新收入准则实施难点及应对——基于铁路监理行业视角

李晓光

（中国铁路设计集团有限公司 天津 300251）

为适应新经济环境、规范收入确认、提高会计信息质量，同时保持与国际会计准则持续趋同，财政部于2017年7月发布了修订的《企业会计准则第14号——收入》（以下简称新收入准则），替代了2006年发布的《企业会计准则第14号——收入》及《企业会计准则第15号——建造合同》（以下统称旧准则）。新收入准则建立了统一的收入确认模型，改变了以往不同交易类型适用不同收入确认模型的方法。

一、铁路监理行业特点

铁路监理作为工程建设领域的重要组成环节，是为保证铁路工程建设质量符合相关要求，运用专业知识为铁路、地铁等轨道交通建设项目提供的第三方专业技术服务。

铁路监理行业有其自身特点，主要表现在：一是提供服务时间长。不同于提供一般性短期劳务服务，铁路监理咨询提供的服务期限与铁路建设周期基本一致，主要包括施工监理准备期、服务期、缺陷责任期等。施工监理服务期通常约为3—5年，个别铁路项目可达6—10年。二是监理合同额变更多。普通的工程监理合同额一般是固定的，但铁路监理工作量因与铁路项目施工过程紧密相连而变得较为复杂。因铁路项目施工投资额较大，施工过程面临的不确定性因素较多，导致设计变更较多，施工量变化，进而影响监理合同额。此外，铁路项目在竣工决算时也经常发生合同额增加或减少的情况。三是款项支付复杂多样。铁路行业监理费一般包括动员预付款、按计价结算的监理费、激励考核费、质保金等。根据监理服务的情况，还会涉及奖励款、违约金、罚款等。对于种类繁多的监理款项需要判断是否属于合同内价款，不同性质的合同内价款对收入确认的影响不同。四是铁路监理服务性质特殊。区别于一般管理咨询等劳务服务，铁路监理服务是通过检查、巡查、旁站、检测、试验等专业手段确保工程质量的专业服务，其工作量很难直接测定，高度依赖工程项目。基于此，铁路监理服务结算通常以监理费率乘以铁路项目产值计算，按建设方审批后的验工计价金额与业主结算并提供发票，这与铁路项目施工单位的结算方式类似。

二、铁路监理行业实施旧准则存在的问题

旧准则下铁路监理行业的收入确认存在诸多困境，具体包括：

（一）收入准则和建造合同准则选择困惑

《企业会计准则第14号——收入》（2006）中明确规定该准则所涉及的收入包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。按此规定，铁路监理行业属于提供劳务取得收入，应执行该准则。《企业会计准则第15号——建造合同》（2006）中规定，建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。《企业会计准则讲解2010》中对建造资产的特点归纳为：所建造或生产的产品通常体积巨大、建造或生产产品的周期长、所建造或生产的产品价值高。从旧准则的内容来看，铁路监理行业收入属于提供劳务收入，不适用建造合同准则，这给铁路监理行业收入的确认带来了诸多不便。按照旧准则的规定，收入准则与建造合同准则的区别主要是提供的最终产品不同，建造合同周期长、体积大、价值高。铁路监理行业的特点决定了监理服务兼具提供劳务和建造资产二者的特点，提供的是劳务服务，但实际交付的仍然是质量符合规定的建造资产，与建造资产的主要区别是成本构成，但在服务周期、完工进度确认、工程结算等方面并无本质区别。本文认为在旧准则下铁路监理行业收入从交易内容考察属于提供劳务收入，但从经济业务实质考察却更贴近建造合同准则，基于交易类型的二分法旧准则边界划分不清，难以适应铁路监理行业收入确认实践。

（二）旧准则下债权确认存在困境，债权余额失真

旧准则下铁路监理行业收入确认与工程结算脱节，会计期末无法正确反映监理行业的债权余额。按照铁路监理行业惯例，按季度验工计价进行工程结算，业主按照批复的验工计价金额付款（扣除质保金等），监理单位按照验工计价金额向业主开具发票，双方理应按验工计价结算金额确认债权债务。按旧准则规定，企业采用完工百分比法确认提供的劳务收入时，应按计算确定的提供劳务收入金额，借记“应收账款”“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”科目。由于按完工百分比确认的应收账款与工程结算并不一致，且多数情况下差异较大，因此会计期末资产负债表日应收账款余额完全是按完工百分比计算出来的，导致与工程结算对应的应收账款不一致，年末与对方单位核对债权余额时往往不相符，给债权管理带来困境。实务中很多企业为了保持债权确认符合实际，在取得工程结算单时，借记“应收账款”科目，贷记“预收账款”科目（实际并未收到款项），导致会计科目运用不准确，降低了会计信息质量。总之，旧准则为债权确认带来困难：基于权责发生制，企业按完工百分比确认应收账款符合配比原则，但缺乏足够的法律依据，与实际的债权确认脱节；基于合同双方签认的工程结算单确认债权，有法律依据支持但不符合配比原则，因此有学者主张应根据法律事实记账。

（三）税会差异加大，会计实务更加复杂

按照增值税纳税义务的有关规定，“纳税人发生应税销售行为，其纳税义务发生时间为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天”。在旧准则下，增值税纳税义务发生前按完工百分比确认应收账款和收入，此时的收入为含税价款，不确认应交增值税，待监理单位取得验工计价单时（索取销售款凭据）确认应交增值税，同时需要将对应的收入转出，上述情况发生在跨期（尤其是跨年）时变得更加复杂。在先开具发票的情况下，由于满足纳税义务条件需要确认增值税，同时确认对应的应收账款金额，但不确认收入。铁路监理行业若执行建造合同准则，在确认收入时不确认应收账款，取得工程结算凭证时按验工计价金额确认应收账款，同时确认工程结算金额和应交增值税，由于验工计价金额与发票金额一致，无需对增值税进行调整。从这个角度看，建造合同准则可能更适合监理行业收入确认，同时凸显了旧准则下收入确认的困境。

三、新收入准则对铁路监理行业收入确认的影响

（一）新收入准则对铁路监理行业收入确认的积极影响

1.有利于全面反映合同履约中的权责关系。新收入准则以合同为基础，体现了资产负债观导向，基于合同中权利与义务的履约情况确认对应的资产和负债，通过资产、负债的变动确认收入。这一逻辑与旧准则遵循的利润表观即收入确认关注的是利润表中收入和成本在各报告期间的合理分配截然不同。新收入准则确立了以合同为基础的确认收入的理念，强化了合同管理的重要地位，有利于全面反映合同履约中的权责关系。

2.有利于以法律事实为依据如实反映债权情况。在新收入准则下，当企业按照完工百分比法在资产负债表日确认收入时，因履行了部分合同义务同时增加合同资产；当企业按季度验工计价并开具发票时，一项法律意义上的债权产生，应增加应收账款，因应收客户对价而产生了向客户提供监理服务的义务，同时增加合同负债，增加销项税额。这样的处理，一方面符合按配比原则确认收入，另一方面满足以法律实施为依据反映债权，方便了期末与对方单位核对债权，同时降低了税会差异。

3.合同结算科目的设置提高了会计信息的可理解性及有用性。按新收入准则列报的要求，同一合同下的合同资产与合同负债需要以净额列示，企业可以设置“合同结算——价款结算”科目反映定期与客户进行结算的金额，设置“合同结算——收入结转”科目反映按履约进度结转的收入金额。本文认为，合同结算科目的设置规范且方便了监理行业收入确认的会计处理：一方面相比抽象的“合同资产”“合同负债”等科目，“合同结算——价款结算/收入结转”等科目直接反映业务内容，通俗易懂，增强了会计信息的可理解性；另一方面合同结算明细科目可以分别反映该合同的累计结算额及累计确认收入额这两个监理行业会计实务中非常重要的财务指标，增强了会计信息的有用性。

（二）新收入准则执行过程中存在的问题

1.“合同资产”和“合同负债”科目使用及列报不恰当。主要表现在对合同资产、合同负债的列报不正确：如有的企业未将同一合同下的合同资产和合同负债在资产负债表中按净额列示；有的企业将不同合同下的合同资产和合同负债在资产负债表中按净额列示；有的企业错误地抵销了应收账款和合同负债；有的企业将预收账款中包含的待转销项税额部分错误地列报于“应交税费”，未列报于“其他流动负债”或“其他非流动负债”；有的企业未将增值税从确认为合同负债的预收款项中分离。

按新收入准则规定，合同负债核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，即合同负债既核算已收款项又核算未收款项（一项履约义务）。实务中，由于铁路监理合同普遍约定预付一定比例的监理费，且这部分预付款将在未来的期间逐步扣回，有的企业未将这两类性质不同的合同负债按明细核算，在较长的合同周期下导致合同负债科目核算混乱，且不容易与对方对账。

2.合同负债价税分离增加了实务操作的复杂程度。按照新收入准则，合同负债核算企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，财务处理时应将增值税进行分离计入“应交税费——待转销项税额”。实务中，合同负债分离税款增加了实务的复杂程度，主要表现在：一是会计核算工作量大，容易出错。根据行业惯例，铁路监理合同中普遍约定在合同签订后按一定比例支付动员预付款，并在监理费支付到一定比例时随验工计价分若干次等额扣回。铁路监理一个主合同往往伴随若干个补充合同，以合同为单位分离税款工作量较大，且容易出错。此外，部分合同委托方要求收到预付款后出具增值税专用发票，按税法规定纳税义务产生即需要马上结转该部分税款，这使得分离税款仅为满足定义要求并无实际意义。二是税率变化导致税款分离不准确。因铁路监理合同服务周期长，增值税法不断修订完善，税收优惠政策也常常发生变化，税率不稳定，分离的税款准确性有所下降。在增值税的具体处理上，先估计待转销项税，再根据以后的合同结算进度按一定比例转出至“应交增值税——销项税额”，加大了税会差异，实务操作十分繁琐。三是分离的税款列报复杂。按新收入准则要求，分离的税款应根据流动性列报于“其他流动负债”或“其他非流动负债”，流动性的判断取决于预收款项扣回的时间，而预收款扣回时间在合同中往往不是明确的时间点约定，这给具体的列报带来了困扰。四是税款分离导致在与对方单位的预付款对账时还要加回税款，增加了实务的复杂程度。

3.合同变更、合同合并的职业判断难度加大。建造合同准则（2006）简单规定了合同变更的定义及构成合同收入的两个条件。新收入准则对合同变更进行了较为详细的修订，并区分合同变更作为一份单独合同、与原合同未履约部分合并为一个新合同、作为原合同的组成部分三种模式进行不同的会计处理，对财务人员的职业判断提出了较大挑战。铁路监理行业合同额较大，一个主合同签订后往往伴随若干个补充合同，合同执行后期依据工程结算情况经常出现合同变更情形，财务人员需要判断是合同变更的哪种情形，是作为单独合同处理还是合并处理等。由于新收入准则的相关条款多是原则性的，实务中进行职业判断存在很大困扰，企业在实际操作时往往会选择较为简单的会计处理模式，比如将合同变更判定为第三种类型，在合同变更日调整对已确认收入的影响，又比如在一个项目部同时履行若干个相关合同时，为避免由于按投入成本测定履约进度需要将同一个项目部成本在不同合同间分摊的复杂工作，而将主合同与相关的系列补充合同合并为一份合同进行处理。

4.对于可变对价估计较难。新收入准则规定企业在确定交易价格时应当考虑可变对价的影响，企业与客户在合同中约定的对价可能因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而发生变化。此外，企业在判断合同中是否存在可变对价时，要综合考虑合同条款的约定、企业已公开宣布的政策、特定声明或者以往习惯等因素，根据期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数。铁路监理合同中可能涉及可变对价的影响因素主要包括监理合同通用条款规定的按一定比例扣除的质保金、合同条款中约定的从监理费中代扣的各种罚款（如按期考核的罚款、监理单位更换重要岗位人员的罚款）。质保金一般在铁路工程通车验收合格且缺陷责任期满后返还，铁路监理项目较长的履约周期、超大的工程量、复杂的工程建设等因素使得预计未来很长时间内质保金的收回是极其困难的，即便根据历史经验判断也很难进行合理预计。同时，对质保金、各类扣罚等可变对价的预计，严重依赖施工单位建设水平、监理人员专业水平等难以量化的因素，需要企业建立评估系统作为支持，可操作性难度大。此外，在工程建设领域受限于专业水平、制度环境、资金等因素影响，即便对实际情况做了估计，合同双方也未必按合同条款履约。因此，实务中铁路监理企业往往对可变对价不予考虑。

5.履约进度的确定争议较大。新收入准则在确定履约义务时区分了属于在某一时段内履行履约义务和属于在某一时点履行履约义务两类情形，铁路监理服务履约一般情况下属于在某一时段内履行履约义务。对于在某一时段内履行履约进度的确定，新收入准则提供了产出法和投入法两种方法可供选择。实务中多数铁路监理企业采用投入法中实际成本占预计总成本的比例确认履约进度；也有的采用产出法，典型的如苏交科（股票代码：300284），据其公开披露的2020年度财务报表审计报告显示，其监理等项目管理服务按业主确认的已完成工作量占合同约定总额比例确定提供服务的履约进度。

实务中，企业与会计师事务所有时会对采用投入法还是产出法意见不一致。例如，企业以产出法即建设单位、施工单位和监理单位三方确认的验工计价工作量为基础确认收入，会计师事务所以验工计价的工作量不能准确反映履约进度为由，要求企业采用投入法即实际成本占预计总成本的比例确认收入。企业认为作为外部证据的验工计价审批单经三方确认证明力更强，且验工计价的工作量与工程建设进度高度贴合，另外采用验工计价工作量确认收入与合同结算、发票开具等同步，降低了税会差异，操作简单；会计师事务所则认为验工计价存在超验或滞后的情况，无法真实反映履约进度。本文认为，铁路监理服务工作量与工程实体高度融合的特点决定了其履约进度高度依赖于工程建设进度，如果验工计价是铁路监理服务工作量的合理测度，那么按验工计价确认收入即是产出法的一个具体应用，会计师事务所可以结合开票、进款、工程项目建设进度等因素，综合考虑验工计价是否合理反映合同的履约进度，来决定是否要求企业更改履约进度确认方法。原因在于，运用实际发生成本占预计成本比例确定履约进度同样存在弊端：一是要求企业有比较完善的成本核算系统，对按实施项目成本核算的精度要求很高；二是要求企业必须有一套完善的预计成本估计系统。三是如何估计、修订预计成本都是原则性规定，实务中的做法五花八门。四是由于存在大量的职业判断、估计给企业调节收入创造了较大空间。

四、结论与应对

新收入准则的实施是为了与国际会计准则持续趋同，对铁路监理行业规范收入确认、如实反映债权关系、强化合同管理、推进业财融合等具有积极意义。同时，以合同为基础，基于资产负债观导向制定的新收入准则引入了较多的新概念、新方法，准则实施的初期企业理解不够深入，存在部分科目运用不规范等问题。在收入确认的各个环节大量增加的职业判断和对未来事项的估计，对财务人员与业务人员均是严峻的挑战，尤其对非财务人员而言，既难以理解又难以操作。新收入准则的实施需要企业重新梳理收入确认流程，修订有关内控制度等，加大了企业的管理成本。同时，受到制度环境、传统习惯、契约文化等因素的制约，目前铁路工程建设领域合同执行存在不严格、不规范等问题，在一定程度上也给收入确认带来不便。在这样的背景下，各行业企业可以采取如下应对措施：

（一）强化对新收入准则的学习，全面理解准则的有关规定

为更好地实施新收入准则，企业一方面要加强对理论的培训学习，深入学习新收入准则及其应用指南的相关内容，认真研读财政部会计司发布的11个新收入准则应用案例，同时可参考财政部会计司及会计准则委员会发布的有关新收入准则实施问答、证监会发布的上市公司年报会计监管报告的有关内容。另一方面，要与同行业企业、会计师事务所等就新旧准则衔接、会计判断与估计、具体会计处理等关键环节进行有效沟通。

（二）加大合同管理力度，促进业财融合深入推进

新收入准则对合同管理及业财融合提出了更高的要求。新收入准则下，合同的识别、合同的履行、合同变更、合同合并等环节均与收入确认息息相关，这就要求合同管理人员要对收入确认的基本原则、基本原理有一定认识，也要求财务人员要学习合同管理的有关知识，对合同的重要条款进行深入分析，否则很难进行正确的判断和会计处理。一方面，企业应对本单位的合同管理整体框架及具体管理流程进行重新审视，将财务咨询、财务分析贯穿合同签订、合同执行、合同决算的整个环节；另一方面，企业应将与收入确认有关的合同管理内容嵌入收入确认的财务流程中，重构财务流程，明确权责。此外，有条件的企业可以在财务部门内单独设置合同管理相关岗位，同时加强法律专业人才的决策支持作用，做到财务、业务、法务有机融合。

（三）权衡成本效益原则，合理降低收入确认的复杂程度

任何一项新制度的实施都是有成本的，企业在具体实施时也会考虑成本效益原则，因此准则制定机构要充分考虑新收入准则的执行成本，加强对新收入准则实施情况的调查研究，分析准则实施过程中突出的共性问题，进一步优化相关规定。尤其是在新冠疫情影响下，广大中小企业承受了较大的财务压力，这些企业的财务核算基础本身就较为薄弱，执行过程可能面临更大的管理成本，如采用按实际成本占预计总成本比例确定履约进度可能需要重构成本核算系统。因此，本文建议对有关会计处理，如合同负债分离税款、可变对价的规定、适用按某一时段确认收入的高频率低周期合同等事项，在充分考虑重要性原则、成本效益原则的基础上进行适时简化，以降低收入确认的复杂程度。同时，企业也应该提前选择合适的项目组织方式，谋划合同的有关条款，综合考虑业务模式、准则规定、税务要求等因素，合理降低企业执行新收入准则的管理成本。