政府会计制度下高校成本核算方法的研究——以教育成本为例

●赵建新

一、问题的提出

2019年12月17日，财政部正式发布了《事业单位成本核算基本指引》（财会〔2019〕25号）（以下简称“基本指引”），标志着事业单位成本核算的实践起点。随着事业单位成本核算进入实务阶段，高校作为事业单位的一个庞大群体其成本核算也将从理论探讨上升至实务阶段。

中国高校成本核算的理论起点可追溯至上世纪80年代。1980年12月19日，会计学泰斗潘序伦老先生以他特有的“会计头脑”，首创了研究“人才会计”的先河。他指出：“培养人才也要记成本”，“学校作为生产人才的‘工厂’，也应当采用这种成本会计方法，来核算某一科系、某一班级、某一学生的培训费用。”近40年来，围绕高校教育成本核算相关问题，教育经济学理论界和高校实务界展开了持续不休的争论和探索。

近年来，随着《政府会计准则》《政府会计制度》的相继颁布，挡在高校成本核算路上的主要障碍——以“收付实现制为主要的核算基础”已得到根本解决，以“权责发生制为核算基础”的财务会计核算体制下的政府会计制度为高校成本核算预留了足够的政策空间，从此，长期悬而未决的高校成本核算将从“必要”成为了“可能”。

然后，《基本指引》为我们呈现了高校成本核算对象多元化的立体画面，但对于老生常谈的以学生为成本对象的“高校教育成本”的计算仍应是高校成本核算的主要对象。如何构筑高校教育成本在政府会计制度下的基本核算方法，是正确计算、及时反映高校基本成本信息，回应社会对学费标准的关切，为政府提供公共教育服务价格决策信息的重要依据。

二、当前关于高校教育成本核算的几个问题

（一）教育成本核算的必要性问题

关于这个问题的看法是，上世纪90年代的高校收费制度是成本核算的基本动因。教育经济学许多学者经过研究，认为大学收费制度的理论依据是西方的成本分担理论及公共产品理论，而大学收费是中国高校更好地适应社会主义市场经济体制发展的必然结果。但收费标准的依据是什么？一直众说纷纭。1994年颁发的《国务院关于＜中国教育改革和发展纲要＞的实施意见》第十六条明确提出:“学生实行缴费上学制度。缴费标准由教育行政主管部门按生均培养成本的一定比例和社会及学生家长承受能力因地、因校(或专业)确定。”1996 年颁发的《高等学校收费管理暂行办法》第四条和第五条也规定：“学费标准根据年生均教育培养成本的一定比例确定。不同地区、不同专业、不同层次学校的学费收费标准可以有所区别。学费占年生均教育培养成本的比例和标准由国家教委、国家计委、财政部共同作出原则规定。在现阶段，高等学校学费占年生均教育培养成本的比例最高不得超过25%。”1999年颁发的《中共中央国务院关于深化教育改革全面推进素质教育的决定》进一步指出:“在非义务教育阶段,要适当增加学费在培养成本中的比例,逐步建立符合社会主义市场经济体制以及政府公共财政体制的财政教育拨款政策和成本分担机制。”由此可见，成本核算的最初推动者是高校的收费制度。

但近几年，也有不少学者在文章中提出了相反意见，认为“绝大多数国家的公立学校没有教育成本核算制度”、成本核算“国外没有先例”“在国内推行教育成本计算确实很难”“教育成本计算意义不大”等等。总之，这部分学者认为教育成本的计算很复杂，不具备可操作性，而且“25%”的依据也不足。

党的十八大以来，随着中国特色社会主义进入了新时代，特别是随着国家现代财政体制建设的不断推进，政府会计制度的全面建立，高校成本核算已超越了最初收费驱动的范畴，已成为当前政府会计核算题中的应有之义，教育成本已成为政府评价高校公共服务供给效率乃至教育绩效的一个重要指标，高校成本核算势在必行。

（二）高校教育成本核算的对象问题

传统成本会计学告诉我们，成本是对象化的费用。那么高校教育成本核算的对象是什么？对这个问题，学术界也存在不少争议。大部分学者认为是“学生”，因为学生是学校教育活动的对象，是学校人才培养的客体，因此，高校成本核算的对象理所当然为“学生”。也有学者对此表示质疑，认为高校提供的是一种服务，如果把学生作为成本核算的对象，势必把学生看成是学校的“产品”，显然这个结论很荒谬。据此认为，应把高校提供的“教育服务”作为高校成本核算的对象比较合理。

本文认为，相较“教育服务”，将“学生”作为教育成本核算的对象有其更合理的一面，按照学生进行成本核算，可以最终生成“生均教育成本”信息，计量不仅直观方便，而且可作为政府部门制定收费标准和其他考核的依据，具有较强的操作性和现实意义。

（三）高校教育成本属于“制造成本”还是“完全成本”

按照企业产品成本原理，企业产品成本分为制造成本和完全成本。“制造成本”，属成本中的部分成本，包括直接材料、直接人工和制造费用，而把公司层面的费用包括管理费用、销售费用、财务费用作为期间费用。而“完全成本”，是指除制造成本外，将管理费用、销售费用甚至财务费用也分配到产品成本中。按现行国内会计准则体系和成本计算条例，工业企业核算的产品成本为制造成本，有利于企业成本分析，合理定价，提高市场竞争能力。

高校教育成本属部分成本的“制造成本”，还是属全部成本的“完全成本”？《基本指引》第二十条指出“成本核算对象为公共服务或产品、项目、内部组织部门、业务团队的，可以采用制造成本法。”据此，我们可以推断，高校教育成本应属于制造成本，即我们只核算与人才培养相关的费用，对于学校管理性费用及后勤服务保障性费用只核算其相关费用，而不宜进行全部分摊，这与我们以前一些文章结论存在根本的区别。

三、教育成本核算方法的构建

（一）成本对象设置

高校教育成本对象的设置是成本核算的起点。综上，为了成本核算的可操作性，高校教育成本对象宜以学生作为成本核算对象，即费用归集的对象。但考虑到高校人才培养的周期性、层次性和专业门类特色，成本核算对象还应细化到年级、学历层次和专业，同一专业同一学历层次不同年级也应设置不同成本对象，如“2020财务管理（本）”“2019物流管理（专）”等。

（二）成本核算周期

以学生为成本核算对象的成本核算周期，必须满足人才培养的基本规律。一般来说，高校的人才培养以学年为小周期，以学制为大周期，如专科的三年、本科的四年、研究生的三至四年等。如果从教育投入产出的周期看，学生培养成本形成过程必定是从学生入学到毕业的一个完整过程，成本的核算周期应与学校培养周期保持一致，才能保证人才成本核算的正确性和完整性，才能正确计算和及时披露教育成本信息。因此，本文认为，以学生为成本核算对象的成本核算周期应与学生的学制相一致，其原理相当于企业成本计算的“分批法”。

（三）成本核算内容

根据《基本指引》，高校教育成本与公共服务定价相关，故其核算的基本方法宜采用制造成本法。即凡是与高校人才培养有直接关系的费用才列入教育成本，因此，高校教育成本绝不是传统意义上的高校“生均事业支出”的概念，而是建立在政府会计制度下对人才培养费用按财务会计模式核算的结果。其主要内容包括：

1.教育人工费用。指直接从事课堂教育教学工作人员的工资薪金支出，包括工资、社保、公积金及超课时津贴等。

2.教育管理费用。指教育管理单位（系院）为组织教学工作而发生的管理费用，包括工作人员的薪金支出、教育办公支出、水电费、教育耗材及教育场地折旧等支出。

3.教育辅助管理支出。包括教学辅助及管理部门（图书、实训、教务、学工、招生、就业、社团等）发生的支出。

4.学生支出。包括学生活动支出及学生奖学金、助学金、勤工助学、学生贷款贴息及学费减免等支出。

5.其他与人才培养、教育教学相关的支出。

（四）费用归集和分配方法

高校人才培养跟企业产品制造相比存在明显不同的价值链。一个显著特点是，它的成本内容中没有“直接材料”，主要表现为“直接人工”和“制造费用”。一般来说，一个教师往往要兼顾多个年级或专业的课程，因此“直接人工”—教师人员支出费用也大都兼顾多个成本对象，导致大部分费用都是间接费用，除了一些能直接可以确认到某一成本对象的费用外（如学生助学金等），大部分费用均需要进行分配计入成本对象。因此，间接费用首先需要按部门进行归集，其次在期末按成本对象进行分摊。为了费用分配的合理性，对不同的费用应采用不同的分配标准，根据高校业务活动规律，常用的分配标准有“实际课时、计划课时、学生人数、教师人数”等，如表1所示。

表1 教育成本常用费用的分配标准

（五）政府会计制度下的科目设置

2019年实施的《政府会计制度》为我们提供了“财务会计”和“预算会计”的双核算模式，而高校成本核算必须依托在财务会计核算体系下才能完成。现有政府会计提供的财务会计科目体系还没有包含成本类科目，应主要通过“业务活动费用”和“单位管理费用”两个基本费用类科目来归集成本费用。

1.业务活动费用：主要核算高校各教学单位及教学辅助单位组织教学活动而发生的费用，包括教师及教辅管理人员工资薪金、教师工作量津贴、教材费、教学耗材、学生活动费、学生奖助支出、日常办公经费及其他商品服务支出。该科目除了按政府经济类科目设置明细科目反映费用内容外，还需按成本对象设置末级明细科目。

2.单位管理费用：主要核算高校校级层面发生的教学管理费用，包括教务部门、招就部门、学生工作及社团等直接与教学相关的部门发生的人员及公用支出、教学类固定资产折旧、无形资产摊销及后勤保障条线分摊的水电等物业费用。同样，该科目除了按政府经济类科目设置明细科目反映费用内容外，还需按成本对象设置末级明细科目。

3.成本核算主要账务处理（以下仅列示财务会计下的账务处理）：

（1）计提××年×月××专业教师工资费用。

借：业务活动费用-工资福利费用（××级××专业）

贷：应付职工薪酬

（2）支付××级××专业助学金。

借：业务活动费-对个人家庭补助费用（××级××专业）

贷：零余额账户用款额度

（3）××专业××教师报销业务进修费用。

借：业务活动费-商品和服务支出-培训费（××系）

贷：零余额账户用款额度

（4）月末分配教学单位管理费用。

借：业务活动费用-商品服务支出（××级××专业1）

业务活动费用-商品服务支出（××级××专业2）

贷：业务活动费用-商品服务支出（××系）

（5）月末计提并摊教育类房屋等固定资产折旧。

借：单位管理费用-固定资产折旧费（××级××专业）

贷：固定资产累计折旧

年终将“业务活动费”及“单位管理费用”按成本对象进行归集和汇总，即为该成本对象当年的成本费用，学年结束，对毕业专业包含的所有成本费用进行汇总即为该成本对象的总成本，除以毕业人数即为该成本对象的单位成本。

四、结语

以上所述只是对高校教育成本核算方法呈现一个初步的框架性描述，实践中成本核算的繁杂是本文仍无法展示的。高校教育成本核算尽管经历了长期的理论探讨，但至今还没有形成一个成熟的实践模式可供借鉴，况且其成本核算内容、业务边界、费用归集分摊方法还有许多值得商榷的地方，因此，可以预见，教育成本信息质量的提升还需要一个长期的循序渐进的过程。同时，高校教育成本核算还是一个复杂的系统工程，不仅需要高校会计部门对政府会计的核算有一个较为全面的驾驭外，而且还需要在学校机构架构、财务体制、预算管理、内部核算体系等方面的协同配合，最终还依赖于高校管理会计系统发育的成熟程度。