新收入准则与新租赁准则关于收入确认的案例对比分析

| 叶敏 季国民

作者单位 | 福州大学至诚学院

自2017年以来，为了满足实务界的需求，提升会计信息质量，保持与国际会计准则趋同的趋势，我国陆续修订了多项准则，包括收入准则、金融工具准则、债务重组准则、非货币性资产交换准则、租赁准则等。这些准则的颁布与实施较大地提升了我国企业财务报告的信息质量，在以原则为导向的准则规定前提下，对以前多项特殊交易事项如何进行会计处理给出了明确的操作指引。但是在准则实际运用过程中，也存在一些问题，例如准则之间内在逻辑不一致的问题，季国民（2021）在新债务重组准则相关问题研究中指出，同一交易行为在2019版债务重组准则和2019非货币性资产交换准则中规定不一致，造成实务处理过程中人为选择准则，进而造成会计信息失真，降低财务报告质量等问题。在对新准则实施进一步研究中发现，新收入准则和新租赁准则也存在内在逻辑不统一的问题，尤其是新收入准则合同中存在重大融资成分收入的确认和新租赁准则生产商融资出租商品收入确认上的不一致，都对财务报告质量产生较大的影响。

财政部于2017年颁布修订版CAS14收入准则（以下简称新收入准则），其中对合同对价中存在重大融资成分的情形进行了详细的规定，规定指出对于合同对价中存在重大融资成分的交易或事项，在收入确认时按商品现销价格确认。随后，2018年财政部颁布了修订版CAS21租赁准则（以下简称新租赁准则），对生产商融资出租商品在确认收入时按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低的原则进行计量。但二者在收入确认过程中存在内在逻辑不一致情形，本文通过具体案例对比分析，阐述在交易本质相同、交易形式不同的前提下，由于适用准则不同，可能造成人为构造交易、操纵利润、财务信息失真等问题，最后提出改进建议。

一、问题的提出

在新收入准则中，对于生产商分期收款销售商品该项交易视为合同中存在重大融资成分。对于合同中存在重大融资成分的销售行为，按照新收入准则相关条款规定，企业应当按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额（即现销价格）确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。在新租赁准则中，对于生产商出租商品构成融资租赁的，生产商或经销商出租人在租赁期开始日应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本，收入和销售成本的差额作为销售损益。收入与租赁收款额之间的差额确认为租赁收入，在租赁期内按实际利率法摊销。

根据上述两项准则的相关规定，表面上看由于不同交易适用不同准则规定没有任何问题，但是深入研究会发现，企业可能会通过构造交易，进而适用不同的准则进行会计处理，以达到企业管理层目的，最终导致企业会计信息质量下降或失真的问题。下面本文通过具体案例进行分析。

（一）案例一

案例背景资料：甲公司是国内某大型上市公司，主要生产重型机器设备，由于新冠疫情的影响，近期销售业绩不佳。为了提高销售量，增加公司盈利能力，销售部门提供多种销售模式，允许客户采用分期付款购买商品，也可以采用租赁的方式使用本公司机器设备。

2020年1月1日甲公司销售员张某与乙公司（生产型企业）签订一份机器设备买卖合同，合同条款如下：（1）规定该设备现销一次性付款价格是1000万元，但是由于乙公司资金紧张，甲公司同意乙公司采用分期付款形式购买该机器设备。（2）分次付款购买机器设备，付款期限2020年12月31日至2023年12月31日，共4年，每年年末付款280万元，4年总计支付货款1120万元。（3）该设备成本为800万元。假定设备在签订日控制权已转移给乙公司，不考虑增值税和其他税费影响，同时为了计算方便，本文在计算过程中会对数字进行修正。

案例分析：

甲公司该项交易行为适用新收入准则中合同中存在重大融资成分的情形，其收入确认按现销价格1000万元，合同对价1120万元与交易价格1000万元之间的差额120万元确认利息收入，在4年内按实际利率法分期确认。甲公司具体会计处理如下：

2020年1月1日：

借：长期应收款 1120

贷：主营业务收入 1000

未实现融资收益 120

结转成本：

借：主营业务成本 800

贷：库存商品 800

计算实际利率1000=280＊（P/A，4，r），通过插值法计算r=5（近似计算）。计算收款期内各期分摊的融资收益如表1所示。

表1 单位：万元

2020年12月31日：

借：银行存款 280

贷：长期应收款 280

借：未实现融资收益 50

贷：利息收入 50

2021年12月31日：

借：银行存款 280

贷：长期应收款 280

借：未实现融资收益 38.5

贷：利息收入 38.5

后续年份同理进行会计处理，在此不再赘述。

按照新收入准则相关规定及披露要求，企业在编制利润表时，应当将合同中存在的重大融资成分的影响（即利息收入和利息支出）与按照本准则确认的收入区分开来，分别列示。因此甲公司按新收入准则披露要求，2020年营业利润为1000-800=200万元，利息收入38.5万元。在整个销售期间甲公司销售商品利润为200万元，利息收入总计为120万元。

（二）案例二

案例背景资料与案例一一致。2020年1月1日甲公司销售员李某与丙公司（生产型企业）签订一份机器设备租赁合同，合同主要条款如下：（1）租赁资产名称及编号：机器设备M001；（2）租赁期：2020年1月1日至2023年12月31日，共4年；（3）租金支付方式：自2020年起每年年末支付年租金280万元；（4）租赁合同规定的利率：10%（年利率），与市场利率相同；（5）该机器设备M001于2020年1月1日的公允价值为1000万元，成本为800万元；（6）该设备于2020年1月1日交付丙公司，预计使用寿命为5年，无残值，租赁期届满时，该设备所有权直接转让给丙公司，租赁期内该设备的保险、维修等费用均由丙公司自行承担。假设不考虑其他因素和各项税费影响。

案例分析：甲公司该项交易属于租赁交易，根据新租赁准则融资租赁判定标准相关条款规定，判定该项交易属于租赁交易。生产商为客户提供租赁其产品或商品的选择，构成融资租赁的，按新租赁准则相关规定，生产商出租人在租赁期开始日应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本，收入和销售成本的差额作为销售损益。收入与租赁收款额之间的差额按实际利率法进行摊销计入租赁收入。

该设备在合同签订日的公允价值为1000万元，租赁收款额现值=280＊（P/A，4，10%），查表可得（P/A，4，10%）=3.2（近似取值便于计算），进而计算出租赁收款额现值=896万元，低于公允价值1000万元，因此甲公司在2020年1月1日确认该设备销售收入为896万元。甲公司具体会计处理如下：

2020年1月1日：

借：应收融资租赁款——租赁收款额 1120

贷：营业收入 896

应收融资租赁款——未实现融

资收益 224

借：营业成本 800

贷：库存商品 800

计算租赁期内各期分摊的租赁收入如表2所示。

表2 单位：万元

2020年12月31日：

借：银行存款 280

贷：应收融资租赁款

——租赁收款额 280

借：应收融资租赁款

——未实现融资收益 89.6

贷：租赁收入 89.6

2021年12月31日：

借：银行存款 280贷：应收融资租赁款

——租赁收款额 280

借：应收融资租赁款

——未实现融资收益 70.56

贷：租赁收入 70.56

后续年份同理进行会计处理，在此不再赘述。

由上述会计处理可以看出，甲公司2020年实现设备销售利润896-800=96万元，租赁收入89.6万元。结合整个租赁期间来看，甲公司通过该设备租赁实现销售利润96万元，租赁收入224万元。

二、问题分析

综合分析上述两个案例，发现案例一和案例二交易本质并没有任何不同，案例二的交易本质就是甲公司分期收款销售商品，只不过在合同签订过程中，词语表达上使用“租赁”而已。站在甲公司的角度，案例一和案例二都是形成了商品的销售和融资行为，其收款权利和收款节点都相同，但是由于准则相关规定不同，造成其会计处理完全不同。表3是案例一与案例二在不同会计期间，销售收入和其他收入（租赁收入或利息收入统称）确认金额的差异，以及对当期后后续期间会计收益的影响。

通过表3对比可以发现，交易本质相同，交易形式不同，由于准则内在逻辑不一致，可能会造成以下后果：

1.人为构造交易，操纵利润。案例一甲公司2020年销售利润为200（1000-800）万元，利息收入38.5万元，总计对当期营业利润影响238.5万元。案例二甲公司2020年实现销售利润96（896-800）万元，租赁收入89.6万元，总计对当期营业利润影响185.6万元。不难发现，同样的交易本质，不同的交易方式，对当期利润造成52.9万元（238.5-185.6=52.9）的差异。因此，当管理层存在业绩压力时，完全可能存在人为操纵交易方式，改变交易结果的风险。如果管理层对当期业绩要求比较高，完全可以采用案例一的交易模式，反之可以采用案例二的交易模式。

2.财务信息失真。案例一与案例二对甲公司整体利润影响总额都是320万元，即280＊4=1120万元与设备成本800万元之间的差额。但是案例一甲公司将320万元总利润分解为销售利润200万元和利息收入120万元，而案例二甲公司将320万元总利润分解为销售利润96万元和租赁收入224万元。同时，在2020年至2023年4年不同会计期间，案例一和案例二不同的会计处理模式，对每一年度公司的当期利润影响也不同，具体见表3。这样就造成了交易本质相同，会计处理模式不同，其结果就是不仅无法使会计信息具有可比性，而且还会造成会计信息失真。尽管案例一和案例二在整个交易期间对公司的利润总额影响是一样，但是其列报及披露方式也不一样。由于两个案例对收入确认的不同，在成本一定的情况下，设备的毛利率就不同，这样的结果不仅会对公司后期产品定价产生影响，而且也会对部门考核、销售人员的业绩产生影响，这都是由于财务信息失真造成的。

表3 单位：万元

3.对公司税收的影响。公司在销售商品提供融资服务时，需要交纳增值税。由于案例一与案例二对收入确认的金额不同，及各期利息收入或租赁收入不同，造成对当期销项增值税影响不同，进而影响当期应纳税额的缴交。这不仅对增值税产生影响还对当期所得税产生影响，曹志国（2021）对分期销售固定资产税会差异进行了详细的分析。本文并未对该问题进行深入讨论，在此只为阐述同一交易本质由于交易处理模式不同导致对企业产生多方面的影响。

三、改进建议

新租赁准则中对生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理进行了明确的规定。从本质上讲，生产商融资出租商品其本质就是分期收款销售商品的一种形式，同时结合生产商这一主体特征，现实中多数生产商为非金融机构，其资本运作并不是其主营业务。因此对于生产商而言，融资出租商品的本质目的就是为了促进商品的销售，其融资取得的收入相比销售收入而言属于次要地位。在实际工作中，有些公司为了能将商品销售出去，以非常低的利率允许客户分期付款，甚至有时为零利率，例如汽车4S店的分期付款购车活动最为常见。由此可以得出结论，生产商融资出租商品只不过是销售商品的一种形式，并未改变其销售商品的本质意图。

因此本文认为，可以将新租赁准则中关于生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理的相关规定索引至新收入准则中关于合同中存在重大融资成分的规定中去，即：将生产商融资出租商品在确认收入时按销售商品价格确认收入，合同对价与交易价格之间的差额确认为利息收入。这样不仅可以减少准则之间内在逻辑的不一致，避免人为构造交易进而造成会计信息失真的风险，同时也减少实务界对准则把握不当而造成的经济损失。同时，准则之间内在逻辑一致性不仅可以减少人为构造交易，提高会计信息可比性，还可以维护准则的权威性。