审计分析程序的运用探讨

李视友 王永秀

【摘要】康美药业财务造假案件引发股市震动和证监会的立案调查，曾一度哗然。目前舞弊事实已经查清，相关处罚已经作出。作为资本市场的“看门人”，注册会计师在该案例中存在许多值得反思之处。注册会计师在对康美药业年报审计中风险评估程序的实施不充分，对康美药业的营业收入确认、银行存款函证、有形资产监盘等关键审计程序的执行不到位，没有做到应有的职业谨慎，所以在该案中难辞其咎。如何从康美药业案件中吸取教训，有效运用分析程序揭示被审计单位的重大错报风险，为注册会计师设计和实施审计程序提供指导，进而降低审计风险具有重要意义。

【关键词】康美药业；注册会计师；分析程序

【中图分类号】F239

一、分析程序的适用范围及运用步骤

在财务报表审计中，分析程序是注册会计师获取审计证据的重要途径和方法之一。有效的分析程序能够很好地揭示出被审计单位存在的重大错报风险因素，从而为注册会计师设计和实施审计程序提供指导和帮助。所以，越是有经验的注册会计师，越会娴熟地运用分析程序尽快地获取充分、适当的审计证据，以达到事半功倍的效果。

《中国注册会计师审计准则第1313号—分析程序》指出，分析程序是指注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他相关信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查。

（一）分析程序的适用范围

在财务报表审计的整个过程中，注册会计师都需要运用分析程序。换言之，分析程序贯穿于整个审计过程中，只不过在审计过程的不同环节，运用分析程序的目的也有所不同。

1.用于风险评估程序

中国注册会计师审计准则规定：注册会计师应当实施风险评估程序，为识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险提供基础，实施的风险评估程序应当包括分析程序。注册会计师将分析程序用于风险评估程序中，有助于其发现异常的交易或事项，以及对审计产生影响的金额、比率和趋势等，从而帮助注册会计师识别和评估重大错报风险。

2.用于实质性程序

当采用分析程序比细节测试能更有效地降低认定层次的检查风险时，注册会计师就会考虑将分析程序用于实质性程序，此时分析程序又称实质性分析程序。在实质性程序中采用分析程序，目的是获取相关、可靠的审计证据，减少细节测试的工作量，节约审计成本，以提高审计工作的效率与效果。

3.用于总体复核

在临近审计結束时，注册会计师需设计和实施分析程序，目的是佐证在审计财务报表各个组成部分过程中所形成的结论。在审计完成阶段对财务报表进行总体复核采用分析程序，有助于注册会计师形成总体结论，以确定财务报表是否与其对被审计单位的了解一致。如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当考虑修改其评估的重大错报风险水平及实施的进一步审计程序。

需要注意的是，在财务报表审计过程中，注册会计师将分析程序用于风险评估程序和总体复核是审计准则的强制要求。在实质性程序中运用分析程序则并非强制要求，可以任意选用。当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注册会计师可以考虑单独或结合细节测试，运用实质性分析程序。

（二）分析程序的运用步骤

根据国际审计准则的相关规定，注册会计师在财务报表审计过程中运用分析程序时，通常可以考虑以下基本步骤：

1.预期

注册会计师应尽可能使用独立来源（而非来源于被审计单位内部）获取的信息，对不同类型信息之间存在的内在逻辑关系作出合理预期。在作出合理预期时所依据的财务信息和非财务信息主要包括：被审计单位以前可比较期间的财务数据；被审计单位的计划或预算数据；根据中期或年度数据所作出的推断或预计；被审计单位所处行业以及当前经济状况的有关信息等。注册会计师首先要保证用以作出预期的信息的可靠性，并对这些信息选择恰当的技术方法进行处理。可以选择的技术方法包括：比率分析、趋势分析、回归分析、结构百分比分析、盈亏平衡分析等。

2.比较

注册会计师根据可靠信息作出合理预期后，就应当将预期值与被审计单位已记录金额（未审数）进行比较，或者将预期值与根据被审计单位已记录金额计算出的比率进行比较，以确定被审计单位已记录金额与预期值之间的差异额是否在注册会计师可接受的范围内。

3.评价

注册会计师要评价比较的结果，重大异常可能意味着潜在的重大错报风险。如果发现被审计单位已记录金额与注册会计师的合理预期之间存在重大差异，则注册会计师应当进一步调查这种重大差异产生的原因。实施调查程序时，首先，要重新考虑形成预期时的方法和因素是否适当；其次，要向被审计单位管理层询问产生重大差异的原因，并评价管理层的回复；最后，要实施其他审计程序以证实管理层的解释。注册会计师最终调查的结果，可能证明重大差异并不属于重大错报。当然，也可能证明重大差异无法解释，可能意味着重大错报，此时，注册会计师就需要实施进一步审计程序，以获取充分、适当的审计证据证实重大错报。

二、“康美药业”案件背景简介

上市公司康美药业（600518.SH）（全称“康美药业股份有限公司”，以下简称“康美药业”），是一家“药品生产及经营”性质的国家重点高新技术企业，主营业务为中药饮片、化学原料药品的生产、研发、销售及医疗器械营销等。公司于1997年成立，2001年3月在上海证交所挂牌上市。上市以来，康美药业一直被视为中医药行业的龙头企业备受追捧，市值一度高达1390亿元。

然而，纸终究包不住火，表面光鲜亮丽的康美药业在2018年底还是出大事了。2018年12月28日，公司收到证监会下达的《调查通知书》，因涉嫌信息披露违法违规而受到立案调查。2019年4月30日，康美药业在披露其年报的同时，还发布了一份会计差错更正公告：299.44亿元的货币资金被作为会计差错予以调减，与货币资金相对应的其他报表项目也随之一并调整，这些项目包括营业收入、营业成本、应收账款、存货和在建工程等。此公告一出，一时引起社会轩然大波，如此高额的报表项目调整，到底是“会计差错”还是“会计造假”，岂非“此地无银三百两”？

2019年8月17日，康美药业收到证监会《行政处罚及市场禁入事先告知书》。调查结果显示：康美药业2016—2018年年度财务报告虚增营业收入共计206.44亿元，其中，2016年年报虚增营业收入89.99亿元；2017年年报虚增营业收入100.32亿元；2018年年报虚增营业收入16.13亿元。2016—2018年年度财务报告虚增营业利润共计20.72亿元，其中，2016年年报虚增营业利润6.56亿元；2017年年报虚增营业利润12.51亿元；2018年年报虚增营业利润1.65亿元。

2020年5月14日，康美药业收到证监会的正式处罚决定书：对康美药业处以60万元顶格罚款（新修订的《证券法》自2020年3月1日开始执行，康美药业的违法行为在此之前发生，故对其处罚仍按原法律条文执行），对21名责任人员处以10万元至90万元的不等罚款，对6名主要责任人采取10年乃至终身证券市场禁入措施。至此，市值曾经一度窜至1390亿元的康美药业，截至2020年5月19日市值已经跌至135亿元。

值得说明的是，2020年6月18日，已经变更委托的审计机构—立信会计师事务所对康美药业2019年的年度财务报告出具了保留意见，对其内部控制审计报告仍出具了否定意见。

三、“康美药业”案件中注册会计师的审计 责任分析

康美药业的年报审计机构是广东正中珠江会计师事务所（特殊普通合伙会计师事务所）。根据中注协公示的2018年度业务收入前100家會计师事务所信息显示，正中珠江会计师事务所2018年业务收入总额为47 508.08万元，位列榜单第22名，截至2018年末拥有注册会计师人数260名。自康美药业2001年上市以来，正中珠江会计师事务所就一直担任其审计机构。截至2019年康美药业出事之前，正中珠江与康美药业的合作已经长达19年的时间。在证监会没有对康美药业财务造假立案调查的2018年之前，正中珠江会计师事务所已经连续17年对康美药业的年度财务报告和内部控制出具了无保留意见，仅在2019年4月30日，迫于证监会对康美药业立案调查及社会舆论的压力，正中珠江事务所对康美药业2018年的年报出具了保留意见，对其内部控制出具了否定意见。

在“康美药业”案件中，正中珠江会计师事务所的注册会计师是否应当承担法律责任？应当承担怎样的法律责任？承担多大的法律责任？这些问题不属于本文的探讨范围。本文仅从分析程序的运用视角，对注册会计师在康美药业2016—2018年年报审计中的审计责任加以剖析。

根据查证的事实，康美药业财务造假的手段其实并不高明，通常也是上市公司粉饰报表的惯用伎俩，包括虚增收入、虚增货币资金、虚增长期资产、关联方内部交易操作等。如果注册会计师能够充分关注被审计单位及其环境的风险因素，了解被审计单位舞弊的动机及手段，据此设计相应的审计程序，创新审计技术方法，就不难揭示出康美药业多年来的财务造假。然而，现实不容假设，单就康美药业2016—2018年年报中的重大错报和注册会计师出具的审计报告结果来看，正中珠江会计师事务所可能难辞其咎。

（一）风险评估程序实施不充分

中国注册会计师审计准则要求注册会计师在审计过程中，应当实施风险评估程序，以为识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险提供基础。风险评估的主要方式就是了解被审计单位及其环境，主要目的是识别和评估被审计单位的重大错报风险。而且，注册会计师需要根据风险评估的结果设计和实施进一步审计程序。

“康美药业”案件说明，康美药业公司的内部控制几乎失效，其控制环境极端混乱。从康美药业的股权结构看，以马兴田为核心的整个家族“一股独大”，马兴田担任康美药业的董事长兼总经理，马兴田的妻子则担任康美药业的副总经理，属于典型的“家族企业”。康美药业的内部控制形同虚设，完全被管理层凌驾。这样的控制环境，对于已经为康美药业提供十几年审计服务的正中珠江会计师事务所来说不可能没有察觉，但事实是正中珠江会计师事务所对康美药业2017年以前的内部控制均出具了无保留意见的审计报告。如此，我们就有理由怀疑：可能正是由于双方的长期合作，正中珠江会计师事务所与康美药业管理层的长期密切接触，彼此相互熟悉，导致注册会计师丧失独立性，从而影响了其职业判断能力，实施的风险评估程序可能只是走走过场而已。如果注册会计师在了解被审计单位及其环境的过程中，有效地采用分析程序，就不难发现康美药业的控制风险极高，就应当将其作为特别风险予以高度关注。

（二）营业收入审计程序设计不合理

根据证监会的调查结果，康美药业2016—2018年年报通过伪造业务凭证方式虚增营业收入共计206.44亿元！如此长期巨额的收入造假，注册会计师竟然未能发现，说明注册会计师所实施的收入实质性程序存在很大问题，可能源于对收入审计程序的设计不合理。

上市公司出于粉饰报表的需要，都有高估收入的偏好。注册会计师在审计过程中，就要特别注意被审计单位收入的高估风险。根据借贷记账法的记账原理，虚增收入必然要通过虚增相应的资产予以配合，而且要在销售、发货、收款等环节做到完美无缺，才能“圆谎”。被审计单位虚增收入最常用的手法就是通过虚增应收账款与之配合，审计时应对此种舞弊最有效的方法就是实施应收账款的函证程序，并对函证过程保持严格控制。但康美药业却“另辟蹊径”：通过虚构发出存货、虚增货币资金来配合收入造假，通过伪造、变造大额定期存单或银行对账单达到虚增货币资金的目的。康美药业通过一系列的完美操作，为其财务报表披上了一件“皇帝的新装”。一般而言，虚增货币资金要比虚增应收账款困难得多，而且可能需要开户银行的配合或者利用开户银行的内部控制漏洞才能完成。注册会计师对康美药业的营业收入也执行了常规性测试程序，包括检查文件记录、函证应收账款、检查期后收款、走访重要客户、进行截止测试等。康美药业收入造假的成功操作之所以能够骗过注册会计师，说明注册会计师所实施的上述测试程序存在偏差，很可能并没有将虚增营业收入和虚增货币资金联系在一起。如果注册会计师在进行收入的细节测试时，能够很好地结合实质性分析程序，充分关注存货、销售收入与货币资金等之间存在的内在勾稽关系，巨额收入造假的谎言是不难被戳破的。

（三）货币资金审计程序执行不到位

康美药业2016—2018年的年报显示：康美药业的货币资金一直非常充裕。其中，康美药业2017年年报显示货币资金341.51亿元，不仅远超同行，而且占自身总资产的比例也高达49.7%。而公司同期披露的有息负债金额为315.7亿元，完全符合“存贷双高”的风险特征。外界对康美药业的“存贷双高”问题一直质疑不断，这也足以引起注册会计师的高度警惕。另外，康美药业2017年的利息支出12.16亿元，利息收入只有2.69亿元，巨额的利息差也显示了舞弊风险的端倪。所以，只要注册会计师实施有效的分析程序，就应当将康美药业的货币资金项目作为高风险项目予以重点关注。事实证明：康美药业2016—2018年通过伪造银行单据等手法累计虚增货币资金886亿元，其中2017年年报虚增货币资金299.44亿元，占公司披露总资产的43.57%。不能不说，如此巨额的货币资金造假也真是“没谁了”！

注册会计师对康美药业货币资金所执行的主要审计程序包括：函证银行存款、重要银行账户的流水核查、重要银行账户的实地访谈、对银行对账单及企业开户信息资料的检查、大额银行存款收支业务的截止测试等。现在回头来看，这些审计程序也都是货币资金项目的常规性测试程序，但要应对康美药业货币资金项目的特别风险还存在需要改进的一些细节，如对银行存款的函证基本采用邮寄函证而非现场函证方式进行，这就可能对银行存款的函证过程沒有保持严格控制而影响函证效果；对重要银行账户的流水核查及实地访谈，是在公司人员陪同而非独立前往银行开展相关程序，也可能影响审计证据的质量。

（四）有形资产监盘程序实施不完善

康美药业2016—2018年虚构巨额的营业收入，必然要通过虚构大量的存货与之配合。康美药业调整后的结果显示：2018年年末存货余额为342亿元，其中库存商品高达266亿元，占存货总额的78%，库存商品的期初数比上年期末数有大幅度的调增。那么，调增的存货是否真实存在？其价值如何认定？这是注册会计师必须高度关注的问题。另外，康美药业在2018年半年报中将前期未纳入报表的6个工程项目纳入表内，分别调增固定资产11.89亿元、调增在建工程4.01亿元、调增投资性房地产20.15亿元，合计调增长期资产共计36.05亿元。这些都是重要的舞弊迹象，注册会计师理应将其作为特别风险予以高度警惕，并实施专门的针对性审计程序予以证实。

康美药业的存货在经过“会计差错更正”后占总资产的比重49%左右，远高于制造业企业存货占总资产比重为30%的同行一般情况。而且，康美药业存货中包含大量的消耗性生物资产（主要是自行种植的人参、林下参等），约占其存货总额的20%。这些消耗性生物资产的价值高，生长周期长，且深埋于地下，很容易成为公司舞弊的利用工具。此类资产的造假手段隐蔽，审计难度极大，蓝田股份、獐子岛事件等，就是很好的例证。所以，对康美药业的存货特别是消耗性生物资产的存在及价值认定，注册会计师应当予以特别关注。

对被审计单位的有形资产（包括存货、固定资产、在建工程、投资性房地产等）实施监盘或观察程序，以获取这些有形资产存在数量和状况的审计证据，也是审计准则的明确规定。从披露的相关信息看，注册会计师对康美药业的上述有形资产实施的监盘程序不得而知，但可以肯定的是，这些根本不存在的有形资产实实在在的存在于被审计单位的年报中，注册会计师却没有揭示出来。如果注册会计师在对康美药业有形资产的审计过程中，有效地采用上述分析程序，是不难识别其中的重大错报风险的。

四、“康美药业”案件的启示

由于审计程序本身的固有限制，注册会计师不可能发现和揭示被审计单位财务报表中的所有重大错报。特别是当被审计单位管理层存在舞弊及恶意欺骗注册会计师，甚至与第三方（如银行等）相互串通共谋欺诈注册会计师的时候，注册会计师将很难防控审计风险。而这会使整个注册会计师行业的发展步履维艰，甚至严重影响到整个行业的生存与发展。如果那样的话，中国的资本市场就将彻底“正不压邪”。

所以，上市公司发生财务造假，注册会计师却没能揭示出来而出具了错误的审计意见，此时就一定要界定好被审计单位管理层应当承担的会计责任与注册会计师应当承担的审计责任，必须分清双方的责任界限，该谁承担的责任就由谁来承担。必须明确：财务造假是被审计单位应承担的责任而不是注册会计师的责任，注册会计师只对其所出具的审计意见负责。错误的审计意见到底是由于审计失败还是源于审计风险，是界定注册会计师法律责任的基本依据。社会各界尤其不能将被审计单位管理层的会计责任转嫁于注册会计师身上。

当然，对于康美药业长期系统的财务造假，注册会计师作为资本市场的“看门人”，趟过资本市场这片沼泽地，又岂能净身上岸？既然“门”没有看好，就不能不总结一下教训，反思一下自身的问题。下面笔者从分析程序的运用视角，探讨注册会计师在开展财务报表审计过程中，应如何运用有效的分析程序，精准识别和应对风险，进一步完善审计程序，改进审计技术与方法。

（一）深入了解被审计单位及其环境

《中国注册会计师审计准则第1211号—历史财务信息审计的质量控制》通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险，为注册会计师了解被审计单位及其环境，以及识别和评估重大错报风险提供了很好的指导。注册会计师通过深入细致地了解被审计单位及其环境，善于捕捉其中的蛛丝马迹，就不难识别隐藏于财务报表中的重大错报风险。

正中珠江会计师事务所与康美药业合作十几年，彼此间十分熟悉，反而可能导致其对康美药业存在的风险因素熟视无睹，或者是睁一只眼闭一只眼。如前文已经提及的康美药业控制环境混乱问题、“存贷双高”问题、大幅度调增存货问题、大量消耗性生物资产的监盘问题等。注册会计师在实施风险评估程序时，借助有效的分析程序，这些风险因素一定会昭然若揭。如果对这些识别的风险予以高度重视，制定对应的审计程序，是完全可以避免审计失败的。

所以，注册会计师在了解被审计单位及其环境时，绝不能因为长期合作彼此熟悉就走过场。企业的外部环境风云变幻，企业的内部环境每年也都会有新的情况出现，注册会计师要时刻关注这些变化对企业产生的风险隐患，并将识别的风险记录于审计工作底稿中，作为每次审计时设计进一步审计程序时间、类型和范围的主要依据。

（二）高度警惕舞弊风险

曾任美国会计学会会长的史蒂文·阿伯雷齐特（Steve Albrecht）提出的舞弊三角论认为：舞弊风险因素（即导致舞弊产生的事项或情况）包括压力因素、机会因素和借口因素。如果被审计单位管理层为实现预期财务目标而承受来自企业外部及内部的压力，就可能存在财务造假的动机或压力。如果被审计单位的内部控制设计有缺陷或执行有漏洞，就可能为管理层舞弊提供条件或机会。如果被审计单位管理层的价值观念和道德标准存在偏差，就可能对其舞弊行为寻找貌似合理的理由或借口。

注册会计师在识别和评估重大错报风险时，应当根据职业判断确定识别出的风险是否为特别风险。舞弊导致的重大错报风险属于特别风险，注册会计师应当保持高度的职业怀疑态度，并专门针对该风险实施实质性程序。就“康美药业”案件看，公司正处于急速发展时期，资金需求的压力和博取眼球的动机，使得管理层粉饰报表成为可能，这是康美药业财务造假的压力因素；公司内部控制形同虚设，管理层凌驾控制之上十分普遍，这是康美药业财务造假的机会因素；公司管理层核心权力集中于“马氏家族”，公司高层决策“马氏家族”说了算，这是康美药业财务造假的借口因素。如此看来，康美药业的舞弊风险非常高。

注册会计师应当针对评估的舞弊风险考虑下列应对措施：在分派和督导项目组成员时，要充分考虑到成员的知识、技能和能力，一定安排具有胜任能力的人员执行审计；评价被审计单位对涉及主观计量和复杂交易的会计政策的选择和运用，确定是否存在管理层人为操纵利润的可能；改变拟实施的审计程序的性质、时间和范围。

（三）增强审计程序的不可预见性

熟悉常规审计程序的被审计单位内部人员会具有较强的反审计能力，财务造假的隐蔽性更大。所以，针对识别出的特别风险，注册会计师在选择拟实施的审计程序的性质、时间和范围时增加不可预见性是非常重要的。所谓增强审计程序的不可预见性，就是注意使某些重要的审计程序不被管理层预见或事先了解。在考虑增加审计程序的不可预见性时，可以选择采用以下方式：对某些未测试过的、低于设定的重要性水平的账户余额和认定实施实质性程序；调整实施审计程序的时间，使被审计单位不可预期；采取与前期不同的审计抽样方法，以改变测试样本；不预先告知被审计单位或选取不同的审计程序实施地点等。

比如，在康美药业审计中，根据风险评估的结果，对存在特别风险的银行存款、营业收入和存货等项目，注册会计师可以考虑通过以下方式增加审计程序的不可预见性：对银行存款的函证过程保持严格控制，并打破常规，独自前往被审计单位开户银行，实施现场取证；对收入项目执行分类的实质性分析程序，分别按照月份、产品类型、业务部门、区域范围等将本期收入和具有可比性的前期收入、同行收入进行比较，并关注销售、收款和存货的内在聯系；对存货项目实施审计时，在不预先通知有关人员的情况下对某些特定存货实施监盘等。

（四）认真做好总体复核

在临近审计结束阶段，注册会计师对财务报表进行总体复核时要采用分析程序，目的是帮助注册会计师形成最终结论，以确定财务报表整体是否与注册会计师对被审计单位的了解一致。这一工作并不是可有可无、无足轻重的审计程序。恰恰相反，注册会计师在临近审计结束时为形成总体结论而实施的分析程序，不仅是中国注册会计师审计准则的强制要求，而且也是注册会计师非常重要的完美收官之作。

借贷记账法的科学性就在于：上市公司如果要在利润表中虚构收入和利润，就必定会在其资产负债表和现金流量表中留下痕迹，露出马脚。三张财务报表之间内在的勾稽关系，会让被审计单位精心设计的财务造假现出原形。就康美药业案件看，康美药业年报中营业收入与经营活动产生的现金流量趋势不一致，明显存在“货币资金收支金额与现金流量表不匹配”的自相矛盾。如果注册会计师在对财务报表进行总体复核时有效运用分析程序，就可以很容易发现上述“不匹配”问题，康美药业的财务造假也就无处遁形了。

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