“双循环”下管理会计发展的新契机

2022-03-04冯巧根

会计之友 2022年6期

【摘要】 “双循环”是我国经济发展的一种客观必然，也是供给侧结构性改革经过一定阶段实施后的具体反映。构建以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局，是我国政府面对外部环境不确定性与不稳定性情境所采取的主动应对，也是“制度型开放”背景下的一种战略配置。从宏观层面看，“双循环”是依法治国、构建人类命运共同体的必然要求;从微观层面考察，“双循环”借助产业集群这一载体重塑供应链体系，吸纳回归的广大中小企业。“双循环”增进了管理会计的权变性，为管理会计制度博弈、行为优化，以及产业集群自主治理等提供了政策依据，并引导管理会计进一步向广度与深度拓展。

【关键词】 “双循环”; 管理会计; 集群发展; 新契机

【中图分类号】 F234.3 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2022）06-0096-08

一、绪论

2021年12月的中央经济工作会议提出，受“百年变局、世纪疫情”冲击，我国经济发展面临三重压力，即“需求收缩、供给冲击、预期转弱”，并且外部环境更趋复杂严峻和不确定性，要“正确认识和把握实现共同富裕的战略目标和实践途径、资本的特性和行为规律、初级产品供给保障、防范化解重大风险、碳达峰碳中和”等新的重大理论和实践问题。国内国际“双循环”相互促进是构建新发展格局的重点[ 1 ]，是解决国内外重大理论与实践问题的基础。根据中国企业在全球产业链、供应链中的布局，以及顺应全球价值链变化与重塑的新趋势，要以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进，充分利用两个市场和两种资源，为中国经济的可持续发展提供新的发展动力[ 2 ]。当前，“双循环”的一项重要内容是通过产业集群的培育与壮大来承载全球产业链收缩后回归的我国中小跨国企业，彰显“蓄水池”的积极功效。这样有助于构建更加完善的产业与技术结构，为供给侧结构性改革增进产业集群功能提供新机遇。“双循环”的内向化特征为管理会计增强产业集群内部的管理控制功能提供了发展契机，产业集群吸纳的中小回归企业迫使区域产业的稳态结构发生改变，推动着产业集群的变迁管理。“双循环”将促进产业集群优化升级。与传统“双嵌入”模式下的产业集群相比[ 3 ]①，目前正处于领跑地位的我国部分产业集群或企业，要充分发挥其在产业链中的主导优势②。结合“双循环”特征，重新定位管理会计的功能作用，通过产业集群这一中观层面来上联宏观政策规则，下接微观企业的经营实践，是新时期管理会计发展面临的新机遇。加强“双循环”新发展格局下的管理会计研究，具有重要的理论价值和积极的现实意义。

从实践上看，“双循环”为管理会计结构优化提供了契机，使管理控制系统与信息支持系统的“二元论”有了坚实的基础。以国内大循环为主体，需要进一步挖掘内部市场潜力，发挥管理会计规划、控制、决策与评价功能的积极作用。亦即，能够从管理控制系统视角寻求未来发展的新机遇，从信息支持系统视角强化和巩固互联网生态与智能体验平台的市场潜能。同时，引导国际产业链回归中的中小跨国企业尽快适应国内市场，锁定发展目标，并在“走出去”的新征途中重新布局，努力向全球价值链高端攀升。

从理论上讲，以内循环为主并非排斥外循环，而是资源聚焦效应在特定时期的内向变迁过程。通过“双循环”的战略配置与优化，可以为管理会计决策与控制系统提供更有效的理论支撑。“双循环”下传统产业集群组织间管理会计的内涵与外延将发生改变，并在竞争强度及范围上影响管理会计的功能系统，进而对产业集群成本管理、风险控制等方面带来挑战，使管理会计理论与方法体系的构建面临新契机。

二、“双循环”的特征及其管理会计定位

在“双循环”新发展格局下，以国内价值链为依托的产业集群，将成为扩大内需、挖掘市场潜能的重要载体。当前，必须重点围绕“需求收缩、供给冲击、预期转弱”的现状，继续加大改革开放，不断优化营商环境。从管理会计的战略性原则来看，当前的重点是培育本土的“链主”企业，使大批的“隐形冠军”企业规模化、显性化。

（一）“双循环”模式与“双嵌入”模式的异同

改革开放以来，我国企业尤其是沿海省份的民营企业参与国外大循环的方式属于一种“双嵌入”的经济发展模式，表现在产业链的实践中是某一企业既嵌入地方产业集群，又嵌入国际产业集群。这种“双嵌入”的发展模式对“双循环”经济模式的构建具有重要的参考价值。全球产业链正在发生两个明显的变化：一是在纵向分工上趋于缩短。即受外部环境不确定性与不稳定性的影响，全球产业链存在明显的收缩现象，回归产业集群的趋势在增强。二是在横向分工上趋于区域化集聚[ 4 ]。在此背景下提出“双循环”模式有其积极的现实意义，它与传统以出口导向为主的产业集群发展战略有显著差异。“双嵌入”是沿海地区企业通过“两头在外”的经济推动方式，自觉或不自觉地加入各种产业集群。“双循环”则通过以退为进的策略，以国内大循环为主体，有序调整产业结构和发展方向。“双嵌入”与“双循环”两种发展模式的异同如图1所示。

图1表明，传统的产业集群是市场化导向下“外向化”的产业嵌入模式，受制于全球价值链的束缚，往往被产业链中发达国家的大企业所控制。目前，我国大多数产业集群仍然处于加工制造的低端，收益实现依靠的还是低成本战略。亦即，“双嵌入”的产业集群，其“链长”主要是海外的大型跨国企业。在经营活动方面，国内企业或产业集群组织的主要任务大都是按订单生产。在“双循环”的新发展格局下，全球產业链、供应链需要重构，产业集群组织或企业必须自主性地开展经营与生产活动，此时，管理会计变得更加重要。图1中的1a“双嵌入”与1b“双循环”模式，在外向型与内向型路径的形成过程中具有异质性。作为外向型路径的“双嵌入”经济发展模式有以下特征：首先是改革开放初期，即20世纪70年代末80年代初。主要体现为“三来一补”，即来料加工、来样加工、来件装配和补偿贸易，是我国沿海地区早期尝试性创立的一种企业贸易形式，最早出现于1978年。代表性的法规有1979年7月1日第五届全国人民代表大会第二次会议通过的《中华人民共和国中外合资经营企业法》等。其特点是以单一企业嵌入全球产业链为主。其次是改革开放中期，即20世纪80年代中后期。1988年，我国开始实施沿海开放战略，大力引进外资举办（创立）企业，采取“两头在外，大进大出”的基本方针。财务会计改革也起步于此。当时外国投资者很难看懂中国的会计报表，不利于外国投资者在中国的发展。财政部1992年颁布实施了《外商投资企业会计制度》，1985年发布的《中华人民共和国中外合资经营企业会计制度》同时废止。这一阶段外资主要是与国营企业进行生产合作，逐步形成产业联合。当时，沿海省份也有一些私营企业参与外资企业的活动，但名称上一般冠于街道、乡镇等政府“符号”，俗称“戴红帽”。此时，“外循环”嵌入的主体是国外大公司为主导的产业集群。最后是改革开放后期，即20世纪90年代至今。这一时期开始尝试构建产业集群。基本的动因是国内的外资企业已经发展到一定阶段，他们开始关注生产协作等效率与效益问题。主要政策措施有国务院发布的2005年第3号文《国务院关于鼓励支持和引导个体私营等非公有制经济发展的若干意见》等。这一时期，改革开放进入深水区，国际之间市场竞争加剧。为了进一步扩大市场，企业开始在市场机制下主动嵌入全球产业链（比如，在产权性质上进行更加自由的组合等），以寻求成本最低的生产基地。代表性制度主要有制度型开放政策，颁布新的外资企业法，即《外商投资法》（已于2020年1月1日执行）等。《中华人民共和国中外合资经营企业法》（1979年）、《中华人民共和国外资企业法》（1986年）、《中华人民共和国中外合作经营企业法》（1988年）同时废止。

“双嵌入”的管理会计特点是：以成本管理与控制为主，实施低成本战略，企业组织之间的交易成本低，性价比高。近年来，传统的“双嵌入”模式开始在政府引导下转变为“双循环”的新发展模式。作为内向型路径的“双循环”经济发展模式，其特征表现如下：一是以“主动”调节“被动”。在新的国际形势下，主动引导那些受国际产业链阻碍，供应链面临中断风险的我国跨国企业向国内或周边国家（地区）靠拢。二是以“内需”带动“外需”，以“进口”拉动“出口”。通过国内大循环（内循环）挖掘市场潜能，稳定外资，保障就业，促进国内需求在制度型开放背景下行稳致远。代表性的是基于“制度型开放”战略每年定期召开的“进博会”，且以这类平台吸纳全球高端的生产要素等。无疑，“双循环”将以国内市场为“主战场”，通过内需与外需的相互促进，在人类命运共同体理念的引领下，坚守经济的全球化格局不松动，以更大的力度或步伐推动外循环经济的发展。此时，管理会计的重要性凸显，产业链的协作和供应链的管理效率与效益将获得提升。比如，组织间管理会计、供应链成本管理等迎来新的发展机遇。

（二）“双循环”对产业集群的影响

产业集群在“双循环”格局下的管理会计功效，体现在集群区域及其企业自主治理的主动性与有效性得到提升。“双循环”的关键着力点在于提升产业集群的现代化水平，即以产业集群为载体实现由产业链向创新链攀升。当前，企业为了在全球价值链中保持竞争力，需要以“内循环”来助推“外循环”。或者说，欲促进产业链的发展，除了提高企业科技含量外，压缩成本费用、挖潜增效等仍然是重要途径。全球产业链收缩的内涵是产业链呈现横向变短、纵向回缩的情境，开始逐步形成一种“块状结构”。相应的，竞争焦点也将在这些“块状”中展开，竞争将变得更加激烈。以“内循环”为主体，构建国内国际相互促进的“双循环”模式，是我国政府结合国内外环境所作的新战略部署。“双循环”的核心是“内循环”，产业集群是吸收全球产业链与供应链受阻回归企业的集聚区域，也是挖掘内需潜力、活跃国内市场的重要场景。“双循环”对产业集群的影响如图2所示。

图2表明，以产业集群作为“双循环”战略的基石，能够保持我国经济的快速增长，使经济真正“循环”起来，减少全球产业链收缩带来的利益冲突。我国产业集群种类繁多，分布领域广，“双循环”通过聚焦产业集群不仅能够促进产业结构转型升级，而且有助于推动管理会计边界扩展，并引导市场主体由单一企业向产业集群方向演进。或者说，借助于产业集群的协同合作，能够使单一企业少花钱或不花钱，提升国内产业组织在全球产业链中的话语权，有效降低区域企业的生产成本和交易成本。产业集群的培育与壮大需要充分关注集群主体“自主治理”的管理会计文化，即通过集群区域企业有效的激励与约束机制，使中断的国际产业链能够在国内寻找到替代的经营主体。同时，调动产业集群区域或企业应对市场的主动性与积极性，围绕产业链布局创新链，努力向全球价值链的中高端攀升，创建自主可控的产业集群。

（三）“双循环”下的管理会计定位

首先，以自主治理为导向的管理会计功能定位是“双循环”下的内在要求。随着“双循环”战略向产业集群及其区域内企业的传导，成本降低的空间缩小，利益收窄。对此，产业链上不同的组织与管理环节，需要管理会计功能系统的积极引导，以帮助企业获取竞争优势。长期以来，我国企业处于全球价值链低端，管理会计内在的分配功能无法得以实现，难以发挥管理会计在自主治理中的应有作用③。“双循环”下的管理会计自主研判产业集群区域内企业价值信号的传递功能与效果，有助于约束或抑制集群盲目投资或扩张的冲动。亦即，产业集群在“双循环”的新发展格局下，借助于政府导向与市场机制的配合使产业集群主动开展区域内的自主治理，推动集群区域企业实施更加积极的组织创新与技术创新。如图3所示。

图3表明，这种基于产业集群和企业内部的小经营主体组织，能够更好地吸纳产业收缩回归的跨国企业，是一种企业回归嵌入式变革。技术变革借助于互联网生态和智能体验平台，吸纳回归企业开展新模式与新业态的创新驱动，是一种企业回归融合式变革。“双循环”作为国内大市场为主体的战略，其产业安全性与主导性由国内大型企业或产业集群引领，此时管理会计的“自主治理”能力受到关注。比如，借助于正向的激励机制传导产业集群的价值创造与价值增值行为。围绕组织结构变革，自主构建小经营主体;结合技术变革，积极培育以网络供应链等为核心的各种生态平台等。

其次，管理会计广度与深度的扩展是“双循环”战略下的自然延伸。“双循环”下的管理会计不再局限于单一企业的管理控制系统与信息支持系统功能，而是通过国内大循环为主体不断形成新的经营模式和商业业态，使管理会计控制系统和信息支持系统不断向两端延伸，进一步拓展管理会计的广度与深度。如图4所示。

图4表明，“双循环”通过扩大管理会计的管理控制系统或信息支持系统的边界（可以不同步），如由原来的？驻omi扩大到？驻OMI，使管理会计功能作用的面积增大，从而实现扩展管理会计广度与深度的目的[ 5 ]。从管理会计的广度来看，配合“双循环”发展的新要求，管理会计功能将进一步向外延伸，比如适应国内大循环为主体的要求，沿着十九大指明的方向“促进我国产业迈向全球价值链中高端，培育若干世界级先进制造业集群”;积极探索“一带一路”沿线的管理会计工具方法创新，主动配合外循环发展的需要，加强税收、贸易规则等行为活动中的管理会计战略安排等。從管理会计的深度来看，积极开拓国内外市场，通过国内大市场稳定就业，保证全球产业链遇阻回归的跨国企业有去处，优化产业集群的规模并实施结构调整;通过产业集群的自主治理，引导回归企业重返产业链的既定轨道，获取应有的经济效益。客观地说，“广度”与“深度”往往是相互交融的，比如，跨境电子商务作为推动经济一体化和全球化的重要技术手段，极大地提升了本土企业进入国际市场的速度。自2015年以来，中国先后有近100个城市设立了跨境电子商务综合试验区，试验区利用“互联网+”搭建了线上“单一窗口”和线下“综合园区”等平台。再比如，我国通过上海进博会和自贸试验区（港）扩容（目前已有21个自贸区）等进一步改革开放，为“双循环”战略走向深入提供了基础保障。

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三、“双循环”下的管理会计行为优化

经济发展的主体是企业，力量在于市场，通过保护企业的合法权益和鼓励公平竞争，能够激发企业创造财富的积极性，增强管理会计的控制功效，优化管理会计信息支持行为。

（一）从信息支持系统来看

在“双循环”新发展格局下，管理会计可以通过集群组织间的管理会计来重新定位供应链，通过内循环来寻求新的外循环。一方面，管理会计通过挖掘内需潜力，沿着“一带一路”倡议增进海外投资的深度和广度，为内循环与外循环的融合，以及寻求更大的全球化市场提供财富增长的激励机制。另一方面，通过“进博会”等形式以内需市场换取全球先进的生产要素。同时，加快改进国内的收入分配结构，充分发挥出中国人口规模的潜在市场优势。对此，管理会计应适度放宽边界，从宏观与中观视角构建技术方法体系。或者说，借助中国巨大的规模市场优势，管理会计工具创新要从组织机制上谋求新动能，比如优化和完善“链长制”等管理控制形式④，并在不断扩展产业集群、繁荣经济活动的同时，为我国经济的内循环提供动力，进而带动外循环的运转，实现全球价值链的重新复苏与有序运转。“双循环”下的管理会计信息支持系统要及时掌握各种政策与市场变化相关的信息，积极争取政府的各种资金补贴，以及金融机构等提供的融资优惠政策，在产业集群扩张过程中加强与地方政府合作，把握市场准入的有利机会。政府要加强引导，使我国尽快形成具有国际影响力的产业集群，加大产业政策、特许经营许可等的配置。管理会计要结合全球产业链收缩的新情况，帮助区域企业组织谋划产业或产品发展方向，积极申请各项产业发展优惠政策和资金支持。并且，通过提升产业链、供应链的现代化水平主动向创新链转化，使一部分集群区域的头部企业成为领跑型企业。管理会计信息支持系统要为企业协同创新、技术品牌建设等进行合理谋划，并为重构全球供应链等提供信息支持和管理控制方法。

（二）从管理控制系统来看

“双循环”新发展格局将使企业收入取得与成本耗费的结构发生改变。积极的效应是能够保障国内就业，稳定外资不外流，增强科技领先企业的产业自主控制能力;存在的不足是有可能带来国内经济增速暂时下滑，企业的价值增值空间收窄等。从微观视角分析，国际分工带来的溢价可能会“丢失”，规模经济与比较优势理论场景中的价值效应减弱或消失，交易成本增加，财务收益降低。从宏观视角思考，有失必有得。亦即，通过将产业链收缩回归的企业聚集于产业集群之中，不仅能够提高专业化水平，而且符合缩短供应链的自主可控要求[ 6 ]。管理会计的控制系统要客观评价这种由政府发挥资源配置主体作用的价值行为，注重增量带动存量，谋求可持续发展的积极作用，比如避免或消除企业非效率投资等。从宏观与微观综合视角考察，“双循环”对相关收益与成本的影响可以归集如表1。

结合表1观察企业的生产成本可以发现，由于“产品内分工”趋势受阻，生产空间“块状结构”明显，传统以外包等各种方式实现的规模效应等溢出效应“丢失”，同时交易成本增加。由于回迁企业的融入性不匹配（有的跨国企业市场在外），产业集群原有分工协作关系面临重构，各种摩擦成本等开始增加。收益主要体现在我国的制度优势方面，强调国内大循环为主体，就是突出我国的制度执行效率。比如，“双循环”下的国家产业安全性提高，企业自主可控的管理成本降低，社会稳定性增强。因此，为了实现经济的可持续发展，需要增加面向未来的管理控制手段，比如开发与应用前瞻性的管理会计工具。即面对突发性事件，管理会计要配置相应的工具方法，以提高应对不确定性的能力。

四、“双循环”促进管理会计发展

“双循环”新发展格局是一种内向化的经济发展战略，它与管理会计的定位具有高度的吻合性，其联结点是产业集群，即区域集群下组织间管理会计的发展。换言之，“双循环”对管理会计的创新可以从理论、方法与知识扩展层面加以阐述。

（一）构建宏观、中观与微观结合的管理会计理论框架

理论不但来自传统学科，也来自现实。管理会计要从传统着眼微观视角研究企业和工具方法的应用转变为从产业集群整体视角考虑管理会计及其理论与方法体系的构建⑤。可以从管理会计的国际比较中汲取智慧，通过对现实问题的研究来推动理论创新。比如，从全球经济发展规律上考察，管理会计理论框架是如何形成与发展的，低端与高端的价值创造和价值增值应当如何协调或相互促进。再比如，不同国家或区域，以及不同组织之间的价值创造有什么特点，当今世界贸易体系中大型区域自贸协定对管理会计会产生怎样的影响等。此外，应当积极关注全球价值链的变迁轨迹，在“双循环”的新发展格局下优化各种产业集聚形态的组合模式，从宏观、中观与微观的立体层面入手打通各种开发区、高新区与自贸区的联结通道，促进区域经济与全国经济的统一与协调发展。从宏观、中观与微观的管理会计政策来看，宏观与中观层面的管理会计理论和方法一部分来源于国务院以及国资委、财政部等的政策制度，属于专门性的规范，比如财政部颁布的《管理会计基本指引》和“管理会计应用指引系列”等;另一部分属于综合性的政策制度，主要散见于公司法、证券法、税法以及证券交易法等的相关法律、法规之中，比如有关购并重组、上市公司融资等方面的管理会计理论与方法。微观企业的管理会计政策主要是指企业根据自身实践总结、提炼，或者借鉴使用而形成的管理会计政策方针。近年来，宏观管理会计政策最具代表性的是2016年8月国务院发布的《降低实体经济企业成本工作方案》（以下简称“方案”）。对比该“方案”，当前应对突发事件所采取的减税降费、资金扶持等政策均属于宏观层面管理会计理论与方法的内涵[ 7 ]，应主动将其纳入管理会计体系构建的范畴，并成为管理会计研究的一项重要组成部分。

在结合产业政策拓展管理会计的宏观与中观理论方面，首先需要对现有产业集群进行调查摸底，理论界要积极配合，对产业集群形成的结构性价值动因与执行性价值动因进行深入剖析，以寻求未来中国产业集群发展的方向。其次要积极总结“雙嵌入”的成功经验，对目前嵌入方式仍然维系的产业集群要加大转型力度。要实施好四大战略[ 4 ]：一是“引资紧链”。为外资提供上下游配套的“溢出”效应。二是“技术补链”。通过找差距与补短板，寻找集群自身缺失的关键技术与关键环节。三是“市场强链”。以“进”促“出”是当前比较现实的一种方式或手段，一方面通过扩大内需市场逐步替代过去单纯的出口导向，另一方面改变“走出去”的方式或路径，将国内互动与国际联动紧密嵌套在一起，比如东部沿海地区与内地，以及东北地区的经济互动与循环等，促进内部大循环的有效运转。四是“组织固链”。从纵横两个层面进行交叉固定，使组织机制更具弹性。此外，在我国“链长制”的基础上，通过国内“链长”与国外“链长”的沟通交流，提高我国产业链在全球产业链中的地位，增强中国产业集群在全球价值链中的话语权。

国有企业是构建管理会计宏观与中观层面理论的重要载体⑥。欲增强管理会计的权变性，必须处理好放宽边界与强化管理控制的关系。管理会计的功能系统要适应环境的变化主动实施理论与方法边界的变迁管理。宏观与中观的管理会计发展需要密切关注大型国有企业的改革动向。以国资委“对标管理”为代表的理论框架，是构建宏观与中观管理会计理论框架的核心内容之一。如表2所示。

（二）规划和完善管理会计的应用指引体系

自2016年财政部颁布《管理会计基本指引》，2017年、2018年陆续发布“管理会计应用指引系列”以来，我国的管理会计工具及其方法组合已经基本成形。然而，这些工具方法和以往存量的管理会计工具具有一个共性，即仍然还是传统制造业环境下企业创造价值的管理手段。对此，亟需结合2021年11月财政部发布的《会计改革与发展“十四五”规划纲要》调整现行应用指引中的工具系列组合，增加诸如产业集群方面的管理会计工具指引。亦即，按照产业集群跟跑、并跑与领跑的产业链特征，重新布局管理会计工具组合。换言之，改革开放40多年来，中国制造业企业已经走出了一条由“中国制造”到“中国创造”的道路。有学者研究认为，我国企业或产业目前的创新能力呈现出“传统产业领跑、中端产业跟跑并跑、高端产业跟跑为主领跑为辅”的“前高后低的倾斜V型”态势[ 8 ]。“双循环”格局下的“互联网+”和“智能+”需要坚持管理会计的战略性原则、适应性原则、融合性原则，以及成本效益原则，主动服务于产业政策，通过因业制宜、因企制宜，按照数字化改革的要求推进管理工具的创新驱动。比如，针对“双循环”发展格局下培育、壮大的产业集群，开发领跑型产业相关的管理会计工具，加强对数字资产管理、新兴消费计量等工具方法创新。有学者提出“应将数据资源确认为资产并纳入财务报告进行列报”[ 9 ]，数据资产已事实上成为企业重要的经济资源[ 10 ]。结合2018年3月IASB新修订的财务报告概念框架，其资产定义也能够包容“数据资产”的内涵与外延，即“资产是指企业由过去的事项形成的、企业可以控制的一项现时经济资源，其中经济资源是指一项具有产生经济利益潜力的权利”。这一概念定义适应了新经济时代数据资产在内的许多新情境，即数据资产结合消费者特征，在发现价值与创造价值的同时，实现企业价值的增值。因此，可以在现有的管理会计工具方法体系基础上，加强管理会计工具的创新驱动，具体设想如表3所示。

表3是针对管理会计应用指引系列中现有工具进行的创新驱动，即可以考虑增设新工具或结合现有工具进行整合创新，前者如数字资产管理，后者如财务增加值。财务增加值是对经济增加值进行的工具拆分，事实上，我国一些学者已经认识到经济增加值的局限性，如王化成等[ 11 ]在构建财务管理理论结构时就提出增加“薪息税前利润”指标的设想。作为管理会计工具可以更直接一些，即将薪酬、税金、利息等“财务增加值”直接作为工具加以评价与考核，以体现企业管理者的经营能力，这也是“双循环”格局下优化分配、促进消费、拉动投资等所需要新增的指标内容。可以说，“双循环”提升了中国管理會计在全球会计体系中话语权的自觉性，并为国内大市场为主的全球产业链、供应链活动提供了基础保证。因此，可以考虑率先由管理会计对数据资产进行规范，通过管理工具创新进行方法探索与应用，并且正确处理好工具理性与价值理性的关系，待时机成熟再由财务会计加以应用。

（三）推进数字生态下的管理会计体系建设

如果说构建中观与宏观的管理会计理论和方法体系是增加广度的话，推进互联网与智能平台建设便是管理会计向深度扩展。以物联网、云计算和大数据等技术为基础的数字生态为“双循环”新发展格局下的管理会计注入了新活力，通过互联网平台能够开拓企业的思维，增进对国内大循环发展新格局的认知。要发挥管理会计管理控制系统的积极作用，在精细化管理的基础上向精益化转型。数字生态是社会化分工和合作的内在要求，是一种创新机制，它能够给回归的跨国企业提供快速适应产业集群发展特征的能量，寻找国内外市场的新机会，也有助于增强回归企业的自信心和竞争力。推进数字生态的管理会计体系建设，需要始终将“双循环”理念嵌入管理会计的信息支持系统和管理控制系统之中，增强管理会计在国内大循环中的主动性与有效性。“双循环”下数字生态的经济特征表现在：传统的链式管理会计工具向更有利于社会分工与合作的数字生态转变，管理会计工具需要主动转向平台服务，加快开发网式管理会计工具，并且重塑管理会计的理论框架和知识体系。以国内大循环为主体的数字生态促进了商业模式、经营业态的不断创新，各种建立在此基础上的组织间资本共享、零成本组织等技术或理念不断丰富与扩展管理会计理论和方法体系。

相对而言，数字生态的管理会计体系构建要难于互联网生态，尤其是人工识别、智能学习等技术手段对管理会计的管理控制系统和信息支持系统带来挑战。从互联网自身的进化阶段分析，大致需要经过信息互联网（PC互联网、移动互联网）、物体互联网（物联网、人工智能）和价值互联网（区块链、5G等）。当前，“双循环”的实施需要借助国内大循环实现互联网生态与智能生态的融合，未来进一步向价值互联网方向延伸。在“双循环”新发展格局下，无论是扩大内需还是稳定就业，强化智能管理与数字生态的有机融合，通过政府对回归跨国企业的引导，以及市场机制的无形调节，并借助小经营主体或战略单元，可以扩展产业集群的边界，通过云产业集群等方式提供企业价值创造与价值增值的新机遇，这既是全球产业链收缩情况下的企业自主选择，也是产业集群自主治理的重要体现。同时，也给管理会计的发展提供了新的发展空间。一方面，使传统的针对单一企业生产与经营的管理控制系统和信息支持系统的功能扩展拥有了相互促进与协调的契机;另一方面，借助数字生态提升了管理会计的功能作用。比如，智能产品组合管理需要对智能互联产品的收入进行多次确认、计量与报告的规划与控制[ 12-13 ]，同时为信息支持系统的边界管理提供强有力的技术保障。

五、结束语

面对外部环境的不确定性以及全球产业链的不稳定性，中国政府及时调整发展战略，提出了“双循环”的新发展模式。从企业集聚视角考察，“双循环”是一种以国内大市场为主体的经济发展新模式，产业集群和区域经济发展呈现出“块状”化的经济特征。以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局，就是要主动化解国内外的各种不确定性，充分利用自身的内需优势和制度优势，在构建独立的国内经济循环体系的同时，积极参与国际经济大循环，把国内国际循环统筹起来，形成不同于以往的新发展格局。从管理会计角度观察，“双循环”的核心是扩大国内需求潜能，构建一种以国内大市场为主体的新型全球化模式。可以预见，在“双循环”新发展格局下，传统的交易成本以及“纵向一体化”“产品内分工”等经济学经典理论将发生内涵与外延上的变化。

换言之，以数字技术为基础的智能生态为“双循环”格局下的管理会计发展提供了新的契机。积极构建互联网平台和数字化平台，有助于开拓企业新的市场空间，进一步畅通国内大市场。即，通过内需带动外需，主动与全球价值链中“链长”联系，使国内企业集群与全球产业链进行对接并相互选择，以及通过竞争提高产业集群管理会计的效率与效益。“双循环”下的产业集群管理会计研究重点将从国家与国家、全球产业链与供应链等关系方面，转移到面向国内大循环的集群组织或企业的关系上来。努力提高产品质量，把技术水平和生产率牢牢掌握在自己手里，自主可控的产业发展格局是“双循环”战略的重要体现。“双循环”下的管理会计正面临发展的新机遇。

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