新债务重组准则会计处理案例解析

秦峰（高级会计师）陈婷婷（高级会计师）

（山东滕州市疾病预防控制中心山东滕州市热力有限公司 山东 滕州 277599）

为适应市场经济发展需要，并与《企业会计准则第22号——金融工具确认与计量》（以下简称CAS 22）、《企业会计准则第39号——公允价值》（以下简称CAS 39）等协调一致，财政部于2019年5月16日发布修订后的《企业会计准则第12号——债务重组》（以下简称新债务重组准则），进一步规范了债务重组的定义、准则适用范围，明确了会计处理原则。与国际会计准则理事会（IASB）没有针对债务重组业务制定准则相比，我国根据社会主义市场经济发展需要独立制定并发布债务重组准则，彰显了我国对企业债务重组业务的重视。

一、新债务重组准则的变化

（一）债务重组定义的重新界定。新债务重组准则将债务重组界定为，“债务重组，是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成的交易”。新债务重组准则重新设定了“不改变交易对手方”的前提，摒弃了原准则难以判定和量化的前置条件“债务人发生财务困难”与“债权人做出让步”；在“不改变交易对手方”的前提下，只要债务人与债权人双方重新对债务达成协议或经过法院裁定，就可认定“重新达成协定”，从而归属于“债务重组”。

（二）刚性限定债务重组准则的适用范围。为了与其他会计准则相互协调，新债务重组准则增设了适用范围条款，避免了会计准则在实施过程中的随意与盲目。对“债务重组”涉及的债权债务限定为CAS 22规范的金融工具。企业经营过程中预收、预付等以货物结算的债权债务的重组不符合CAS 22规定，因而不适用债务重组准则；以及“通过债务重组形成企业合并的”应依照《企业会计准则第20号——企业合并》，也不适用债务重组准则。以上规定厘清了新债务重组准则的适用边界，进而增强了准则具体实施的刚性和协调。

（三）会计确认、计量原则更加规范明晰。债务重组必然导致原债权债务的终止，同时形成相关资产、负债或权益工具，对原债权债务的终止确认以及重组债权债务的初始确认，依照CAS 22和《企业会计准则第37号——金融工具列报》（以下简称CAS 37）予以确认、计量和列报。新债务重组准则“第五条，以资产清偿债务或者将债务转为权益工具方式进行债务重组的，债权人应当在相关资产符合定义和确认条件时予以确认”，明确了两项内容，一是债权人受让的资产必须符合“资产”定义；二是债务重组协定履行时才予以确认。

非现金资产清偿债务或债务转为权益工具时，确认计量发生了变化。新债务重组准则规定，债权人相关资产或权益工具的初始计量“以放弃债权的公允价值加上相关税费等其他成本”，改变了原准则以相关资产或权益工具的“公允价值”进行初始计量；债权人计入当期损益的“公允价值”与“账面价值”之间的差额，在“投资损益”项下列报，而不在“营业外收入或支出”项目列报。债务人以处置非现金资产清偿债务进行债务重组的，不以清偿资产的公允价值为基础确认损益，而以处置的非现金资产与债务的两个账面价值之差确认当期损益。简言之，债权人的会计确认计量主要以放弃债权的公允价值计量相关资产；债务人以账面价值计量，无需考虑公允价值。

多项资产清偿债务或者组合方式进行债务重组的，确认计量做了重大调整。新债务重组准则第九条明确规定了债权人应当按照CAS 22规定，首先确认和计量所受让的金融资产和重组债权，然后计算放弃债权的公允价值与受让金融资产的差额，并将这个“差额”在受让的其他资产之间进行分配，以分配的分摊额加上相关税费确定各项资产的成本；分配的依据是其他各项资产的公允价值的构成比。债务人的确认计量原则是，依照新债务重组准则相关规定先对重组债务和权益工具进行确认和初始计量，再将重组债务和权益工具确认金额以及重组过程中转让资产的账面价值合计金额与所清偿债务的账面价值的差额计入当期损益。

对债务人初始确认权益工具作了明确补充。债务人应当以权益工具的公允价值初始计量，当权益工具的公允价值不能可靠计量时，以所清偿债务的公允价值对权益工具进行初始计量。

（四）会计披露内容更为精简。新债务重组准则不再要求债权人、债务人披露债务重组损失、利得总额、或有应收应付金额、公允价值的确定方法和依据；简化为，从债权人与债务人角度依据债务重组的方式，分组披露债权、债务账面价值和重组的相关损益；债权人对联营或合营企业权益性投资的增加额以及占股份总额的比例；债务人的股本增加额。新要求既简化了披露内容，又增强了信息相关性。

二、债权人相关的会计处理

（一）以资产清偿债务方式进行债务重组的会计处理。

例1：乙公司欠甲公司货款100万元，经双方协商，甲公司与乙公司于2020年6月1日订立协议，甲公司同意乙公司以库存商品予以抵偿，该库存商品成本85万元，公允价值90万元。6月14日乙公司开具增值税专用发票随连同货物一并交付甲公司。甲公司支付运杂费、途中保险费共计4万元。假如甲公司放弃债权的公允价值95万元。甲乙公司均为增值税一般纳税人，税率为13%。

解析：债权人甲公司与债务人乙公司，在不改变交易对手方情况下，双方达成将乙公司库存商品用以清偿甲公司债务的相关协议，符合新债务重组准则关于债务重组的定义。依据新债务重组准则第六条规定，本案债权人甲公司所受让的非现金资产（存货）的初始计量金额由两部分组成，一是所放弃债权的公允价值95万元，二是获取该资产所产生的应计入资产初始成本的费用4万元；计入甲公司库存商品的金额为99万元，符合《企业会计准则第1号——存货》规定。将债权人甲公司放弃债权的公允价值95万元以及增值税进项税额11.7万元（90×13%），与债权账面价值100万元形成的差额6.7万元（95+11.7-100），计入当期损益。由于新债务重组准则未明确重组损益应计入损益类的具体会计科目，本文认为，应按照财政部《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会［2019］6号）要求，列入“投资收益”项目下“以摊余成本计量的金融资产终止确认收益”栏，不再使用“营业外收入或支出”科目，而是计入“投资收益”。

债权人甲公司的会计处理为：

借：库存商品 990 000

应交税费——应交增值税（进项税额）117 000

贷：应收账款——乙公司 1 000 000

银行存款 40 000

投资收益 67 000

（二）以多项资产清偿债务或组合方式进行债务重组的会计处理。

例2：丙公司2020年5月31日应收乙公司账款账面余额500万元，提取坏账准备30万元。6月15日法院裁定，乙公司以现金支付56万元，其余以通用设备一台及抵押的房产一座，予以抵偿丙公司债务。通用设备原值110万元，累计已提折旧30万元，无减值。房产账面成本300万元，公允价值320万元，没计提折旧。丙公司支付通用设备运杂费2万元，办理房产产权变更登记支付契税、印花税等税费4.5万元（公允价值计算可考虑8%的贴现率）。

解析：债权人丙公司与债务人乙公司之间债务清偿，是经人民法院裁定的，在不改变交易对手的情况下执行，符合债务重组定义。乙公司以多项资产清偿债务，债权人丙公司应遵照新债务重组准则第九条规定确认金融资产以外的各项资产。首先应按CAS 22的规定，确定债权人丙公司所受让的56万元金融资产；计算丙公司放弃债权的公允价值扣除56万元金融资产后产生的“净差额”，再将这个“净差额”依据其他各项资产的公允价值的构成比在其他各项资产（房屋与通用设备）之间进行分配，以分配后的分摊额作为房屋和通用设备的初始计量依据；最后再将丙公司放弃债权的公允价值与账面价值的差额计入丙公司的当期损益。具体计算及分配如下：

第一步，计算确定丙公司放弃债权的公允价值：500×（P/F，8%，1）=462.96（万元）；放弃债权的公允价值扣除受让的金融资产后的净差额：462.96-56=406.96（万元）。

第二步，将净差额在金融资产以外的其他各项资产之间进行分配，确定各资产的分摊额。本案例中的其他各项资产是两项固定资产，房产构成比为：320/（320+80）=80%，设备构成比为：80/（320+80）=20%；分配计入房产的“分摊额”为：80%×462.96=325.568（万元）；计入设备的“分摊额”为：20%×462.96=81.392（万元）；分配计入的分摊额加上受让该资产承担的税费确定固定资产入账金额，该房产入账金额为：325.568+4.5=330.068（万元），通用设备的入账金额为：81.392+2=83.392（万元）。

第三步，计算丙公司当期损益。丙公司放弃债权的公允价值加上受让设备应承担的增值税进项税额与账面价值的差额，确认当期损益，记入“投资收益”科目。丙公司当期损益为：（462.96+80×13%）-（5 00-30）=3.36（万元）。

债权人丙公司的会计处理为：

借：银行存款 560 000

坏账准备 300 000

固定资产——房屋及建筑物 3 300 680

——通用设备 833 920

应交税费——应交增值税（进项税额） 104 000

贷：银行存款 65 000

应收账款——乙公司 5 000 000

投资收益 33 600

（三）债务转为权益工具进行债务重组的会计处理。

例3：丁公司应收戊公司1 000万元货款，已计提坏账准备50万元。戊公司为普通股份有限公司。丁公司与戊公司不存在关联关系。经双方协定，戊公司同意将丁公司债转股，丁公司所持比例为23%。6月16日办理股权过户登记，丁公司支付股权转让税费2万元。丁公司放弃债权的公允价值930万元。

解析：债权人转换的股权，视股权比例对债务人的影响程度，分为实施控制、共同控制、产生重大影响等情形。债权人转换的股权比例足以对债务人实施控制，属于企业合并的范畴，不适用新债务重组准则；债权人转换的股权比例足以对债务人共同控制，即合营；债权人转换的股权比例足以对债务人产生重大影响，即联营；债权人丁公司与债务人戊公司达成的债转股协定，且股权比例不足以对戊公司实施控制，符合新债务重组准则规定。依照新债务重组准则第六条的规定，丁公司债务重组日，以放弃债权的公允价值加受让该股权的税金，作为股权投资的初始入账成本，即932万元（930+2）。依照新债务重组准则第七条，丁公司债权账面价值与放弃债权的公允价值的差额20万元（1 000-50-930），计入当期损益。由于丁公司与戊公司不存在关联关系，尽管发生了债转股，不符合新债务重组准则第四条第三款规定，不能将其纳入“权益性交易”范畴进行确认计量。

债权人丁公司的会计处理为：

借：长期股权投资——戊公司 9 320 000

坏账准备 500 000

投资收益 200 000

贷：应收账款——戊公司 10 000 000

银行存款 20 000

（四）债务重组形成权益性交易的会计处理。

例4：己公司是庚公司的股东，1月1日拥有庚公司20%股权；并对庚公司具有最大影响。两者不受同一方或相同各方控制。7月1日，就庚公司所欠己公司一笔1 300万元款项达成协议，双方同意转为投资且占10%股权，仍对庚公司具有最大影响，当日办妥相关手续，支付相关税费30万元。当日庚公司可辨认净资产公允价值1 200万元。债权的公允价值1 300万元。

解析：本例交易实质是己公司以股东身份对债务人庚公司追加权益性投资进行债务重组的。新债务重组准则第四条只笼统规定，应按照权益性交易的有关规定进行会计处理，尚未出台准则应用指南，涉及所有者权益的具体科目至今没有明确。本文认为，应参照长期股权投资准则和本准则相关规定予以会计处理。

债权人己公司的会计处理为：

借：长期股权投资——投资成本（庚公司）13 300 000

贷：其他应收款——庚公司 13 000 000

银行存款 300 000

（五）修改其他条款方式债务重组的会计处理。

例5：债权人壬企业以癸公司附或有条件欠款220万元，与癸公司达成购买癸公司平价发行的公司债券200万元的协议，协议成立当日完成相关手续办理。

解析：采用修改其他条款方式进行债务重组，涉及原债权债务终止确认和重组债权、重组债务初始确认。依照新债务重组准则第八条的规定，重组债权的初始确认、计量，应按照CAS 22规定进行处理。CAS 22第三十三条规定，企业初始确认金融资产或负债，应当按照公允价值计量。

重组债权的公允价值初始计量与原债权的终止确认金额的差额确认重组损益，应当计入当期损益。

债权人壬公司的会计处理为：

借：交易性金融资产——成本 2 000 000

投资收益 200 000

贷：应收账款——癸公司 2 200 000

三、债务人的会计处理

（一）债务人以非现金资产清偿债务方式进行债务重组的会计处理。

承例1，债务人乙公司将用于清偿的库存商品及开具的增值税专用发票交付债权人甲公司时，标志金融负债终止。符合终止确认条件时，予以会计处理，并确认当期损益。清偿的库存商品应视同销售，新债务重组准则虽没明确，但应依据《企业会计准则第14号——收入》，确认业务收入。应当计入当期损益的债务账面价值与转让资产账面价值的差额为：3.3万元（100-85-11.7），是由记入“投资收益”科目的-1.7万元（100-90-11.7）和计入本期销售利润5万元（90-85）构成。

债务人乙公司的会计处理为：

借：应付账款——甲公司 1 000 000

投资收益 17 000

贷：应交税费——应交增值税（销项税） 117 000

主营业务收入 900 000

结转相应的存货成本：

借：主营业务成本 850 000

贷：库存商品 850 000

（二）债务人以多项资产清偿债务或组合方式进行债务重组的会计处理。

承例2，债务人乙公司办理完毕资产变更登记，其相关资产和所清偿债务符合终止确认条件，按照资产及债务的账面价值进行终止确认。并将清偿的债务账面价值500万元与金融资产56万元差额及非现金资产账面价值380万元（300+110-30）和视同销售的增值税销项税额10.4万元（80×13%）之和的差额（500-56）-（380+10.4）=53.6（万元），列入“资产处置损益”项目。

债务人乙公司的会计处理为：

借：应付账款——丙公司 5 000 000

贷：银行存款 560 000

固定资产清理 3 800 000

资产处置损益 536 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 104 000

同时冲销固定资产：

借：固定资产清理 3 800 000

累计折旧 300 000

贷：固定资产——房屋及建筑物 3 000 000

——通用设备 1 100 000

（三）债务人将债务转为权益工具的会计处理。

承例3，债务人戊公司与债权人丁公司达成的协议属于债务转为的权益工具方式的债务重组，由于戊公司为非上市公司，其权益工具的公允价值显然不能可靠计量，则应遵照新债务重组准则第十一条规定的例外处理原则，以所清偿债务的公允价值930万元来计量，形成的账面价值差额70万元（1 000-930）记入当期损益项下的“投资收益”科目。债务重组的损益的确认，是由权益工具或所清偿债务的公允价值来确定，反映了重组的客观价值，增强了会计信息的可靠性。

债务人戊公司的会计处理为：

借：应付账款——丁公司 10 000 000

贷：股本 9 300 000

投资收益 700 000

（四）债务重组形成权益性交易的债务人会计处理。

承例4，债务人庚公司基于关联方关系所进行的债务重组，其实质是接受权益性投资，会计处理应按照权益性交易的有关规定执行。7月1日，重组的债务账面价值与公允价值差额计入当期损益；重组债务公允价值与资产负债表日可辨认净资产份额之差确认资本公积。

借：其他应付款——己公司 13 000 000

贷：股本 12 000 000

资本公积 1 000 000

（五）债务人采用修改其他条款方式债务重组的会计处理。新债务重组准则第十二条规定，债务人采用修改其他条款方式进行的债务重组，应当按照CAS 22、CAS 37的规定，对重组债务进行确认和计量。重组债务属于金融工具范畴，“企业对原金融负债的合同条款（或其一部分）做出实质性修改的，应当终止确认原金融负债，同时按照修改后的条款确认一项新金融负债”。重组债务符合CAS 37规定的特殊金融工具的，应当列入“其他权益工具”进行确认和计量。“其他权益工具”入账金额与原债务账面金额之差，作为重组损益计入当期损益。

综上所述，认真学习研究新债务重组准则，准确把握债务重组的定义，准则适用范围，债权人、债务人会计确认计量原则，对促进企业依据市场规则组织实施债务重组、化解企业财务风险和信用危机、提高会计信息质量具有深远意义。