是由于房地产市场的活跃为其提供了巨大的上扬空间。另外，契税作为地方税种，正在逐步成为地方财政增收的来源，地方政府越来越重视契税的征收。由于现行房产税主要针对工商业房地产，房产税收入规模并不是很大。耕地占用税收入在2016年出现了明显的下降。这主要与2016年国土资源部印发了《全国土地利用总体规划纲要(2006—2020年)调整方案》有关。该方案调高了全国及各省(区、市)的耕地保有量等指标，限制了各地的耕地占用行为，导致耕地占用税收入的下降。 2011～2020年财产税收入如图3所示。

图3 2011～2020年财产税收入 注：鉴于车船税与船舶吨税税收收入相对较少，此处没有呈现。资料来源：CEIC数据库。

在其他税收方面，城市维护建设税在2018年以前呈上升趋势，2018年以后出现小幅回落。印花税整体呈上升趋势，其中2015年印花税收入出现异常的凸点，这是由于2015上半年股票市场交易活跃带动了证券交易印花税的增加。此外，烟叶税收入占比较低，且变化不大。2011～2020年其他税收收入如图4所示。

图4 2011～2020年其他税收收入 注：鉴于环境保护税税收收入相对较少，此处没有呈现。资料来源：CEIC数据库。

(三)中央和地方政府的收入结构

目前，我国各税种按收入归属看可分为三大类，即中央税、地方税和中央与地方共享税。(3)中央税包括关税、消费税、车辆购置税和船舶吨税；地方税包括房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税、土地增值税、车船税、烟叶税和环境保护税；中央与地方共享税包括增值税、企业所得税、个人所得税、资源税、印花税和城市维护建设税。按照上述收入归属，计算得出中央和地方政府的税制结构(见图5和图6)。货物和劳务税在中央和地方收入中始终占据较高的比重，所得税在中央和地方收入结构中的比重均逐渐上升，财产税在中央税收收入中占比较低，但在地方政府的税收收入中占比相对中央要高。

图5 2010～2019年四大税类在中央税收收入中的占比 注:中央层级的财产税收入包括归中央独享的船舶吨税和中央与地方共享的资源税，限于数据的可得性，这里并未将归属于中央的资源税统计在内。资料来源：CEIC数据库。

图6 2010～2019年四大税类在地方税收收入中的占比 资料来源：CEIC数据库。

二、典型发达国家的税制结构及税制改革

经济合作与发展组织(OECD，以下简称“经合组织”)是全球具有代表性的国际经济组织, 其成员大部分为发达国家。梳理经合组织国家的税制情况，对于完善我国的税制有一定的意义。

(一)经合组织国家的税制结构

平均来看，经合组织国家的税制结构由个人所得税与货物和劳务税等税种主导。总体而言，2018年经合组织国家中，货物和劳务税占比较高，为32.5%；个人所得税占税收总收入的比重次之，为23.9%；企业所得税和财产税(4)目前经合组织国家的财产税主要有房地产税、净财富税、遗产赠与税、金融资产与资本交易税、其他一次性课税和动产保有税等。的税收占比较低，分别为8.8%和5.5%(见图7)。

图7 经合组织国家2000年、2009年和2018年的各类收入占比 资料来源：经合组织全球收入统计数据库。

(二)部分成员税制结构的差异

如图8所示，所得税在丹麦至意大利的18个国家中占比较大。在丹麦、澳大利亚和新西兰，所得税占总税收的比重在50%以上。在包括斯洛伐克至西班牙的11个国家中，货物和劳务税的平均比重为30.78%。在斯洛伐克、捷克、立陶宛和斯洛文尼亚，货物和劳务税占税收收入的比重在30%以上。此外，货物和劳务税的收入同样在包括智利至希腊的7个国家中占比较大，智利的货物和劳务税收入占其税收收入的45%以上，而个人所得税占9.7%，在所分析的经合组织国家中占比最低。

图8 2017年部分经合组织国家税制结构 注：国家/地区按所得税收入(个人所得税和公司所得税)在总税收中所占份额较高的国家/地区进行排序和排名，其次是按社会保障缴款与货物和劳务税在这些国家中所占的比例最高的国家/地区排名。资料来源：经合组织全球收入统计数据库。

(三)不同层级政府的税制结构

如图9所示，经合组织国家中美国、加拿大、澳大利亚等发达国家的中央或联邦层级的税收收入主要以所得税与货物和劳务税为主，而在中间层级及基层政府中主要以财产税等直接税为主，货物和劳务税等间接税的比重较小。其中，2017年美国联邦层级的税收收入中所得税占比高达82.62%；中间层级的税收收入中占比最高的是货物和劳务税，占比高达54.89%，其次是所得税，占比达41.56%；基层的税收收入主要以财产税为主，占比高达70.15%，其次是货物和劳务税，占比为22.22%。作为增值税起源地的法国，中央的税收收入中比重最高的是货物和劳务税，占比达到52.71%，其次是所得税；而中间或基层的税收收入中，主要以财产税为主，占比达到42.98%。

图9 2017年部分经合组织国家不同政府层级税收收入来源 注：限于数据的可得性，英国、法国、日本、韩国的中间层级和基层税收收入结构统一以“中间及基层税收收入”代替。此外，鉴于部分国家财产税数据的缺失，在此以房地产税粗略代替各国财产税，可视为财产税的最低值。资料来源：经合组织全球收入统计数据库。

(四)经合组织国家近年来税制改革的主要举措

1.所得税改革方面

在所得税方面，经合组织国家的改革主要体现在降低所得税税负上。在个人所得税方面，多数国家降低了个税税率，缩小了个税税基。例如，荷兰将其最高个人所得税税率由51.75%降低到49.5%，并以两级税率表代替原来的三级税率表；瑞典废除了其原有的最高所得税税率，使得收入高于703000瑞典克朗的人不再缴纳5%的附加税；希腊最高收入等级所适用的个人所得税税率降至44%。在个人所得税税基调整方面，经合组织国家中有33个国家进行了缩小税基的改革，仅有3个国家扩大了税基。(5)OECD现有38个成员国，但哥伦比亚和哥斯达黎加于2020年才加入。由于缺乏数据，因此并未将哥伦比亚和哥斯达黎加列入本研究。

在企业所得税方面，经合组织国家中企业所得税平均税率呈现持续下滑态势，由2000年的32.24%下降到2018年的23.69%(见图10)。企业所得税收入在经历全球金融危机影响带来的下滑后，保持了相对平稳的态势。

图10 2000～2018年经合组织国家平均企业所得税税率和企业所得税占GDP比重 资料来源：经合组织全球收入统计数据库。

2.增值税改革方面

平均来看，增值税与其他货物和劳务税是经合组织国家仅次于社会保障缴款和个人所得税的第三大税收收入来源。2008年全球金融危机以后，各国面临较大的财政压力。考虑到提高增值税税率可以为政府带来财政收入，同时不会对经济发展带来太多不利的影响，2008年以后经合组织国家的平均增值税税率呈现持续上升趋势，2015年意大利、斯洛伐克、爱尔兰以及波兰等12个国家的增值税税率等于或高于22%，2020年经合组织国家的平均增值税税率也达到了19.3%(见图11)。然而，由于各国财政状况的改善以及许多国家增值税税率已达到相对较高的水平，增值税税率在近年来已经趋于稳定。

图11 1975～2020年经合组织国家平均增值税税率变化趋势 资料来源：经合组织全球收入统计数据库。

3.财产税与环境税改革方面

在经合组织国家中，财产税与环境税在税收体系中的占比不高，但这两类税在税收体系中占据重要的作用。近几年的财产税改革多侧重于增税。例如，智利和土耳其在2020年对高价值不动产征收新税，荷兰将非住宅房地产的转让税率由6%提高到7%。在环境税改革方面，燃油税和碳税改革相比其他类型的环境税改革更为频繁，其中立陶宛、拉脱维亚等5个国家提高了燃油税，爱尔兰、瑞典和荷兰提高了碳税。与此同时，与电力能源相关税收改革已经成为许多国家税改的新趋势，荷兰针对较高的电力消费档次，提高了对能源供应征收的可持续能源附加费。

4.数字化背景下的税制改革

随着数字经济时代的到来，经合组织国家展开了一系列数字化背景下的税收政策改革。其中在增值税改革方面，2015年经合组织发布《国际增值税/货物劳务税指南》。该指南提出两条有价值的建议：一是跨境电商增值税征收权应归属于个人消费者通常居住地所在国；二是个人消费者所在国应当为外国供应商提供简便的纳税登记服务，降低外国供应商的纳税成本。当然，其背后意味着税收利益有一定的调整。

三、立足“十四五”及面向中长期的税制改革

《中共中央关于党的百年奋斗重大成就和历史经验的决议》重申，我国经济发展进入新常态，传统发展模式难以为继。必须立足新发展阶段、贯彻新发展理念、构建新发展格局、推动高质量发展。税收作为国家收入的重要来源和重要的调节工具，必须在新发展阶段中有所作为。

(一)税制结构改革要贯彻新发展理念

新发展理念是“十四五”时期经济社会发展的指导原则。2021年中央经济工作会议指出“十四五”开局，我国经济发展面临需求收缩、供给冲击、预期转弱三重压力，需要把新发展理念全面贯彻发展全过程和各个领域，加快构建新发展格局，全面深化改革开放，坚持创新驱动发展，推动高质量发展。新发展格局，就是要在全面深化改革的基础上，构建高水平社会主义市场经济体制；就是要加强社会主义法制建设，加强规划实施保障；就是要转变发展方式，实现绿色发展。这要求税制改革必须嵌入到新发展格局之中，在完善科技创新体制的基础上，以税制改革引领和服务创新，以税制改革激活和强化国家战略科技力量，鼓励基础研究，强化知识产权创造、保护、运用，进而促进创新型国家和世界科技强国的建设。同时，要将地方税收收入制度和税收征管制度的落实情况嵌入到地方官员政治晋升体系中，提升晋升体系对税制改革的适配性，倒逼地方政府增强税收征管能力，提升办税效率，建设智慧税收、法治税收和服务税收。另外，要将税制改革纳入到生态保护补偿机制中，综合发挥现有税收政策对区域内和区域间的生态补偿作用，健全自然资源有偿使用机制。要以税制改革促进发展方式的绿色转型，引导、鼓励和支持企业使用清洁能源，重视污染物处理，创造条件尽早实现能耗“双控”向碳排放总量和强度“双控”转变，加快形成减污降碳的激励约束机制，从而实现绿色发展。

(二)税制改革要站在国家治理的高度

党的十九大对实现第二个百年奋斗目标作出分两个阶段推进的战略安排，从2020年到2035年基本实现社会主义现代化，从2035年到本世纪中叶把我国建成社会主义现代化强国。新发展阶段的税制改革要围绕第二个百年奋斗目标的实现，将税收职能纳入国家治理的框架之下，以税制改革促进国家治理体系和治理能力现代化，以国家治理高度破除现有税制中制约高质量发展的体制机制障碍，强化现有税制中有利于提高资源配置效率、调动全社会积极性的积极举措。

(三)税制改革要扎实推进共同富裕

习近平总书记在党的十九大报告中明确指出：“中国特色社会主义进入新时代，我国社会主要矛盾已经转化为人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾。”现在，已经到了扎实推进共同富裕的历史阶段。为扎实推进共同富裕目标的实现，缩小国民收入差距，推动发展的平衡性、协调性、包容性，不仅要通过税制改革引导全国人民共同奋斗把“蛋糕”做大做好，还要通过合理的制度安排把“蛋糕”切好分好。具体而言，要加大税收、社保、转移支付等调节力度并提高精准性，健全直接税体系，完善综合与分类相结合的个人所得税制度，加强对高收入者的税收调节和监管。

(四)税制改革要协调好短期与中长期关系

无论在我国还是经合组织国家，税收政策都具备一定的灵活性，都能根据当下的经济运行态势而“审时度势”。目前我国经济宏观面正持续回暖，但下行压力依然存在，尤其是新冠肺炎疫情暴发以来，众多短期临时性的税收政策为促进国内经济复苏、引导产业结构升级发挥了积极的作用。完善税制改革就要求在坚持一定时期宏观税收政策稳定的基础上，在区间调控范围内用好、用准短期税收政策，加强相机调控和精准调控，赋予税收政策制定和调整的动态调整机制，更好地发挥我国的制度优势。同时，税制改革也需立足长远，将税制改革有步骤地嵌入到中长期改革中来，做好总体设计，做到有方向、有步骤。

四、“十四五”时期及面向中长期税制改革的举措

综观当今世界格局，国际环境日趋复杂，不稳定性、不确定性明显增加，新冠肺炎疫情影响广泛深远，世界经济陷入低迷期，经济全球化遭遇逆流。同时，我国发展不平衡不充分问题依旧突出，创新水平有待提升，农业基础尚需稳定，区域间经济发展和收入分配的差距依旧较大，生态建设任重而道远。税收在国家治理中发挥着重要作用，当追求自身革新，以在复杂的国内外环境中实现国家治理能力的现代化。

(一)将税制改革嵌入中长期规划

《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》指明了未来五年及更长时期完善现代税收制度方向，同时也反映了当下税制体系中存在的诸多问题。

短期而言，我国面临地方政府财政收支压力困境、新冠肺炎疫情对公共卫生的威胁以及经济全球化逆流对产业发展的阻碍。短期税制改革应为当下面临的状况纾困。为解决地方政府财政收支压力困境，在进一步理顺事权、支出责任和划分收入的基础上，可以考虑进一步完善税收征管；为解决新冠肺炎疫情对公共卫生的威胁，可以借鉴成功经验，确保医疗卫生行业在享受现有税收优惠政策的基础上，对涉外疫情医疗防护、检测企业适度增加一定的税收优惠政策，助力全球新冠肺炎的防疫与治疗，积极参与全球治理；为解决经济全球化逆流对产业发展的阻碍，可以通过税制改革激励企业提升创新能力，实施更大力度的研发费用加计扣除、高新技术企业税收优惠政策，对解决国外“卡脖子”问题的企业加大税收激励。

中长期而言，地方税体系构建、国内大循环内需体系的培育、碳中和与碳达峰等生态目标的实现、发展方式的绿色转型等都是必须面临的重要问题。这些问题是基本实现社会主义现代化和全面建成社会主义现代化国家绕不过去的“坎”。税制改革既需立足当下，也应着眼未来，将这些问题的解决和目标的实现分解到税制改革的全过程。具体而言，为完善地方税体系，可以降低货物和劳务税等间接税比重，推进房地产税立法，逐步扩大地方税政管理权等。为培育国内大循环内需体系，可以在完善减税降费政策基础上，构建有利于企业扩大投资、增加研发投入、调节收入分配、减轻消费者负担的税收制度。为确保碳中和和碳达峰等生态目标的实现和发展方式的绿色转型，可以继续深化环境保护税和资源税的改革，推进节能环保和资源的综合利用，同时要坚持全国统筹、节约优先、双轮驱动、内外畅通和防范风险的原则。

(二)立足中长期的具体税种改革

在个人所得税的改革方面，要加强个人所得税征管体系建设，提高征管力度和部门间信息共享水平，优化税率结构。在现行综合与分类相结合的个人所得税制度下，为提高个税的征管力度，防止税源流失，可以考虑继续建立完善的个人收入和财产信息系统，依托金融及其监管机构健全现代支付和收入监测体系。

在增值税的调整方面，要聚焦支持稳定制造业、巩固产业链和供应链，完善增值税的抵扣链条，进一步优化增值税制度。在制造业领域中，一些企业采购机器设备形成较大的增值税留抵税款，增加了企业资金成本。未来增值税改革可以考虑在对先进制造业增值税全额退税的基础上，将全额退税的范围扩大到所有制造业企业。

在消费税方面，要优化消费税征收范围和税率，推进征收环节后移并稳步下划到地方。“十四五”时期的消费税改革可以考虑建立课税范围的灵活调整机制，将现有课税目录之外的部分高档消费品和高档服务纳入课税范围之内，并适当提高其适用税率。同时，在征管可行的条件下，考虑将消费税的征收环节从生产环节后移到批发零售环节。

在房地产税方面，要推进房地产税立法，健全地方税体系，逐步扩大地方税政管理权。鉴于房地产税开征的涉及面较广，因此在房地产税立法的过程中要继续加强研究。在立法推进的过程中，要充分考虑到居民的心理因素，考虑将健全地方税体系的原则纳入到房地产税的立法框架中，并逐步扩大地方税政管理权，增强地方政府的财政自由度。

在环境保护税方面，要调整环境保护税的征收范围和税率，加强部门间协作。随着生态环境部印发《2020年挥发性有机物治理攻坚方案》，挥发性有机物(VOCs)的危害与治理得到越来越多的关注，今后可以在加强财税部门与环保部门协作的基础上，将挥发性有机物纳入环境保护税征收范围之内。此外，目前环境保护税的整体税率较低，今后应根据环境治理及社会经济生态发展因素，逐步提高法定税率，减少地区间的税率水平差异。进一步完善、发挥环境保护税在促进我国积极参与全球环境与气候治理中的作用，力争2030年前实现碳达峰、2060年前实现碳中和的目标。

(三)提高税收法定和税收征管水平

随着契税法、城市维护建设税法和印花税法的制定，我国共有12个税种完成立法。税收法定有助于充分发挥税收在推进国家治理现代化中的重要作用，有助于优化我国的营商环境，增强税制透明度及确定性。因而，税收法定必须作为今后税制改革的重中之重。

税收征管是税制改革落实的“最后一公里”，规范科学的税收征管制度能够保障税制改革的有效进行。“十四五”时期应当深化税收征管制度改革，建设智慧税务，推动税收征管现代化。具体而言，一是全面推进税收征管数字化和智能化改造，加快发票电子化和税收大数据改革；二是不断完善税务执法制度，强化税务组织保障；三是大力推行智慧税务服务，简化办税流程，增加“非接触式”办税方案；四是精准实施税务监管，在建立以“信用+风险”为基础的新型监管机制的基础上，增强对重点领域的税务监控，加大对涉税违法行为的打击力度；五是持续深化拓展税收共治，加强与部门间、社会间和国际间的协作，强化税收司法保障。