税制改革中纳税人税收选择*权的理论拓补与体系建构——基于司法实践的考察与反思

◆邹新凯

内容提要：在深入推进“放管服”改革、优化营商环境工作进程中，纳税人越来越可以在申报纳税、享受优惠时选择适用各级税法规范。司法实践显示，允许纳税人作出选择的税收选择规范存在文本结构不明确、范围边界不清晰、保障规则不完善等突出问题。问题的解决之道在于将纳税人税收选择规范内含的税收选择权在税收法律中正式确立、充分保障，如此方能有效指导税收选择规范的制定、执行与救济。纳税人税收选择权的法律确立与法治保障的理论基础是：税法基本原则孕育税收选择权产生、税制简化改革推动税收选择权发展、税收筹划权导引税收选择权升华，并具有强化税收治理的民主参与、修正国家治理的税权运行弊端两大实践价值。纳税人税收选择权的体系化建构，对外要恪守税法基本原则、对内要区分不同构成要件和征管程序的选择空间差异。在厘定行权边界后，纳税人税收选择权及其规范的法治化，还应从健全规范的制定、严格规范的执行、保障规范的救济等方面具体展开。

一、税制改革中的纳税人税收选择权

党的十八届三中全会以来，特别随着党中央、国务院越发高度重视深化“放管服”改革、优化营商环境工作，税法规范越来越允许纳税人在申报纳税、享受优惠时结合自身实际，在税收法律、行政法规、部门规章、规范性文件（以下简称各种税法规范）划定的范围内，就具体课税要件和税收征管程序作出选择适用行为。①在“营改增”、个人所得税改革、中小企业税收扶持中均产生了较多税收选择性规则。例如，未超过销售额标准的增值税纳税人，对自己的增值税纳税人身份有选择权；金融商品的买入价，可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算；纳税人销售自己使用过的固定资产，适用简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税政策的，可以放弃减税，按照简易办法依照3%征收率缴纳增值税；纳税人提供旅游服务，可以选择差额计税，也可以选择全额计税。再如，居民个人取得全年一次性奖金，符合规定的，在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，但居民也可以选择并入当年综合所得计算纳税。企业发行的永续债可以适用股息、红利企业所得税政策；企业发行符合规定条件的永续债，也可以按照债券利息适用所得税政策。这反映在各种税法规范中，形式上，载有“可以”“可以选择”“自行选择”“或”“或者”等标志词的税收选择规范以及虽无标志词、但内含选择空间的税收选择规范明显增多；内容上，税制更加尊重产业、行业的发展规律，充分照顾纳税人的当下实际与利益诉求，允许纳税人根据有关规定，在特定范围内自由选择主体身份、征税对象、税率、计税依据、税收优惠、纳税时间、纳税地点等绝大多数税收构成要件。纳税人作出选择或为了降低自身税负、拓展利润空间，或为了增加抵扣与扣除、贯通上下游产业链。尽管税收法律从未正式明确，但根据权利规范的一般法理并结合相关税法实践，纳税人明显享有一种税收选择权，有权在各级税法规范划定的范围内选择有利增进自身权益的具体税法规范予以适用。事实上，税收选择权在以往税制中也并非完全无迹可寻，早在2009年《国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告》中就明确规定纳税人享有纳税申报方式选择权。若能在此基础上进行扩展、正式提出纳税人税收选择权这一权利概念，并在各种税法规范乃至未来的税法通则、税法典中有效确立、充分保障，将使得纳税人在一定范围内对税收要件和征管程序的选择行为迈向稳定化、规范化、法治化。此后，纳税人税收选择权凭借权利的持续保障与日益扩张趋势而不断扩充，从而持续强化税法对纳税人的权利保障。

迄今为止，学界对纳税人税收选择权的研究关注不多，①以“税收选择”“税收选择权”“税收+选择”为关键词在中国知网进行主题搜索和篇关摘搜索，共获直接相关文献不足十篇。相关文献主要聚焦零星税收政策中纳税人税收选择行为的实务问题，极少部分开始尝试从整体层面建构关于纳税人选择权的法律规范。总体而言，相关研究散碎、粗略、就事论事，缺乏系统性、理论性、纵深度，亟待推进。鉴于此，文章聚焦纳税人税收选择权的法律确立与法治保障，相应结构如下：首先，探究司法实践中纳税人税收选择规范的运行问题；其次，从理论基础与实践价值两大维度对税收选择规范背后的纳税人税收选择权应予法律确认和法治保障进行论证；最后，对纳税人税收选择权及其规范进行体系化建构，以助力深化“放管服”改革、优化营商环境工作全面落实，深入推进税收法治建设。

二、纳税人税收选择规范的法治检视

以纳税人税收选择权为制度支柱的纳税人税收选择规范在各级税法规范中皆有分布，该类规范适用效果如何，是纳税人税收选择权是否有必要在立法中予以确认和保障的前提，适用效果的优劣更对深化“放管服”改革、优化营商环境工作有着直接影响。笔者以“纳税人+选择”为全文检索词，在威科先行法律案例库中共获得两百余份裁判文书，抽丝剥茧后，共获得14个相关案例。详细审读，发现纳税人税收选择规范存在如下问题。

（一）纳税人税收选择规范的文本结构不明确

当某一级税法规则容易被判定为选择规范时，例如《契税法》规定纳税义务发生时间是纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当日，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当日。根据《立法法》，纳税时间规范应由国务院、财税机关具体解释与执行，虽然有权机关并未允许纳税人在契税纳税义务发生时间上作出选择，但考虑到文义解释是税法首要和基本的解释方法，该税法规范的文本结构极易使纳税人产生有纳税时间选择权的错误理解，部分纳税人的强行解释与自行选择必然承担败诉责任。②参见广东省佛山市顺德区人民法院(2016)粤0606行初414号行政判决书、广东省佛山市顺德区人民法院(2016)粤0606行初618号行政判决书。

当某一级税法规则不容易被判定为选择规范时，例如《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）要求对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用免税规定。部分纳税人为少缴税款，使用各种解释方法，将这一从文义上很难判定为选择规范的规则强行理解为纳税人分别核算增值额则免税、不分别核算则不免税的选择规范，径自在税基核算时作出利益最大化选择，最终因不被税务与司法机关所认可而承担败诉责任。①参见海南省海口市中级人民法院(2012)海中法行终字第85号行政判决书、新疆维吾尔自治区喀什地区中级人民法院(2018)新31行终5号行政判决书、海南省海口市美兰区人民法院(2015)美行初字第51号行政判决书。正因对税收选择规范的语词标志、排列组合等文本结构缺乏理论构建与充分释明，部分纳税人“指鹿为马”的案例才频频发生。

（二）纳税人税收选择规范的范围边界不清晰

《财政部 国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）规定，单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。部分房地产企业在转让物业纳税申报上选择整体收入减整体成本的方式，税务机关认为转让二手房营业额的计算存在固定方法，不允许纳税人任意选择。司法机关除支持税务机关的解释外，更指出按照每项而非整体的物业单位销售收入减去受让原价的方式计算营业额，更符合房地产的交易习惯。②参见广东省高级人民法院(2015)粤高法行终字第685号行政判决书。深究原因，除对税收选择规范的文本结构不明晰外，更重要的是，纳税人还对税收选择规范的适用范围缺乏合理认知，以致部分纳税人有意扭曲使用法律解释，强行扩大一些税收选择规范的适用范围，以自身利益最大化为依归作出税法选择性适用，作出错误税收筹划，背离税收法定。

同理，《财政部 国家税务总局关于推进应用房地产评估技术加强存量房交易税收征管工作的通知》（财税〔2010〕105号）要求各级财税征收机关以评估值的一定比例作为计税参考值：申报价格高于计税参考值的，以申报价格作为计税价格；申报价格低于计税参考值的，如果纳税人没有正当理由，以计税参考值作为计税价格。这一政策意在维护税收法定、打击纳税人恶意逃避税，强化房地产市场调控。征管实践中，尽管纳税人可以依据合同自由原则、基于自身认为的合理理由任意选择二手房地产的交易价格，但计税价格一般应大于或等于评估价格，低价理由不会被税务机关轻易认可，由此引发纳税人对交易自由与税收选择权适用的困惑和误解，加剧征纳争议。③参见广东省东莞市第一人民法院(2018)粤1971行初673号行政判决书。这其中固然有税收法治意识有待提升、税收普法内容有待完善等缘由，但更为主要的是对税收选择规范适用的范围边界认识不足。

（三）纳税人税收选择规范的保障规则不完善

目前来看，国务院财税机关出台的部门规章、税收规范性文件等部颁税法规则是我国税法的主要渊源之一，对有效落实税收法律和行政法规、指导我国税收实践具有不可或缺的作用，今后也将长期存在。

在部门规章层面，《纳税担保试行办法》规定，当纳税人与税务机关发生税款缴纳争议而未缴清税款，需要申请行政复议时，允许纳税人经税务机关同意或确认，以保证、抵押、质押的方式提供纳税担保。部分纳税人在缴纳税款与提供担保上选择后者，但因税务机关滥用担保同意或确认权，无正当理由地拒绝或变相拒绝承认、配合纳税人的选择结果，纳税人对此又缺乏及时有效的救济手段，最终，财产的强制执行扰乱了纳税人原有的发展规划，影响其权益增进。④参见广州铁路运输中级法院(2019)粤71行终1576号行政判决书、福州市鼓楼区人民法院(2014)鼓行初字第85号行政判决书、沈阳市浑南区人民法院(2015)浑南行初字第00028号行政判决书。相似情形同样出现在央地性文件的执行上。

在中央规范性文件层面，《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）就企业从事法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等重组业务如何适用特殊性税务处理作出规定。当部分纳税人与税务机关就重组中的税收选择规范适用发生争议时，选择行为的合法性、有效性仍由税务机关识别与判定，司法机关最多纠正税务机关的程序失当行为，对税务专业性判断则予以尊重和维护。①参见湖北省云梦县人民法院(2018)鄂0923行初21号行政判决书。

在地方规范性文件层面，《土地增值税清算管理规程》（国税发〔2009〕91号）一方面要求扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集、不得混淆，另一方面明确当会计核算与税务处理规定不一致时，以税务处理规定为准。部分地方税务机关对扣除项目中的拆迁补偿费如何在会计上归集进行了具体解释，“首先按照‘三分法’分别归集到普通住宅、非普通住宅、其他产品。如果确实无法准确归集时，可按建筑面积法或其他方法进行分摊”，②参见《湖北省地方税务局关于房地产开发项目土地增值税清算中拆迁补偿费扣除政策问题的批复》（鄂地税函〔2018〕42号）。由此创制了特定条件下的纳税人税收选择空间。部分纳税人在作出选择行为时与税务机关发生争议，经一审二审，司法机关最终认为税务机关对纳税人的选择行为有批准、否决与更正权，支持追缴相应税款。③参见湖北省恩施市人民法院(2020)鄂2801行初9号行政判决书、湖北省恩施土家族苗族自治州中级人民法院(2020)鄂28行终201号行政判决书。

另需警惕的是，一旦纳税人因财产被划拨、提取、拍卖、变卖等强制执行措施而被动甚至被迫承担纳税义务，在计税依据与税率确定、税额计算等方面容易被一些税务机关架空，由后者代为适用税收选择规范。④参见安徽省合肥高新技术产业开发区人民法院(2017)皖0191行初75号行政裁定书。相关税务机关此举往往降低了执法透明度、损害了纳税人的稳定预期，很有可能使纳税人产生税制不公、暴力执法的误解，引发本不应有的征纳争议。

若要从根本上解决税收选择规范的适用问题，使其并非税制改革对纳税人的一种短暂福利，而是有着长远规划的纳税人法定权益，税务机关对此有义务落实与保障，则必须推动纳税人税收选择权正式进入税收法律乃至未来的税法总则、税法典中，并按照法治化要求予以充分保障和有效救济。为此，应从税法理论价值上明晰纳税人选择权的必要性与可行性、合法性与正当性，构建理论基础，从税收治理实践上描绘纳税人税收选择权的突出意义与重要功能，夯实治理价值。

二、理论基础：税收选择权法治保障的多层递阶结构

纳税人税收选择权法律确立与法治保障的理论求证，必需回顾纳税人税收选择权的成长历程，其产生、发展、成熟的历程实际上是一个多层递阶结构。税收选择权的产生是底层、税收选择权的发展是中层、税收选择权的成熟是顶层，三个层次在税收选择权成长的时序和发展程度上逐级递阶。故此，阐明纳税人税收选择权成长的必要性与可行性、合法性与正当性，力求为纳税人税收选择权由幕后走向前台奠定根基、祛除争议。

（一）税法基本原则孕育税收选择权产生

一部良善税法，不仅要求具备形式上的民主正当性，实质上的正当性亦不可或缺。于是，税收法定与税收公平成为最重要的税法基本原则，分别对应税法本质的形式面向与实质面向。依法、普遍、平等、据实征税的依法治国理想固然美好，但在国家有限的行政资源制约下，为既能在现有税法规则中筹集更多财政收入，履行国家治理义务，又可避免过度侵入纳税人基本权，必须发展税收征管技术、竭力降低征纳成本，力促经济地达到财政目的，此为税收效率原则。通常情况下，税收效率应遵循税收法定和税收公平，但后两者有时也需让步于税收效率，此时应允许纳税人在按照经济实质适用税法和按照效率规范适用税法之间作出选择。由此，根据传统税法理论，纳税人税收选择权的存在条件主要有三个：（1）立法与财税机关为减少征管成本、提高征管效率，在某一事项上创制了效率规范；（2）这一效率规范因不符合税收法定或税收公平原则而对纳税人利益与处境带来不利影响；（3）对该事项应赋予纳税人在根据经济实质纳税和根据效率规范纳税之间自主选择的权利。

在域外典型国家和地区中，纳税人税收选择权及其施展场域主要有以下几种，其中绝大部分的效率规范在我国同样有所体现，只是尚未赋予纳税人税收选择权，这为税收选择权的法律确立与法治保障奠定了必要性与可行性基础。（1）税法通过赋予税收义务或定性为间接税的方法，将依照税收公平原则本不是纳税义务人的法律主体规定为纳税义务人。之于我国，《关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）直接将资管产品管理人定为资管产品增值税的纳税人，而非依照《证券投资基金法》由基金份额持有人作为纳税人并由资管产品管理人代扣代缴。（2）限制纳税人会计基础的选择，采用权责发生制或收付实现制。之于我国，虽然企业与行政单位均为企业所得税的纳税人，但《企业所得税法实施条例》规定企业原则上应用采权责发生制计算应纳税所得额，《预算法》则规定各级预算收支实行收付实现制，特定事项实行权责发生制应当向本级人大常委会报告。（3）税法利用类型化观察法、拟制、转移举证责任等方法，影响税收客体的有无或税基大小的认定。之于我国，载有“视同”“视为”“按”等标志性语词的拟制性规范存在于大部分税种中，所得税和流转税中的拟制条款数量尤其多，企业所得税和增值税中的拟制条款更占到全部拟制条款数量的一半以上。拟制对象包括纳税主体、征税对象、客体归属、计税依据、税率等。（4）将无名合同强制归类为有名合同。（5）税法以法定概数、平均数为税基，或以法定标准、法定方法计算税额。之于我国，《个人所得税法》中居民个人的综合所得，非居民个人的工资薪金所得、财产租赁所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以及《个人所得税专项扣除办法》中有关子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人的扣除比例和费用，均采用法定概数、法定标准、法定方法确定。对个人房屋租赁税收及附加，以及采用核定征收的个体工商户、个人独资企业、合伙企业所缴纳地方各项税收的综合征收率，同样采用法定概数、法定标准、法定方法确定。（6）税法规定税务机关可依职权决定采取查账征收还是核定征收的方法进行征税。之于我国，《税收征收管理法》对税收核定的适用条件与核定方法作出一般性规定，由各税种法和税收征管程序规则具体执行。

（二）税制简化改革推动税收选择权发展

2013年的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》不仅开启了新一轮税制改革，还提出要进一步简政放权。具体至税收领域，若要高效、深入推进简政放权，就需要税法上简化原则的深切指导。税法上简化原则的形成与提出有着深厚的历史背景。过度复杂的实体与程序税制往往具有如下特征：各级税法规范包含很多规则，有些仅是监管机制，与税收无关；有些过于详细，规则之间重叠交错、衔接过密，以致获取准确的课税或减免结果相当困难；有些得出的课税或减免结果彼此之间冲突，让纳税人无所适从；税收规则普遍由大量专业术语组成，税收立法公众参与程度较低、税制不透明。税制复杂性一旦走向过度，其一，烦琐的基准税制、复杂的税收优惠必然增加税收征管费用和纳税人合规成本，降低税收征管效率；其二，这些过度复杂特征极易损害纳税人合理预期、诱发税收不确定性，更引致纳税人因理解不足而对税制公平度产生猜疑甚至存有敌意，降低税法遵从意愿；其三，税收法律与政策多变，例外规定和临时规则又较多，税务机关、税收中介、纳税人应接不暇，税务执法、税收征管、纳税服务等难以及时跟进，为分利者抛开社会其他群体展开勾结行为提供空间。尽管未来税制走向复杂性的政治经济动能十分充足，但正因如此，税制简化才同样是未来的发展方向，在一国发展的不同阶段减避税制复杂性过度对贯彻法定、公平、效率、中性等税法正义价值的阻碍，由此形成税法上的简化原则。

程序税制方面，国家税务总局在深化“放管服”改革、持续优化营商环境进程中贯彻简化原则，连续九年推出“便民办税春风行动”，采取了精简涉税资料、优化发票办理、简并税费申报、提速退税办理、便利注销办理、拓展“互联网+税收”、推广容缺容错、实施信用管理、畅通投诉机制、深化部门协同与信息共享等一系列旨在降低征管费用、压缩合规成本、便利救济渠道的程序税制改革举措。简化程序税制的本质与效果，一方面是各级税务机关遵循简政放权的改革精神，逐步将税收征管权力分门别类地加强、整合、压缩、下放、取消等；另一方面是各级税务机关贯彻国务院加强和规范事中事后监管、打造市场化法治化国际化营商环境的改革路线，相比以往，使税收程序法律关系的确立、调整和取消越发优先受到来自纳税人一侧的影响。程序税制上改革目的之达成，若采取将税收程序法律关系的内容完全交由纳税人厘定的做法，明显背离税收法定和国家课税的根本逻辑；而若不顾及纳税人生产生活实际，将税收程序法律关系的内容完全交由税务机关构建，又明显背离简政放权和优化营商环境的改革精义。是故，由各级税法规范提供多种税收征管与优惠管理方案，由纳税人结合自身情况、基于各种目的，依法作出选择，便成为最佳实现方式。这推动了程序税制上纳税人税收选择规范的日益增多，为税收选择权从理论概念导向法治建构奠定合法性与正当性基础。

实体税制方面，党的十八届三中全会以来，大部分税种或由暂行条例升级为法律，或已完成法律修改，简化是其中不可忽视的重要特征。例如，增值税上的“营改增”、简并税率，个人所得税上的提高免征额、降低税率、扩大级距，财产税上的房产税和城镇土地使用税合并申报。与此同时，国家出台了旨在实现大规模减税降费退税的一系列税收政策，包括降低个人所得税和增值税税负、稳步下调社会保险费率、减免行政事业性收费和政府性基金，以及陆续推出支持创业创新、小微企业与个体工商户、软件企业和集成电路企业、脱贫攻坚、绿色发展、稳外贸稳外资的税费政策指引等。这些实体税制改革举措无不体现了对简化税制要素、精选税制工具、致力透明税制、减少例外规定等税法简化要义的贯彻。为更好完成实体税制上的简政放权，避免实行一刀切、直接删减等简单、粗糙简化方法，以致不但不利于完成改革任务，还产生损害税法简化价值、拉低政府财政收入等严重后果，立法与财税机关必须作大量调查，各级税法规范必须充分尊重复杂经济社会活动中的纳税人需求，因势利导、因地制宜，精准简化纳税人实体负担。但在立法与财税机关无法完全洞悉纳税人各类需求的背景下，设置一定数量的双重或多重税收选择规范，允许纳税人结合自身实际、基于各种目的在部分课税要件和税收优惠上依法选择，便成为更优方法。这推动了实体税制上纳税人税收选择规范的日益增多，进一步为税收选择权从理论概念导向法治建构奠定合法性与正当性基础。

（三）税收筹划权导引税收选择权升华

伴随我国经济发展水平不断提升、纳税人权利意识持续强化，加之纳税人向来具有增收节支、降低税负的驱动力，纳税人在税法允许的范围内对投资、经营、雇佣等经济事务的税负效果进行事先预测与谋划，以获取可免缴、少缴、缓缴税款利益的筹划行为越发普遍。时至今日，域外主要发达国家和代表性国际组织均已通过各种方式，将纳税人税收筹划行为升级为税收筹划权对待，并予以法律保障。这是因为，理论上，税收法定主义倡行，纳税人对所承担税负有着稳定合理的预期；私法自治与财产权保障的民法、宪法理念深入人心，纳税人享有对自身财产的自由处置权，法律与政府对此不应干涉。制度上，对纳税人而言，税收筹划行为的权利化提高了纳税人的税收法治意识与税务管理能力，减少了不必要税款的缴纳，有利于纳税人更好从事投资经营与工作决策，增进了纳税人财产权益；对国家而言，不仅明晰了国家财政与私人财产的边界，激励政府提高税收立法与征管水平，藏富于民还可以谋求未来财政收入的长期增长，有利于宏观调控政策效能的更好发挥。尽管税收筹划权并未在我国当前税法中规定，纳税人涉税数额较大、税收选择规范组合较多的税收筹划方案也多被税务机关判定为违法避税，通过行使税收核定权反向调整，但税收筹划的中国实践已经成型。例如，中国注册税务师协会曾发布《税收筹划业务规则（试行）》（中税协发〔2017〕004号），以规范税务师的税收筹划业务执业行为，有效防范税收筹划的执业风险。此后，中国注册税务师协会又发布了《企业重组税收策划指引》《资产管理税收策划指引》《企业境外投资税务风险管理咨询业务指引（试行）》《房地产业纳税风险评估业务指引（试行）》等，并正在制定《PPP（政府和社会资本合作）项目税收策划业务指引》。再如，根据2009年《国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告》，我国纳税人享有知情权、纳税申报方式选择权、申请延期申报权、申请延期缴纳税款权、申请退还多缴税款权、依法享受税收优惠权、税收法律救济权等，这些都是税收筹划权高效运行与充分保障所不可缺少的重要构成。

税收选择权与税收筹划权密不可分。按照税收筹划的一般原理，筹划方法有纳税主体筹划法、税基筹划法、税率筹划法、税收优惠筹划法、会计政策筹划法、税负转嫁筹划法、递延纳税筹划法等，涉及构成要件、纳税方式、会计制度、基础业务等。纳税人使用筹划方法时，在主体身份、税基计算、所适税率、税收优惠、递延纳税上必然存在大量对各级税法规范的选择性适用，以灵活重组税法规范、竭力降低自身税负水平。在纳税人一侧，纳税人税法规范选择实为税收筹划行为的本质。税收筹划行为的日益丰富与拓展，必将愈发凸显纳税人选择规范保持稳定并逐步扩张的必要性与可行性。在国家一侧，出于降低宏观税负、优化税收制度、实施宏观调控等目的，在税收构成要件与征管程序上制定、增补能降低税负的可筹划税制，有助于提高税收选择规范的数量、扩大原有解释空间，促进纳税人税收选择行为的法律确认与法治保障。

从法律关系视角检视，纳税人在开展税收筹划、选择税法规范或行使税收筹划权时，已然参与到税收法律关系中，并对税收实体和程序法律关系的产生、变更、消灭施加一定的影响。纳税人通过筹划或选择行为实现对税收法律关系的参与具有宪法上的最高正当性。《宪法》规定，人民依照法律规定，直接通过各种途径和形式，管理国家政治、经济、文化、社会事务，“管理”这一法律概念本身就建立在人民对公共事务的参与前提下，并对其有着较高的参与度。综合学理与各国实践，公共参与权主要有政治参与权、立法参与权、行政参与权、司法参与权等。税法执行表现为财税机关作出大量行政行为，税收选择又是纳税人税收筹划的基本方法，因此，为最终实现纳税人税收筹划行为的权利化证立与法治化保障，可先将纳税人税收选择权在税收法律乃至未来的税法总则、税法典中给予有效确立和充分保障。这既可促进税收筹划权的当下实践与未来立法，更是在税收领域贯彻落实宪法中公共行政参与权。

三、实践治理：税收选择权法治保障的多重治理功效

除分析税收选择权的不同成长阶段，为税收选择权的法律确立与法治保障构建理论基础外，税收选择权若要加速从零星、松散、短暂性的税收福利转化为全面、系统、永久性的税制安排，对税制改革、税法建设、经济社会的实践治理不可或缺。理论基础为税收选择权勾画改革压力，实践治理为税收选择权提供改革动力，理论与实践、压力与动力的双管齐下更有利于税收选择权的法律确立和法治保障。

（一）纳税人维度：强化税收治理的民主参与

公众行政参与权作为宪法中公众参与权的一种，是公众凭借“主权者”身份享有的一种主体性权利，其在法律中的确立与实现，可以使各类行政相对人成为行政机关之外的行政活动主体，名正言顺地参与行政活动，平等地与行政机关进行沟通、协商、博弈与合作，从而具有为公民的意见表达提供渠道、有助公民权益和社会公益实现、增强行政活动可接受性、提高行政决策质量等显著功能。行政参与权已经成为现代社会中必不可少的开放式行政方式。作为行政参与权的一部分，税收选择权使纳税人有权通过作出选择行为对税收行政法律关系的确立、变更、消灭产生不同程度的影响，从而强化纳税人对税收行政的民主参与，有力监督财税机关行权履责。税收选择规范越多，税收选择权越强，纳税人对税收法律关系的参与和影响程度也就越深。

由于纳税人在各级税法规范划定的范围内对构成要件与征管程序的选择，一定程度上左右着税收实体和程序法律关系的产生、变更、消灭，税收选择权从隐含到确立、从可有可无到日臻完善，可改变以往纳税人在税收活动中纯粹的接受者、被动者角色，提高纳税人对税收治理的民主参与度。这势将逐步减缓乃至部分打破财税机关对税权的主导，带动国库主义的税制立场向纳税人主义的税制立场进一步倾斜，维护与增进纳税人权益。

在税收优惠层面，受税制指导思想出现偏差、政绩考核导向、经济社会建设目标更迭等因素影响，数量上，过多的税收优惠实则是大水漫灌，不仅诱发政府财力不足、税收分配不公，更加大税制复杂度，严重扭曲经济运行；质量上，税收优惠多属一事一议，这不仅容易挂一漏万，导致优惠形式日渐增多、种类和数量日渐繁杂，由此叠加税制复杂性，还可能越发枉顾税收中性、法定与公平原则，刺激财税机关对税收行政立法与解释权的滥用，加剧行业、地区间的恶性税收竞争和政府对市场的不良干预。将纳税人税收选择权植入减税、免税、出口退税、优惠税率、先征后返、税额抵扣、税收抵免、税收饶让、加速折旧、税前扣除、投资抵免、亏损弥补等具体税收优惠工具中，允许纳税人在特定范围内自主选择所需具体优惠的数量、形式与组合，既可推动从大水漫灌式鼓励走向精准滴灌式激励，压缩不必要税收优惠的规模，逐步简化税收优惠整体上的繁杂设计、管理与操作；税收优惠有效性的提升又可减少对税法价值彰显和政府规划实现的不良影响。

（二）国家维度：修正国家治理的税权运行弊端

税权是税法学研究的核心概念和重要范畴，狭义上的税权是指国家的税收公权，包括税法的初创权、修改权、解释权、废止权等税收立法权，税收征收权、管理权等税收征管权，以及获取税收利益、归入所属国库等税收收益权。纳税人税收选择权的法律确立与法治保障，有利于修正我国当前发展阶段中税收立法权、税收征管权、税收收益权的运行弊端。

税收立法权层面，在国务院及其财税机关税收行政立法权、税收征管权、税收行政司法权颇为强大背景下，将税收选择权引入部门规章、规范性文件中，纳税人在特定范围内对税收法律关系的选择与决定，不但拓展了纳税人权利、限制了国务院财税机关占据优势地位的自由裁量权，而且经由增强纳税人行政参与，弥补了各级税法规范民主性不足、科学性不够等缺憾，一定程度上阻抑了国务院财税机关对税收立法权的进一步攫取。一言以蔽之，纳税人税收选择权在当前间接税收民主基础上成功吸纳直接民主的优势，另辟蹊径以完善税收立法权运行。

税收征管权层面，为更好贯彻量能课税原则、规范行政权力行使，当交易的形式外观和经济实质不一致时，税法机关应按照经济实质进行课税，此为实质课税原则。实质课税原则为税法所特有，不仅具有税法解释功能，还具有对经济事实的认定、判断和掌握的功能。但囿于经济社会发展复杂多样和国家税收行政资源有限之间的矛盾长期存在，为税收效率计，立法与财税机关始终无法完全依据税收法律事实的经济实质进行课税设计、行政管理和税收减免。税收选择权赋予纳税人对立法与财税机关无法决定的税法事实结合自身实际进行精准选择的权利，依靠市场主体的自主性、自利性，既有利于贯彻量能课税，降低财税机关对纳税人的不良干扰，保障纳税人隐私权和行为自由，又有利于维护税法的安定性和可预期性、提高纳税人税法遵从度，鼓励合法筹划，还有利于避免税务部门独断专行而对纳税人财产权益造成过度侵害。

税收收益权层面，税收是现代国家财政收入的主要构成，税收利益不仅关乎各级政府财政收入的多寡，其分配更是央地财政关系的核心内容之一。纳税人对征税对象、计税依据、所适税率、纳税地点、征管程序的自由选择，可激励地方政府深化“放管服”改革，优化本区域税收营商环境、完善公共服务供给、提高服务水平，进而形成纳税人权益与地方建设的双向促进。

四、纳税人税收选择权的法治保障

在明晰税收选择权的理论价值与实践治理后，纳税人税收选择权的法治保障应着眼于体系化建构，包括行权边界、文本结构、保障规则三个方面。只有厘定税收选择权的行权边界，才能为纳税人税收选择权的规范运行与制度保障划定范围。只有明确税收选择权的规范结构、勾画税收选择权的保障规则，才能有效解决现阶段税收选择规范的运行疏漏，实现纳税人税收选择权及其规范的持续精进。

（一）纳税人税收选择规范的行使边界

外部层面，税收选择规范绝不应成为各级税法规范的主要构成，在税收法律法规和部颁税法规则中通常为较小比例的一类规范。这是因为，根据创制目的不同，各级税法规范可划分为财政目的规范、社会目的规范以及简化规范三种。财政目的规范中，就所得、财产、消费等征税对象，对相同承担能力者课以相同税收、对不同承担能力者课以不同税收；社会目的规则中，对相同情况的特定人群施以相同税收优惠，对不同境遇的特定人群施以不同税收优惠。这一过程本身不应有大量甚至占据主导的可选择空间，主要由税收法律法规公平厘定。据此，首先，税收具有强制性、无偿性、固定性，纳税人税收选择权以履行纳税义务为首要前提和最终归宿，是受限制的、存在于纳税义务中的选择性权利，而纳税义务只有满足依法、普遍、公平的要求才是正当的，因此纳税人的税收选择权行使决不能破坏立法者已经规划完成的公平分配格局。其次，税收选择权规模必然有限，且除非税收法律法规明确规定或对下位税收法源进行授权，否则纳税人不应享有对纳税义务的选择权，如此方契合税收法定要旨。再者，税收选择规范在课税规则与征管程序中的过度植入相当于刺激纳税人任意适用税法，极易引发税收选择权滥用，产生税收过度筹划和恶意逃避税，结果损害税收负担公平、降低税收征管效率、破坏税收法定原则。最后，简化规范中，选择行为只是税制简化若干方法的一种，很难发挥主导性作用，更何况简化规范在三类税法规范中占比最小。尽管存在比例限制，但简政放权改革的持续推进、国家税收调控政策的持续出台、纳税人合法筹划的日益增多，将使三类税法规范对选择规范的需求及其适用场域逐步拓展，进而推动其占比适度提高。

内部层面，纳税人税收选择权包括行使主体、行使对象、行使内容、行使条件等主要构成。行使主体上，大企业相比中小企业、大中企业相比小微企业，前者的税收筹划能力高于甚至远高于后者。为发挥纳税人税收选择权的治理效能、减避权利滥用、促进税收公平，整体规模方面，面向小微企业适用的税收选择规范须最多，一定范围内的中小企业次之，面向大企业和部分大中型企业的税收选择规范最少。行使对象上，在税收构成要件中，税率是影响公众税负和纳税意愿的关键指标，受到《立法法》严格保障，故而对税率的选择需要上位税法的明确授权。征税对象体现了最基本的征税界限，既是税与非税、此税与彼税的分界线，又关乎税种划分和税法分类，向来被视为课税的基础性和前提要件，故而对征税对象的选择需要慎之又慎，尽量交由税收法律文本直接厘定，避免纳税人选择行为冲击税制的法定与公平、降低财政汲取能力。征税对象的客体归属是指征税对象与纳税人的法律关系，税法以纳税人经济活动划定征税范围，根据政府与市场的现代关系，经济活动与现象先由民商法规制，而后由税法等公法规制，因此对客体归属一般应按照民商法的解释做相同理解，方符合法的安定性原则，维护纳税人合理预期与利益。不同于纳税主体、征税对象、客体归属往往具有非此即彼、是非分明的截然相反特征，税收选择相对狭小，计税依据、税率、税收优惠、税收征管程序等在税制设计的灵活度相对较高，税收选择空间较大。

（二）纳税人税收选择规范的结构类型

厘清纳税人税收选择权的行权边界后，税收选择权的施展，需要聚焦其制度依托——纳税人税收选择规范。结合既有税制实践，纳税人税收选择规范可分为固定结构和其他结构两种。具体而言，固定结构方面，应以“可”“可以”“有权”“有权选择”等为标志词，选择项目在两个及以上的，中间用“或”“或者”连接，同时该规范可能还附带有选择权行使的前提性条件或行使时的限制性条件。由此，纳税人税收选择规范的固定结构可以厘定为“纳税人+标志词+选择内容1或者选择内容2……+前提性或限制性条件”。其他结构方面，其他结构是新一轮税制改革推行前纳税人税收选择规范的主体构成，通常直接以无标志词的各级税法规范这一形式出现，需要结合其他税收法源或具体税务实践作出研判。例如，纳税人在申请行政复议之前，可以选择缴纳税款或提供纳税担保；再如，纳税人出售存量房地产，只要不低于评估价格，作为计税依据的申报价格可以由纳税人自行选择。税收选择规范在各级税法规范中的体现只有以固定结构为主、以其他结构为辅，即努力推广固定结构、弱化其他结构，并择机将其他结构修改为固定结构，才能提高纳税人税收选择条款的辨识度，阻塞纳税人不当选择、错误筹划的权利滥用空间。

鉴于大多数税种已经完成法律化的改造与升级，纳税人税收选择权及其规范应在余下的增值税法、消费税法、土地增值税法、房地产税法、关税法、税收征收管理法乃至未来的税法总则、税法典中加以正式确立，在法律文本中直接明确规定纳税人有权在某一税收法律指定的范围内选择税收构成要件和征收管理程序予以适用，而后在相关法律的授权或指导下，将选择规范逐级植入各级税收法源中，建立对纳税人税收选择权的法治保障。

具体而言，纳税人税收选择规范在制定时，其一，立法与财税机关宜积极借鉴域外税收选择权立法经验，在整体上不破坏一定时期内的税负公平分配格局情况下，逐步在资管产品纳税、会计基础选择、拟制条款、个人所得税附加扣除与综合征收的计算方式、纳税人征收方式等事项上赋予纳税人税收选择权，避免因过于追求征管与经济效率而损害税收法定与量能课税，剥夺纳税人据实课税的选择权，同时将无标志词但内含税收选择权的选择规范尽快修改为含有“可”“可以”“有权”“有权选择”等标志词的选择规范，提高纳税人税收选择权的透明度。其二，与纳税人利益越相关、影响面越宽广的税收选择规范，越应采取听证会、广泛征求意见、改革与试点相结合等民主、科学立法方法，并赋予纳税人合理的适应期。国务院和财税机关应定期审查税务规章、规范性文件中的税收选择规范，避免其实质扩大纳税人间的差距，加剧税负分配与征管不公。其三，没有立法机关、国务院及其财税机关的授权或批准，各级政府及其财税机关不得创制纳税人税收选择规范。这不但是遵循税收法定的必然要求，而且是避免下级财税机关破坏现有税收负担公平分配格局，防止地区间税收恶性竞争的必备举措。

（三）纳税人税收选择规范的保障规则

在执行纳税人税收选择规范时，其一，国务院财税机关应采取措施，致力于尊重并维护纳税人在基准税制、程序税制、税收优惠中的特殊权利。例如，当纳税人怠于或因特定事由无法行使税收选择权时，财税机关固然在履行税收征管职责上责无旁贷，导致必须代为履行税收选择权，但亦应秉持纳税人主义而非国库主义立场，最大限度维护纳税人应有权益。否则，税务执法难逃不合法、非正当的评价，甚至诱发财税机关为获取更多收入而变相设置税收选择权行使障碍，对纳税人实施钓鱼执法，这与加强税收法治、提升税收治理能力背道而驰。其二，对于可能诱使纳税人产生存在选择权这一错误理解的各级税法规范，国务院财税机关应及时出台或附加释明规则，并不得滥用解释与征管权力，对上位税收法律法规中的纳税人税收选择权进行不当限制；下级财税机关也不得加重上级财税机关出台的税收选择规范中的前提性或限制性条件，中央和省级财税机关宜建立对税收选择规范的定期监管和依法调整机制。其三，纳税人同样应秉持诚信原则，不得为减少税款而恶意筹划、一味曲解税法规范原本含义、滥用税收选择权。特别是对未被明确宣示或解释为内含选择权的各级税法规范，纳税人应按照规范的一般文义进行理解与适用，不宜强行解释、主动选择，否则需承担相应法律责任。

在保障纳税人税收选择权时，其一，各级财税机关宜自上而下拓展侵犯纳税人选择权的税务投诉、税收调解等非诉讼纠纷解决渠道，健全财税机关不保障纳税人合法选择权、不执行纳税人税收选择规范的法律责任追究机制。其二，各级政府及其财税机关、司法机关宜在事关纳税人税收选择权及其规范的行政复议与诉讼的受理、审查、裁决上开辟诸如直接处理、快审快办、简易程序等便利救济渠道，加快纠正错误执法行为，减少对纳税人的权益侵害。其三，立法与财税机关宜尝试逐步推进纳税人公益诉讼，由纳税人组织向检察机关提出发起申请或由特定数量、满足一定条件的纳税人直接行动，就纳税人税收选择权及规范，向侵权财税机关提起行政公益诉讼，以求及时有效维护自身合法权益。

五、结语：不宜忽视纳税人税收选择权

在深化“放管服”改革与优化营商环境进程中，纳税人对部分税收法源规范的选择适用诞生于税法基本原则的运行协调、成长于税法简化改革的大力推进，最终将在税收筹划权与行政参与权的落实中得到升级式发展。纳税人税收选择权的法律确立与法治保障，在纳税人维度，可强化税收治理的民主参与；在国家维度，能修正国家治理的税权运行弊端。纳税人税收选择权若长期搁置，立法与财税机关将丧失促进税收制度优化、税法规则完善、税收政策创新的优良制度工具，纳税人亦将丧失提高税法遵从、合理税收筹划、监督财税机关的优良践行工具。纳税人税收选择权的制度潜能与改革轨迹着实不应忽视。