相互协商程序（MAP）视域下国际税收争议解决机制的完善路径研究

2022-02-25◎文/郭昊

天津经济 2022年11期

◎文/郭昊

一、背景

在经济全球化的背景下，跨国经济活动规模空前，跨国的税务纠纷和我国境内发生的境外税收争议越来越多，纳税人合法权益和主办国间的纠纷成为全球税务纠纷的主要问题，全球范围内对跨国税收争议问题的关注度日益提升。如何完善跨国税务问题处理机制，使其更具实效，成为全球税务实践所关心的问题。

当前跨国税务纠纷的处理大多依托本国的司法救济或政府补救途径以及双边税收协定下的相互协商程序（MAP）的解决机制。税收协定涉及缔约国双方经济合作的诸多方面。因此，基于具体贯彻执行中的实务问题以及实际执行上的困难情况，需要缔约国双方通过协商的方式化解纠纷。同时，客观复杂的经济情况也需要缔约国双方主管当局协商处理。但这两种制度一直因成效的局限和效能不足遭人诟病。MAP是现阶段双边税收协定框架下解决国际税收管辖争议最主要的途径和方式，但其适用和运作过程中也存在缺陷和问题。

二、国际税收争议的含义及主要特征

狭义上来说，国际税收争议仅指因为税务权益分配问题而引发的税务利益相关主体之间的争议。从总体上呈现出各方之间因为解释、执行、法律适用等所产生的纠纷。但纠纷也不仅仅单指缔约国各方对某一具体税务问题所做出的合理主张，而由此引发出来的税务权益与分配等税收纠纷问题，还涉及一国当局和其他纳税人之间因税收筹划导致的具体纠纷，以及征税各方与地方行政机构互助执法等法律问题的利益争议。国际税收纠纷的跨国性、强制性、无偿性、互惠性等特征有别于其他纠纷，也增强了纠纷解决程序的复杂性与独特性。

从具体特点上来看，国际税收纠纷的主体、客体、内容三种原因中必须有一种为涉外原因。国际税务纠纷中，各市场主体间的税收法律关系直接反映了国家主权意志，而国际纳税人之间则是以行政相对人为基础服从国家意志。根据权利相等、征税管辖权独立等基本原则，所有的主权国家在协调征收与分配关系时，均不具有退让义务和限制行使本国意志的权力。但由于国际税收争议涉及国家税收权益的冲突和平衡，因此其处理方式也应有所不同。此外，在国内税收纠纷方面，争议双方当事人的主权国家为国际法主体，而跨国纳税人则是国内法主体，因此税收部门和税法之间的地位并非对等。

三、相互协商程序（MAP）的条款概述

（一）发展与沿革

经济合作与发展组织公约（OECD）颁布的《经济合作与发展组织关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》（以下简称《OECD协定范本》）中第二十五条“相互协商程序”条款以四款条文对MAP的启动方式、受理机关、适用范围、协议效力原则和具体协商方式等都作出了原则性规定。MAP的启动条件是指通过双方政府间的协商机制来决定是否实施征税措施的过程。由于缔约国间经济活动导致或易导致税收协定不适用于征税，可在征收行为发生后的三年内直接上报给所在国或缔约国主管部门。缔约国主管部门政府认定该税法所主张合法，但确认其处理方式存在问题时，与缔约国主管部门政府当局通过协商的方式进行处理。

随着“税基侵蚀和利润转移”（以下简称“BEPS”）的实施，相互协商程序的内涵得以充实与发展，力求有效化解跨国税务纠纷。从面向的对象来看，《BEPS第14项行动计划报告》已对全国各地的主管当局做出要求，并要求进一步改善相互协商个案的效果与效率。“最低标准”提供了各种改善彼此磋商程式的建议，“最佳实践”则要求各国对彼此协商程序和各国政府与司法救济之间的互相关联做出说明。

《实行税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（以下简称《多边公约》）被列为国际BEPS课题中第十五项税收行为规划研究成果，规范了包括MAP适当的调节条件和具有强制性约束力的MAP仲裁条款，将《BEPS第14项行动计划报告》中提到的税收争议的解决和MAP的运行机制进一步落实，应用到双边税收协定的实践当中。

目前各国根据《OECD协定范本》，在所签署的税务协议中一般都规定了MAP的协商条款。

（二）概念及特征

在现行国际税收法律制度的比较中，税收主权具有不可替代的作用。税收主权应让位于国家主权，税收主权必须集制裁权与征税权于一身。它既包括对本国税收利益的保护，又包含对外来资本征收所得税或给予外国投资者以优惠待遇等方面的义务。随着当今国际经济合作和税制全球化战略发展步伐的持续深入，跨境涉税信息交易日益趋严、频繁，在积极谋求税收最大化并实现保障国家税收权益基础目标的问题上，税收主权领域依然面临且伴随着税收收入的无序、扩张蔓延等问题。

税收主权膨胀又引发出现了日益频繁多样的国际税收管理争议，为了进一步解决这一国际税法问题，税收协定程序随之产生，各国可通过相互协商，让渡一部分税收主权空间，实现跨国税收管辖权相互协调。

MAP通过国际税收协定缔约国双方的税收行政主管部门，处理纳税人之间税收纠纷的制度，是由主管税收当局按照所在国纳税人的合法权益，或协定另一方根据主管税收当局的法律规定，由代表缔约方的税收行政主管部门，根据国际税收协定相关规定和有关程序法灵活处理各国间税务纠纷。MAP同时也是缔约国征税部门保护当局和纳税人利益的主要手段，但并非直接作用于纳税人，因此对纳税人合法权益的参与必须完全依赖缔约国的税务机关。

MAP作为类行政性裁决行为，其启动、协议达成与执行，取决于缔约双方之间的合作，也取决于缔约双方税务当局之间的合作与支持，关键还取决于本国司法系统对协议执行力的发挥。MAP与税法的关系表现为实体性冲突，而非程序性冲突。MAP的适用范围问题主要表现在与税收协定征税解释不符以及在执行过程中出现难点，疑义税收协定未对征税行为进行规定的情况。

四、相互协商程序（MAP）的应用现状和问题

随着时代的推移，现实中国际税收纠纷的复杂化使MAP的缺陷愈发明显。影响相互协议内容的原因主要包括：相关国家主管当局无法理解并遵守该协定内容。例如，缔约对方坚持税收主权，出于维护本国税收收入的考虑，对MAP持消极态度以及受到国内法的牵制等，造成许多案件长期得不到解决。因此，各国在处理此类问题时都有一个共同的思路：通过立法将税收协定中的义务限制为可由缔约国采取强制措施予以实现的条款。在税收协定中，没有确定未实施的法律后果，这就造成MAP协议缺乏强制执行能力。

（一）MAP和现行国内各项法律及救济措施的适用关系有待明确

MAP与国内法律救济措施之间的应用关系，包括两者在程序性选择中的优先次序以及实体结果发生冲突时所应遵循的规则等。MAP的执行离不开与国内法税收争端处理机制的合理衔接。但目前国内没有统一的磋商程序。与目前范本有关的“最低标准”计划和“最佳实践”行动相比较，我国在上述《BEPS第14项行动计划报告》计划研究中，其实施结果可能将进一步给我国当前的税务管理带来更多新挑战。在现行的MAP体系中，纳税人不论是否适用MAP，都不会因此影响本国纳税人继续寻求相关法律的救济权利。若纳税人在无法适用MAP规定时仍继续申请诉诸国内的法律行政救济，一方面造成行政人力与行政司法资源巨大的重复浪费，同时国内法律的裁决结果有时也极可能直接或间接与MAP规定的内容相抵触。

（二）MAP机制设计和执行中存在的自身问题

1.BEPS相对于MAP的框架设计意见不统一

MAP作为处理跨国税务纠纷的重要机制，在实践中，成员国签订的税务协议中通常都会对其设置不同的条款。为此，将《BEPS第14项行动计划报告》中关于MAP规定为统一标准，并要求与BEPS所缔结的国际税务协议中关于相互协商程序规定必须与之一致的要求，很难得到积极的落地执行。

关于税收协定中能否引进仲裁程序以及补充的相协商的程序，《BEPS第14项行动计划报告》中规定任由各方选择，但仅规定了各方应当确定“能否引进仲裁程序”的态度。因此，在此问题上，BEPS包容性框架内的各方缔约国成员容易产生意见分歧。

2.MAP缺乏预防性措施的规定

我国的税收协定条款中规定的MAP条款基本上是在借鉴西方OECD规定的条款，MAP的条款里除了在2008的修订版中加入强制仲裁的条款以外，数十年来几乎变化不大，这就造成了现行MAP程序对新型国际税收争议解决的滞后性以及由此引发的系列问题。

“最低标准”要求BEPS包容性框架成员明确允许纳税人对有关反滥用规定或反对滥用法规的案件进行相互协商程序，并提供具体的文书和材料。但“最低标准”并未包含事前的预防措施，仅仅着眼于怎样在纳税人和税务当局之间在有关征收活动出现争执之际处理纠纷，而并非考虑在纠纷出现以前，如何通过努力减少或消除税务纠纷，仅有事后的处置措施，缺少相关的事前预防机制。

3.《多边公约》并未采用所有最低标准措施

《BEPS第14项行动计划报告》的主要内容中，“最低标准”诸多要求并没有得到有效的贯彻和应用。比如，其中一项最低标准措施要求缔约方必须承诺，力求在两年有效期内处理MAP问题。时效的管理对于协商解决机制十分关键，缔约国双方协商的效果和效率都必须通过明确具体的时限，才能够得以保证。

但关于时限的具体要求，在各国立法以及国际税务机关的国内规定等文献中并无相关说明，而《多边公约》的不适用则意味着在各国协商的进程中，MAP的具体实施效果还将受制于缔约的各方主管当局的协商决心以及协调能力和水平。而且这一进程并非是主管当局规定必须要达成协议的义务，在缺乏结案期限约束的前提下，如果各方主要顾及国际法所规定的国内多方的利益关系，则协商的过程更容易考虑这一进程的具体执行效果，从而容易导致协商效率低下、久拖不决。

（三）MAP涉及纳税人权利保障存在缺陷

国际经济法中国家对特定纳税人权利客体的合理界定范围和利益保障原则存在很大差异。在国际立法体系上，各国对此都有很多截然不同的应对做法。在实践中，国际社会对纳税人权利保护远远不够。就现行国际法律规定原则而言，对案件处理结果具有实质利害关系的跨国纳税人本身并不真正享有进行协商解决的实质权利，其经济权益无法得到及时有效的司法保障，同时也极大地挫伤了进一步从事相关跨国经济活动行为的客观积极性。

现行的MAP程序主要由缔约国共同纳税义务的税收主体，缔约双方各自的税收主管及缔约国税务当局双方三方共同协商、参与，缔约双方各自的税务主管与税务当局共同参加的集体磋商，纳税申报的纳税主体组织实施。该模式存在着纳税人和税务机关之间信息不对称、税务机关与纳税主体间权力关系不明等问题。纳税人主体因以申请人身份而被强制排斥于MAP服务主体程序之外，导致权益得不到充分保障。因此MAP架构下，三方的权利义务不相互平衡。

纳税人以争取其合法权益而作为诉讼主体，但根据现行的法律规定，纳税人只有在主办国的实际纳税情况不能满足由东道国和跨国纳税人为其居民国家所缔结的国际税收协定，或是违反上述《OECD协定范本》中第二十四款第一条无差别待遇原则时，才能向所在国的税务主管当局提交申请。可见纳税人进行税收争议申诉的范围十分有限。此外，在协商过程中，纳税人无法参与协商程序或表达自己的观点，多数情况下只能被动接受协商结果，导致各国税务机关在争取协商结果时往往忽视了纳税人的个体权益诉求，这对于纳税人而言十分不公。

五、改进与发展的建议

（一）借鉴国外有益经验，优化国际相互协调的程序机制

充分发挥现有MAP规则程序的最大效用，有必要探讨引进MAP结案时限制度，针对不同国际税收协定纠纷制定合理时限，缔约国各主管当局应在这一合理时限内进行协商和谈判，如仍不能解决纠纷，则应按规定通过其他司法救济途径解决该争端，提升MAP案件的处理效率。

首先，通过《多边公约》，参照国际最新的税收协定实践，及时修正和充实双边和多边税收协定中的MAP程序规定。

其次，在MAP国内外的政策设定、组织设置以及其他相关的配套措施等方面，在坚持非歧视原则的基础上，逐步整合MAP的国内外执行程序，并适时披露协商的个案办理状况，做到对相应制度运作状况的全面掌握。

我国与其他各国签订的双边税收安排中，MAP相关的适用范围、运作过程、决议执行等内容与《OECD协定范本》基本一致，但税务争议的国家主权色彩更浓厚。我国双边国际税收协定中的MAP条款较为简略，仅有的详细规定涉及到了该协定在申请与成立的时间、适用的税收范围、执行方式及法律效力如何认定等诸多基本原则的规定事项，而对于具体的协商过程暂无详细规定。在我国签订的一些双边国际税收协定中，MAP的条款规定的不明确，存在利润操纵的可能性，可能会因此致使跨国纳税人错误估计其跨国税收成本，在实际的国际税收执行及决策工作时容易出现分歧。对于纳税人所在的企业而言，商业活动的频繁变化使得协商的效率变得尤为重要。因此，在最适合协商的法律条件下，尽量修订完善与MAP相关具体条款的有关规定，详细规定具体的流程，明确双方谈判的基本权利义务，设置谈判各程序阶段之间合理协调的时间节点，控制好办理MAP相关案件程序的协商耗时，并尽量在具体案件的谈判过程中，严格遵照时限节点和实施流程的规定实施。

此外，OECD的数据表明，MAP案件当中，转让定价类纠纷诉讼的增长明显超过其他类型，因此可以通过提高转让定价类争议的MAP效率作为突破口。针对这类争端，可以在缔约国之间形成事先妥协，也可以通过预约定价机制（APA）确定未来收益和纳税的分摊，提高争端处理效果的效能。对于目前可能已经明确设置但有碍谈判协商空间扩大或具体规定还不明确的原则条款，缔约国双方在谈判处理相关争议的问题时，应首先通过反复有效的斟酌和沟通，确定针对一般性问题和具体问题的程序规则。

最后，针对现阶段我国税收争议的处理现状，目前国际上尚有部分国家未与我国签订双边税收协定，这会导致当我国居民企业纳税人与其他未与我国签订双边协定的国家之间面临国际税收的争议时，只能选择对方国家的争议解决渠道，而MAP则无从适用。争议中的企业纳税人面对不熟悉的争议解决机制和法律法规，往往处于不利的弱势地位，对于税收争议而言，将难以实现公平、合理的协商、仲裁结果。由此，我国今后应努力加快推进双边税收协定的签订工作，完善好我国税法与上述其他相关各国之间的税收协定网络，使MAP机制在最广泛有效的经济空间地域网络内得以普遍适用，依法享受税收协定待遇，更好维护本国“走出去”相关企业纳税人的合法权益。

（二）促进国内立法、扩大国际税收合作，积极落实《BEPS第14项行动计划报告》成果

因为《多边公约》无法把《BEPS第14项行动计划报告》成果完全落实于双边税务协定，所以缔约国之间更加需要积极推进国际税务合作，负担起税务纠纷解决与问题处理的任务。

从我国目前情况看，MAP机制的实行是一个较好的选择，但由于MAP本身存在缺陷以及国内立法不足等因素，导致其无法完全解决在中国市场上出现的各种问题。MAP机制与国内现行法律及救济补偿措施制度的适用方法仍然存在矛盾和争议，根本原因在于，目前国内现行有关司法救济法律规定并不足够完善、全面。如果BEPS的参与国能把“最低标准”“最佳实践”列入国内法律法规以及各地的税务组织内部操作规程等文件中，那么国内法也可以间接提升双边或多边范围内相互协商的效力，减少国际间税务争议情况，能够及时解决争议和问题。

BEPS不仅仅是为了规范参与国家的税收协定，MAP指引和“最低标准”的执行，是根据项目执行过程中存在的不足提出的改进建议。在现有MAP框架协议机制下，各国可以通过直接签订双边协定或多边国际税收协定条款来逐步实现税收自身经济利益最大化，但是伴随着我国MAP应用市场的开拓日益广泛，MAP协议和国内的法律税务救济保障体系之间潜在的深层次矛盾难以协调的问题也逐渐暴露，因此需要税务相关部门尽快改善对MAP协定和有关国内涉税法律救济措施体系之间的协调运用，并据此对国内税企双方的立法给予进一步的确定性指引。

OECD所持的基本立场认为，MAP与国内救济程序不能同时援引，如果纳税人已决定启动协商程序，那么国内的司法行政救济程序必须及时中止。如果决定停止诉诸国内救济程序，必须在用尽国内救济方法之后才可以继续启动相互协商的程序机制。因此，我国法律可以参考借鉴上述相关原则，统筹处理税务行政救济复议机制和有关税务行政诉讼体制的关系。若纳税人认为主管当局的征税行为或将导致对其不符合税收协定的征税结果，可以申请相互协商的方式解决争议。若仍不能圆满解决双方的争议，则当事人可以申请诉诸有关税务行政管理复议机构或法院诉讼，或直接求助相关国际税务行政管辖复议程序或法律诉讼程序，再申请相互协商程序。明确所涉及的纠纷在复议与诉讼中处于悬而未决的状态，纳税人对有关纠纷不可以提出MAP请求。在适用MAP协议条款时，应根据具体情形分别予以解释。就MAP最终的协商结果而言，可给予纳税人是否接受的选择权，但接受协商的结果也意味着放弃国内的司法救济权，这样才能够保证协商的效力。另外，与刑事诉讼领域中“上诉不加刑”的概念相似，MAP应当只要求纳税人给予相应的保证，不需要支付或解缴税款、滞纳金或其他附加经济负担，用各种举措增强MAP化解税收争议的效果。

出于对MAP执行有效性和协调效果的要求，我国需要参与到全球税务征管协作中去，增进与各国税务主管当局之间的联系。而对于国际法各主体而言，相关国际组织和区域协调组织也应尽量制定统一的国际标准，发挥其在协调各方的积极作用，减少因国内法分歧而引起的税收争议。

（三）为纳税人启动MAP提供清晰指导，赋予纳税人参与的权利

纳税人在相互协商程序中的参与和权利保障一直是MAP运行过程中的重要问题。法规的不完善以及税收部门和纳税人之间严重的信息不对称，影响了MAP的有效开展。政府需要针对双方协商程序的具体流程与适用情形，出台具体详细的法律规定与指导。尽管2013年公布的《税收协定相互协商程序实施办法》大大提升了相互协商程序的规范性和透明度，但纳税人很难根据现有的国际税收协定或协商程序事先确定诸多具体事宜。2017年《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》规定了不同的相互协商程序与步骤，但却严重割裂了相互协商程序，反倒为纳税人申请协商程序造成了困难和阻碍。因此，需要将适用于各种事宜的相互协商程序和步骤进行统筹规划，建立统一的实施办法，为纳税人启动相互协商程序提供具体详实的指导。

纳税人既是缔约国行使国家征税权力的主要承受人，也是国际税务纠纷中最直接的利害关系人，有权参与相互协商的各种程序。对于我国来讲，可以借鉴OECD的做法，明确赋予纳税人对争议提交仲裁的权利，把诉讼的启动权利授予纳税人。另外，可以允许纳税人聘请专业税务顾问，以中立的身份参加协商，在谈判中提出参与意见，提供给主管当局进行参考。

在涉及全面平等保障纳税人参与权和正当权益的重大问题上，可以在正式启动协商处理程序的请求之前，让纳税人与居民国主管当局有机会进行一次全面充分地接触和对话。主管当局需要在相互协商的第一阶段与纳税人进行充分协商，因为相比于缔约国当局之间的协商谈判，纳税人与其居民国主管当局之间更容易就税收征管和相关的利益问题达成一致意见。在与纳税人之间可以进行有效协商且相互协商的请求提交之前，若居民国主管当局能够明确纳税人请求的正当性，也自然可以进一步提高双方有效协商、实现最终效力的确定性。若在该救济方式过程中并不能确保实现真正公平合理的结果，纳税人可以尽早考虑寻求其他有效的救济途径，节省准备和时间，无需再等到政府主管或者行政当局宣布其无法达成最终的一致决议结果之后再另寻途径。