政府会计文化：发展基础、特征与路径

2022-03-04唐建纲粟卫红

会计之友 2022年6期

唐建纲　粟卫红

【摘要】文章立足中国特色社会主义进入新时代这一国情，研究政府会计文化建设问题。政府会计文化与国家文化紧密联系，因而中国政府会计文化蕴含与体现着新时代社会主义国家文化的总特征。在厘清中国特色社会主义与政府会计文化发展逻辑的基础上，阐明中国特色政府会计文化的创新性、协调性、绿色性、开放性以及共享性的新时代特征，提出以“创新”增强政府会计文化发展动力、以“协调”促进政府会计文化发展平衡、以“绿色”提升政府会计文化发展品质、以“开放”推动政府会计文化发展融合、以“共享”引领政府会计文化发展方向的发展路径。文章从政府角度提供了会计文化研究的增量文献，也为会计行业贯彻新发展理念提供了参考。

【关键词】中国特色; 政府会计文化; 新发展理念; 发展路径

【中图分类号】 F235.1 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2022）06-0143-08

一、引言

文化是一个国家、一个民族的灵魂，是更基本、更深沉、更持久的力量。会计文化是一国文化的重要组成部分，会计文化繁荣反映出一国的文化自信，并日益受到理论界与实务界的重视。然而，当代中国对会计文化研究还不充分、不全面。一方面，现有研究大部分是基于“Hofstede-Gray”西式理论框架，缺乏理论创新[ 1 ]。中国特色社会主义已经进入新时代，“Hofstede-Gray”框架已“不能反映时代特征”[ 2 ]，既缺乏对中国国情考量，又忽视中国特色文化对会计改革与实践的影响。另一方面，当前会计文化研究要么把会计文化作为一个“整体概念”，要么对企业会计文化“表现出深厚的兴趣”（毛伯林，1993），而政府会计文化研究成果屈指可数。随着中国经济体制的建立与完善，政治体制领域改革成为全面深化改革最为迫切补齐的短板，而政府会计改革是政治领域突破性改革的关键（李建发，2017）。从“十一五”规划开始，我国在“十一五”“十二五”“十三五”“十四五”规划中连续提出“推进政府会计改革”。从本质上讲，会计本身就是一种文化，推进政府会计改革需要加强政府会计文化研究与建设。

理论界对会计文化结构已达成基本共识，即由会计物质文化、会计制度文化和会计精神文化三部分组成[ 3 ]。然而，长期以来，重制度文化建设、轻精神文化和物质文化建设的偏向阻碍了会计文化协调和可持续发展。财政部在总结“十三五”时期我国会计改革与发展主要成就时指出，建立了“包括1项基本准则、10项具体准则、2项应用指南、1项统一的政府会计制度在内的具有中国特色的政府会计准则制度体系”，而其他会计文化成果却鲜有提及。这难掩会计精神文化与物质文化建设的困局，表现在：（1）价值观念、发展理念、思想意识、思维方式、教育观念、人才观念、社会观念等受发展短视与“功利主义”影响[ 4 ]，政府会计精神文化重视不够;（2）会计工作较粗糙、基础设施简陋、信息化程度不高，既与“共享经济”“数字经济”的发展趋势不适应，又难以满足“双功能、双基础、双报告”的政府会计实践需要;（3）职业归属感不强、工作时常受到干扰、财会监督文化薄弱，影响到政府会计国家治理功能的发挥，这些表现凸显加强政府会计文化理论研究和建设的紧迫性与必要性。

会计是经济社会的产物，受社会形态、经济状况和文化背景的影响。本文立足新时代国情背景，在厘清中国特色社会主义与政府会计文化发展逻辑的基础上，从国家文化角度诠释政府会计文化特征，提出以新发展理念为价值指引的政府会计文化发展路径，以期拓展会计文化研究的政治学、社会学、管理学等多学科交叉，丰富政府会计文化研究文献，对推进文化自信建设有重要价值。

二、文献回顾

（一）国家文化与会计亚文化

国家文化是管理学中的一个重要变量，包含于管理学中的会计学也概莫能外。所谓国家文化是指使一个群体区别于其他群体的共同心理模式，这种心理模式形成了某一国家或地区的人们以某种特别的方式思考、感觉和行动的心理定势（Hofstede，1980）。在Hofstede归纳的国家文化特征基础上，Gray提出职业化/法律管制（Professionalism/Statutory Control）、统一性/灵活性（Uniformity/Flexibility）、稳健主义/乐观主义（Conservatism/Optimism）和保密/透明（Secrecy/Transparency）的会计亚文化[ 5 ]，成为后来学者研究会计文化的主要视角。按此理论范式，西方学者研究了文化对会计稳健性的影响、文化对财务披露的影响以及文化对会计准则国际协调的影响[ 2 ]。这些研究按照国家文化→会计亚文化→会计实践的分析路径，揭示了社会价值观影响会计价值观，然后通过价值观的动因和导向作用影响会计行为[ 6 ]的逻辑，反映了社会文化不同导致会计文化差异的变动轨迹。

（二）会计文化特征的研究

会计文化特征是认识会计实质的基础（毛伯林，1993）。Hofstede的研究开启了学术界从国家文化视角对会计文化特征的广泛讨论。按照个人主义/集体主义（Individualism/Collectivism）、权力距离（Power Distance）、不确定性规避（Uncertainty Avoidance）、男性化/女性化（Masculinity/Femininity）的价值取向[ 7 ]，一般认为，欧美崇尚个人主義、权力距离小、不确定性回避程度低以及刚性社会的国家文化，决定其会计文化强调独立性、注重公正与保密和崇尚诚信的特征;而以儒家文化为核心的中国文化则推崇集体主义、权力距离大、不确定性回避程度高以及阴柔社会，所以中国会计文化表现为：倾向国家统一制定会计制度、高度稳健性、职业判断低和保密性程度高的特征（高培业，1998;殷勤凡，2005;刘开瑞，2011）。基于东西方会计文化差异较大的现实国情，郭立星[ 8 ]提出建设有中国特色的会计文化。

然而，还有学者提出将会计文化特征划分为四个维度过度简单化（Heidhues and Patel，2011），不能完全揭示文化对会计的影响（Chanchani and Willet，2004）。除此之外，会计文化还具有社会性、时代性、多元性、并存性、主体性、团体协作性（张云，2007），习得性、适应性、共享性、强制性、差异性、融合性、整合性等特征（毛伯林，1993）。刘开瑞[ 9 ]还指出中国会计文化具有伦理文化、政治文化、人事文化和强大自我更新能力的特征。相较于西方学者遵循“Hofstede-Gray”文化框架，我国学者对会计文化特征的研究更为全面丰富。

（三）会计文化建设的研究

会计文化建设在会计界的讨论一直没中断过（刘开瑞，2011）。在我国会计文化建设之初，就有学者提出建设有中国特色的会计文化，并给出建设有中国特色会计文化的五个原则：眼睛向内的原则、追求卓越的原则、以“人”为中心的原则、物质利益原则、雷锋精神和冒险家精神并重的原则（陈之举，1993）。此后，中国特色成为我国会计文化建设的重点。施增阳[ 10 ]在剖析会计文化建设现状的基础上，从实践特色、理论特色、民族特色、时代特色等方面提出中国特色会计文化的发展路径。王建新[ 4 ]从共同会计价值观角度探讨中国特色会计文化的培育与塑造，以坚持社会主义核心价值观为内核，借鉴西方国家的会计价值观，在融合发展中彰显中国会计文化特色。杨世忠和马元驹[ 11 ]进一步指出，会计核心价值观是中国特色社会主义会计文化建设的重点，该价值观一要与社会主义核心价值观保持一致，二要有行业特色。这些研究凸显了中国传统文化与社会主义价值观在中国特色会计文化建设中的重要作用。

综上所述，尽管现有研究促进了对会计文化的认识，但存在两方面局限：一方面，随着中国进入新时代，会计文化研究需要与时俱进反映新时代特征，“创新、协调、绿色、开放、共享”新发展理念上升为新时代国家文化必然对会计文化产生重要影响。另一方面，政府会计作为会计学科重要分支，具有鲜明的行业特点，然而既有研究要么侧重会计文化整体，要么偏向企业会计文化，鲜有政府会计文化的专门研究。因此，本文在探究政府会计文化发展基础上首次从新发展理念角度诠释政府会计文化的新时代特征，并为政府会计文化建设提供新的路径。

三、中国特色社会主义奠定政府会计文化发展的基础

从“会计两重性论”来看，我国政府会计文化必须建立在中国特色社会主义基础之上。只有坚持“会计两重性论”，才能既避免脱离制度背景与社会性质的误区单纯从会计一般角度阐释会计文化，又兼容了会计的技术属性与社会属性[ 12 ]，从而构成中国特色社会主义文化的组成部分。

（一）政府会计文化植根于中国特色社会主义伟大实践

中国特色社会主义是在中国共产党领导下，中国人民经过反复探索找到的能够实现国家现代化的中国特色社会主义道路。中国特色社会主义伟大实践是我国政府会计文化的灵魂和基点，中国特色政府会计文化的不断丰富发展，实质上就是中国特色社会主义伟大实践在会计领域的形象展现。

1949年中华人民共和国成立，为尽快恢复国民经济、建立社会主义制度，在经济发展和制度体制上主要借鉴苏联模式——实行计划经济体制。这一经济环境反映在政府会计领域便是成立国家会计管理机构，制定《机关会计工作统一规范》，统一国家会计文化。1965年8月，财政部将《单位预算机关会计制度》修订为《行政事业单位会计制度》，会计要素调整为“资金来源、资金运用、资金结存”，会计恒等式由“资产=负债”改为“资金来源-资金运用=资金结存”，预算会计模式基本形成。政府会计理论与方法始终围绕社会主义计划经济构建，十一届三中全会开启改革开放为政府会计文化发展带来契机。1979年国务院批准财政部恢复会计制度司（1984年更名为会计司）以加强对全国会计工作领导;1985年《中华人民共和国会计法》颁布，标志着我国会计文化进入法治阶段，极大地体现了会计制度建设的中国特色（周守华等，2017），政府会计法治建设被提上议程;1994年我国首部《预算法》颁布，强化了政府会计工作的法律规范;“十四大”提出，我国要建立社会主义市场经济体制。为此，政府会计亟须改革以适应社会主义市场经济体制建设。2006年《国民经济与社会发展第十一个五年规划纲要》首次明确提出，推进政府会计改革，清晰地表明政府会计植根于中国特色社会主义伟大实践中;2014年12月国务院批转了财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，提出在2020年前建立中国特色的政府会计准则制度体系和报告制度，政府会计改革与发展进入崭新时代。

（二）新时代中国特色社会主义的指导理论：新发展理念

党的十八届五中全会提出的新发展理念既与中国特色社会主义理论一脉相承，又是我党对新时代中国特色社会主义发展规律认识达到的一个新高度，是指导中国特色社会主义伟大实践的总纲。新时代标志着我国发展进入新的历史阶段，需要更先进的理论指导。新发展理念就是在新时代历史起点、时代要求与现实国情基础上提出来的，包括创新发展、协调发展、绿色发展、开放发展、共享发展五大理念。以创新发展解决发展动力问题，以协调发展解决发展不平衡问题，以绿色发展解决人与自然和谐问题，以开放发展解决内外双循环问题，以共享发展解决公平正义问题。创新是引领发展第一动力，是中华民族永葆青春活力的根本要素。从宏观上讲，要实现经济社会高质量发展必须解决好发展动力问题，只有创新才能解放和发展生产力;从微观上看，会计文化发展与会计工作进步也需要包括理论创新、制度创新、科技创新、文化创新等在内的全面支撑。协调是健康发展的内在要求。根据“木桶效应”理论，发展平衡处理不当最终会影响中国特色社会主义事业总体布局。绿色是高质量发展的品质要求。2020年9月22日习近平主席在第七十五届联合国大会上庄严宣布，中国于2030年前达到碳达峰、2060年前实现碳中和，碳达峰和碳中和已成为我国未来相当长时期内的发展目标。改革开放成功经验表明，开放是繁荣发展的必由之路，无论在经济、社会、文化领域，还是在會计领域，我国都已经从“请进来”初级阶段发展到“走出去”高级阶段。“一带一路”倡议持续推进必将加快世界各国经济、社会、文化的融合发展，世界会计文化融合趋势将势不可挡。共享体现了中国特色社会主义的本质，也是我国优秀国家文化的集中体现。只有坚持共享才能最广泛地团结和调动各族人民凝心聚力发展社会主义，使全体人民有更多的获得感、幸福感。综上所述，新发展理念集中体现了中国共产党对新发展阶段基本特征的深刻认识和科学把握，是管全局、管根本、管长远的战略性、纲领性和引领性的指导理论，必须长期坚持[ 13 ]。

（三）中国特色政府会计文化必须坚持以先进理念为指导

按照社会价值观与会计文化关系理论、行为科学理论，社会价值观会影响会计价值观，进而影响会计行为以及行为结果[ 6 ]。国家文化是一国共同的社会价值观，必然内嵌于会计文化中，并作为核心部分。比如，本轮权责发生制政府会计改革目标就是推进我国政治体制改革和完善公共治理，体现发展社会主义民主、法治的核心价值观。当代我国国家文化是马列主义指导下的社会主义文化，与西方資本主义文化存在本质区别。因此，我国政府会计文化建设应以马列主义为指导，立足社会主义伟大实践与本国国情，坚持理论联系实际，构建体现中国特色的政府会计文化。

以“创新、协调、绿色、开放、共享”为核心的新发展理念，是马列主义普遍真理与中国国情紧密结合的科学理论。新发展理念是新时代国家文化最重要、最精华的部分。“十九大”将其上升为引领我国发展全局的重要遵循，要求贯穿社会主义发展事业的各方面与全过程。政府会计文化作为社会主义事业组成部分，应与时代前进方向保持一致，显现时代的政治导向与价值体系（刘开瑞，2018）。为此，《会计改革与发展“十四五”规划纲要》（以下简称《纲要》）提出，提高会计行业贯彻新发展理念、服务构建新发展格局的能力和水平。无论从会计服务于“四个全面”战略布局、“五位一体”总体布局，还是《纲要》提出把继续深化政府会计改革作为“十四五”时期会计改革与发展的主要任务，都需要全面遵循新发展理念，将其作为构建中国特色社会主义政府会计文化的认识论与方法论。

四、中国政府会计文化的新特征：基于新发展理念的诠释

依据“会计两重性论”，政府会计文化不仅具有会计文化一般特征——时代性、特殊性、融合性与服务性，还体现与反映着新时代对会计影响的政治导向与价值观和会计管理的现代化特征（刘开瑞，2018）。“创新、协调、绿色、开放、共享”既是国家文化精华，又是社会主义事业的科学指引，为认识中国特色政府会计文化提供新的理论框架。

（一）创新性

创新包括理论创新、制度创新、科技创新、文化创新等诸多方面。政府会计文化作为一种亚文化，创新性必然成为其显著的特征之一。从我国政府会计文化演进来看，各个时期都展现着鲜明的创新性。即使在新中国成立之初，以学习、借鉴苏联预算会计为主，也没有被动接受与一成不变，而是根据当时经济社会与政治状况而不断变化革新。比如，政府会计要素从最初“岁入、岁出、资产、负债和资产负债共同类”五大类，到1953年改为“货币资金、预算支出、贷出款项、往来款项、预算执行结果”五大类，1956年又调整为“货币资金、预算支出、贷出款项、预算收入、借入款项、预算执行结果”六大类，1966年发展为“资金来源、资金运用、资金结存”三要素。这一演进史实反映出虽然当时政府会计受外来文化影响较深，但是自强不息、变革创新、适应时势的会计精神一直蕴含在政府会计文化之中。随着我国从计划经济向社会主义市场经济转变，财税体制、金融体制、预算管理体制发生巨大变化，建立适应我国国情的政府会计更加迫切。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》也提出开展政府会计改革，创新再次为我国政府会计发展注入强大动力。在会计制度文化方面，创造性构建了既适度分离又相互衔接的中国特色政府会计准则体系，开创了国际公共会计先河;会计物质文化方面，新准则制度颁布实施与政府管理会计、成本会计的探索应用，推动了会计工作方法和环境变革，新信息技术广泛应用于政府会计领域，政府会计获得前所未有的大发展;会计精神文化方面，“四个自信”、会计价值观、职业道德、工作态度都有了极大提高，使得政府会计人员精神面貌焕然一新。

（二）协调性

协调性是任何一个系统持续健康发展的内在要求，关乎发展的平衡性、整体性、健康性[ 14 ]。宏观上，表现为区域、城乡、经济和社会、物质文明与精神文明等关系的协调发展;微观上，反映企业会计与政府会计、预算会计与财务会计、政府会计与财政金融等关系的相互协调。虽然我国会计发展不协调是一个长期存在的问题，但是进入21世纪以来，协调发展在会计领域得到大力贯彻，协调性成为政府会计文化又一显著特征。

首先，表现在政府会计与企业会计的协调发展。“十三五”期间，我国建立了较为完整的政府会计准则制度体系并稳步实施，标志着以企业会计准则体系和政府会计准则制度为主要构成的中国特色社会主义会计标准体系基本建成，促进了企业会计与政府会计共同服务社会主义经济体制与政治体制改革和发展。其次，表现为政府会计内部的预算会计与财务会计“既适度分离又相互衔接”。通过本轮政府会计改革，财务会计功能得到极大强化，弥补了长期以来政府会计对准确反映单位财务状况与运行绩效方面的功能缺陷，政府会计核算与监督功能得以更加充分发挥。最后，表现在政府会计制度文化与物质文化、精神文化的协调发展。在整体会计文化发展水平落后情况下，优先解决制度文化建设，但在会计标准体系建成后，要注意调整关系，注重会计文化的整体效能，否则就会出现“木桶效应”。《纲要》提出，“十四五”期间，在继续深化政府会计改革、健全完善政府会计标准体系的同时，要加强会计诚信文化建设、加强德治和法治的衔接与贯通，以及切实加快会计数字化转型步伐，为会计发展提供新的物质手段。可以预见，协调发展是政府会计在新时代背景下长期坚持的指导方针。

（三）绿色性

会计文化不能脱离社会生产力的发展水平与阶段而独立存在，当绿色发展成为当今人们的共识与经济社会发展的新模式时，绿色性便成为会计文化的一个特征。特别是政府会计既具有一般会计的微观管理职能，又承担着资源配置与引导可持续发展的宏观职能。当国家把绿色发展提升为国家战略高度时，作为政府管理社会公共事务重要手段的政府会计也将以绿色发展理念为指导，使其文化表现出绿色性特征。首先，会计物质文化方面，近年来大力发展政府会计信息化使得凭证、账簿、机械计算器、档案存储空间等会计物质消耗大大节约，而且在绿色政府采购方面发挥着积极作用;利用预算会计与财务会计一体化打破会计“信息孤岛”，节约了会计信息使用成本。其次，会计制度文化方面，以绿色发展理念为指导的政府成本会计制度得到建立并推行。财政部于2019年7月22日发布《行政事业单位成本核算基本指导（征求意见稿）》、2019年12月17日正式发布《事业单位成本核算基本指引》、2021年11月22日发布《事业单位成本核算具体指引——公立医院》等政府成本会计制度，促进行政事业单位厉行节约、反对浪费，节约资源耗费，引领全社会可持续发展。最后，会计行为文化方面，政府会计人员带头践行绿色发展。一方面影响单位领导层绿色决策、绿色行政的行为，推动整个单位发展绿色文化;另一方面会计群体的绿色行为在行为上、心理上给周围人群树立起节约典范，有利于转向绿色生活方式。

（四）开放性

开放既是国家繁荣发展的必由之路，又是会计文化繁荣发展的动力之源。总的来看，我国开放发展之路走过两个阶段：第一阶段以“引进来”为主要特征，第二阶段以“走出去”为主要特征。就政府会计文化而言，“引进来”最早于中华人民共和国成立之初从苏联引进了预算会计。从历史上看，我国政府会计历史悠久，最早可推至公元前11世纪西周“官计”，发展至汉朝已相当成熟，称之为“国计”，政府会计发展一直沒有固步自封。新中国成立之初百废待兴，迫切需要恢复和稳定国家经济，引进苏联预算会计制度能够更快满足我国当时加强国家宏观调控的急需。因此，通过学习、借鉴苏联预算会计，形成了以《各级人民政府暂行总预算会计制度》与《各级人民政府暂行单位预算会计制度》为主的政府会计制度体系。十一届三中全会拉开了我国改革开放的序幕，为政府会计文化融入世界会计文化提供了契机。1979—1997年，我国开始大力引进西方政府会计与非营利组织会计理论和方法，为以后我国政府会计国际交流和融合发展奠定了思想与理论准备。2007年，我国正式加入国际公共部门会计准则委员会贡献中国智慧，不断提高我国在全球会计治理中的制度性话语权，标志着我国政府会计文化从单纯“引进来”的被动开放阶段迈向更高质量的“走出去”开放阶段。“一带一路”的提出并持续推进，为我国在更大范围、更宽领域、更高层次上实施对外开放提供平台，“引进来”与“走出去”融合发展的政府会计文化呈现出更高质量的开放性。

（五）共享性

共享是社会主义发展的本质特征和内在要求，植根社会主义事业的政府会计文化必然反映共享性特征。十八届五中全会把共享理念提升至治国理政的战略高度，并置于五大发展理念的核心地位，成为发展社会主义各项事业的出发点与落脚点。政府会计作为维护和实现党的执政理念和路线的重要工具手段，必然显示出共享文化特征。

无论从法律制度、组织制度建设来讲，还是从一般会计理论、方法、技术体系构建来看，政府会计对维护、保障公民权利和对政府监督都起着基础性作用。近年来我国大力推进权责发生制政府综合财务报告制度改革，出发点是通过构建权责发生制核算体系，科学、全面、准确反映政府财务状况、运行情况和财政可持续发展能力;落脚点是利用改革后的政府会计支撑财政治理现代化，从“分配财政”转向“公共财政”，更好地促进社会公平、正义，保障民生。汪敏达和陈志斌[ 15 ]指出，政府会计改革根本目的绝非仅是提高会计信息质量与透明度，而是推动政府更民主、科学、高效地决策，进而较好地提升政府治理效能。政府会计改革表明，进入21世纪以后，政府会计不仅在微观领域继续发挥反映与监督组织的作用，而且随着经济、政治、科技以及文化教育发展，越来越紧密地与国情相结合服务于中观、宏观领域，突显共建共享的新时代特征。

五、新时代中国特色政府会计文化的发展路径

构建符合时代精神的会计文化是当前我国会计理论与实务共同关注的重大问题。财政部提出，“十四五”时期我国会计行业必须提高贯彻新发展理念的能力和水平，对构建以“创新、协调、绿色、开放、共享”五大新发展理念为价值指引的中国特色政府会计文化提出要求。

（一）以创新增强政府会计文化的发展动力

创新是引领发展的第一动力。从历史上看，中国“官厅会计”长期处于世界领先水平，直至近三百年才落后于西方世界。由先进演变为落后的原因有许多，最为主要的是近代西方的创新进程远超中国。1494年，意大利数学家卢卡·帕乔利《数学大全》问世，开辟了先进的西方会计文化。17世纪到18世纪，欧美工业革命又极大释放创新能量，推动会计蓬勃发展。工业会计学、商业会计学、银行会计学、政府会计学以及审计学等现代会计相继问世。但是20世纪20—30年代的中国还在为“改良中式”或“引进西式”开展会计大论战。因循守旧而缺乏创新精神严重延缓了中国会计文化的发展进程，这一史实表明，创新是西方会计超越东方会计的根本动力。然而，在一个半殖民地半封建性质的社会里，能使这个历史时期的政府会计、企业会计在管理水平方面有实质性的全面改进与提高也是不可能的（郭道扬，2008）。十一届三中全会后，我国把创新摆到更加突出的位置，陆续提出“改革动力论”“创新动力论”“自主创新论”和“创新发展理念”等战略思想，让创新在全社会蔚然成风，推动各项事业迎头赶上西方世界。

传统文化蕴含着丰富的会计思想，建设中国特色会计文化首先要继承与弘扬中华传统会计文化（杨世忠和马元驹，2014）。“十九大”报告提出，对中华传统文化要坚持创造性转化与创新性发展。首先，中华文化“和合思想”强调和而不同，偏向于合作，而欧美文化则强调个人至上，偏向于竞争;其次，在人本与物本的价值维度上，中华文化注重以人为本的会计，欧美文化则将“物本会计”发挥到极致;最后，在义利观上，中华文化历来提倡“重义轻利”，欧美文化则是“自私自利”。因此，中华文化价值观更契合建设中国特色社会主义政府会计文化的要求，应以创新理念为指引，从中华传统会计文化出发，提出适应中国情境的政府会计文化范式，在弘扬传统中赢得自我。

（二）以协调促进政府会计文化的发展平衡

协调发展是我们党长期坚持的战略规律。邓小平（1980）指出，现代化建设的任务是多方面的，各个方面需要综合平衡，不能单打一。如何达到政府会计文化的发展平衡？一是政府会计文化与社会主义精神文明的协调统一。政府会计文化受社会形态、价值观和文化背景的影响，不能脱离社会主义精神文明大背景;精神文明是中国特色社会主义建设内容，构建中国特色政府会计文化必须与社会主义精神文明相协调。二是政府会计文化与企业会计文化协调互促。无论从大陆法系会计还是从英美法系会计的历史进程来看，政府会计都与企业会计“并驾齐驱”（郭道扬，2008）。企业会计“利益观”可以促进政府绩效会计文化发展，而政府会计“社会资本观”又拓展企业社会责任会计文化，二者优势互补、相辅相成。三是政府会计文化内部各要素的协调发展。按照会计文化结构理论，中国特色政府会计文化体系包括会计精神文化、会计制度文化、会计物质文化和会计行为文化在内的全面发展。仅有制度文化高度发达，而没有反映社会主义核心价值观的精神文化、与时俱进的物质文化和自律规范的行为文化，也塑造不出中国特色政府会计文化。四是在“一带一路”框架下与世界各国的会计文化协调互鉴。因为在“一带一路”实施中会计协调必不可少，其中政府会计协调也是一项重要内容，只有加强各国政府会计的协调才能实现世界会计文化的平衡发展。

（三）以绿色提升政府会计文化的发展品质

从“十七大”首次阐明绿色发展的核心要义到“十八大”将生态文明提升至“五位一体”总体布局之一，再到“十九大”提出“建设美丽中国”目标，绿色已成为新时代中国特色社会主义的品质要求。在此要求下，政府会计文化要彰显中国品质则需以绿色理念为指导提升会计品质。首先，树立以人为本的政府会计文化理念。长期以来，产权为本思想一直主导着会计的发展，在产权为本思想的支配下，过度强调竞争与控制，既加剧人与自然之间的矛盾，又恶化了人与人之间的和谐，将会计引向狭隘自利的境地。未来从产权为本向人权为本的根本转变将主导会计发展的大方向（郭道扬，2008）。事实证明，20世纪70年代环境会计诞生后，强调保障生存权的以人为本思想逐渐支配会计理论与实践变革。1983年，世界银行就积极鼓励在现行会计中增加环境项目。可以预见，政府会计在以人为本理念下由偏重维护国家产权转向更多保障公民人权而提升发展品质。其次，弘扬节俭治用政府会计行为文化。西方经济学理论以资源无限作为假设前提被证明是错误的，马尔萨斯（1798）指出，环境资源稀缺是绝对的，因而建设资源节约型社会是社会主义现代化的重要任务。我国古代官厅会计早就提出节俭治用的会计行为文化，如孔子“节用爱人”、墨子“用财不费”的治国理财思想一直是官厅会计秉持的原则。在新时代背景下，传承与弘扬节俭治用政府会计行为文化以推动绿色发展方式和生活方式的形成，是中国政府会计服务社会主义实践的又一要求。最后，推进数字化政府会计物质文化建设。我国“十四五”规划纲要提出加强数字政府建设，是新时期国家对政府会计物质文化建设提出的新要求。会计工作数字化转型可以大大降低政府会计运行成本，是建设资源节约型社会的要求，同时也是推动精细化政府管理的手段与方法，以提高政府会计服务国家宏观治理能力。

（四）以开放推动政府会计文化的发展融合

融合发展既是世界经济一体化的必然要求，又是全球化发展的客观后果。经济全球化迫切需要会计语言的规范和统一（王开田和胡晓明，2006），而文化国际趋同是会计准则国际趋同的前提（刘家松，2015），因此，加强会计文化发展融合既是顺应经济全球化趋势的要求，也是实现会计自身发展的需要，因为会计在其早期就具有天然的国际性[ 16 ]。

文化的融合是在开放中建立和得以实现的。首先，在“一带一路”中推进政府会计文化的建设。随着“一带一路”推进，中国企业走出国门参与“一带一路”沿线国家建设必然会产生大量的国际税收事项。税收分配代表一国经济主权与国家利益，而西方强权文化思想下只能造成各国利益分配矛盾，不符合构建人类命运共同体。中国自古以来崇尚“和合”“大同”“仁爱”“融通”的思想，因而以中国传统文化为母本的政府会计文化更容易得到各国接受，从而实现“和平合作、开放包容、互学互鉴、互利共赢”的丝路愿景。其次，在加大对外宣传、积极参与公共会计国际组织机构的合作中扩大话语权，最终确立中国政府会计文化与欧美政府会计文化“平视”地位。20世纪90年代以来，在欧美强势文化主导下，政府会计文化更多体现公共受托责任、新公共管理、绩效治理、委托代理、公共选择、新制度经济学等西式文化。习近平指出，“现在国际舆论格局总体是西强我弱，我们往往有理说不出，或者说了传不开”，关键在于过去我们缺少对外宣传，对国际组织权力机构参与度不够。随着世界经济中心由西向东转移，国际社会希望中国在全球治理中发挥更大作用。这就需要加大开放交流，提高各国对中国政府会计文化的接受度，并确立为“新兴经济体总标准”[ 17 ]代表广大发展中国家与欧美文化平等相待。最后，正确处理好开放与融合的关系。相较于企业会计，政府会计与国情背景、政治体制联系更加密切。开放并不是简单的“引进来”，用外来文化替代本土文化;融合也不是一味强调中国本位，用中国文化去吸纳外国文化造成一家独大。我们的开放不是中国一家独奏，而是世界各国的合唱。中国特色政府会计文化依托于中国的制度环境，我们不强迫他国按照中国模式改造一国政府会计，而是贡献中国优秀政府会计文化，在互学互鉴中实现世界会计文化的发展融合。

（五）以共享引领政府会计文化的发展方向

一种文化体系就是一种价值观体系[ 16 ]，中国政府会计文化实际上是一种体现与反映社会主义核心价值观的文化体系，中国政府会计文化价值观就应与社会主义核心价值观相一致。那么，什么是新时代社会主义核心价值观？习近平（2014）指出，“一個民族、一个国家的核心价值观必须同这个民族、这个国家的历史文化相契合，同这个民族、这个国家的人民正在进行的奋斗相结合，同这个民族、这个国家需要解决的时代问题相适应”。从历史文化看，共享理念与中华传统“大同”思想一脉相承，中华民族历来追求各个民族与国家和平共处、共同发展。近代以来，中华民族遭遇外来侵略，为建立“民有、民治、民享”的共享社会，中国人民进行了艰苦卓绝的奋斗，共享成为凝聚各族人民共同价值观的“最大公约数”。进入新时代，为实现中华民族伟大复兴的历史任务，必须坚持共享理念以解决发展中的不公正，才能调动全体人民推动发展的积极性、主动性、创造性，为发展注入最深厚的伟力。政府会计文化作为社会主义文化的一个分支，应以共享理念为主导，牢牢把握社会主义文化发展方向。

以共享引领中国特色政府会计文化的发展方向，一是为政府会计文化创造一个良好的会计文化发展环境。会计文化决定着会计制度变迁与技术改进的路径。在发展会计的认识上我们存在一个偏向：侧重会计技术方法而忽视会计文化建设。“十三五”时期我国建立了中国特色政府会计准则制度，但政府会计文化建设却是“靡不有初，鲜克有终”。二是汲取传统文化的精华部分，祛除有悖共享理念的内容。中华传统文化包含过度强调伦理的“臣服”思想，容易造成人治代替法治，导致腐败、损害公平。在政府会计文化建设中应以共享理念匡正，从内部加强政府廉政文化建设，从外部强化对政府的监督与考核，以改善传统文化基因。三是提高政府会计公平分配资源的能力，增强政府公信力。在经济集权下，会计是稳固统治者经济基础的工具，而中国特色社会主义的共享本质决定着政府会计服务于促进人民共享发展成果。因此，只有以共享理念为指导才能保证政府会计的公正性，优化资源配置，促进科学决策。

六、结语：中国政府会计文化发展的国际视野与未来研究

中国政府会计伴随社会主义事业的开拓发展而呈现显著的中国特色。发展中国特色政府会计文化，既要继承与弘扬中华优秀传统文化又要包容与博采世界先进会计文化。随着经济全球化以及“一带一路”推进人类命运共同体，文化融合发展趋势愈加明显。在构建国际会计话语权目标和任务下，未来我国政府会计文化研究与发展需要具备国际视野。第一，拓展政府会计文化理论研究的国际视野，为创新我国政府会计文化理念、制度和方法体系提供思路。20世纪90年代以来，发源西方国家的新公共管理运动席卷全球，对政府会计文化理念、制度和方法体系带来冲击。我国权责发生制政府会计研究与应用才刚起步，需要大力引进和充分借鉴西方先进的理念、方法，才能推进我国政府会计达到世界先进水平。第二，积极参与公共会计的国际交流，提高我国在国际公共部门会计组织中的参与度，大力推广中国特色政府会计文化。囿于中国传统文化谦虚与内敛的“集体心理”，长期以来我国较少在国际场合发出中国声音，造成欧美“强势文化”主导着国际会计话语权。中国特色政府会计文化作为一种先进文化理应而且能够为世界贡献智慧，这就需要我国政府会计学者具备国际视野、加强国际交流、发出中国声音。第三，加强世界各国会计文化的融合发展。全球文化融合必然导致世界会计文化的融合。一般来说，会计文化融合以会计准则国际趋同为基础，随着国际公共部门会计准则委员会的建立与发展壮大，政府会计准则国际协调将是未来政府会计研究的重要领域，必将拓展政府会计文化研究的外延。

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