预算平衡的制度困境与财政可持续优化路径

梁文莉 岳红举

（1.广东开放大学，广州 510091；2.河南大学，开封 475004）

内容提要：预算平衡面临收入预期性与支出刚性、部门利益与中期财政规划、中央与地方财政分权，以及收入结构异化等制度困境，危及财政的可持续性。预算审核的重点转向支出和政策拓展，并不意味着对预算平衡的替代，财政可持续目标重构了预算平衡的定义，跨年度预算平衡契合了预算的国家治理地位，具有财政可持续的控制功能和绩效管理功能。立足于积极的财政政策要提升效能，更加注重精准、可持续，预算平衡的重点将是跨年度的预算平衡、财政资源的动态监控和绩效管理的收支一体化。

一、引言

为应对逆全球化对我国经济发展的冲击，自2018年开始，大规模的减税降费开始实施，加之中美贸易摩擦、新冠肺炎疫情全球蔓延等诸多不确定因素增多，经济下行压力增大，中央要求积极的财政政策更加积极，在2018年减税降费1.3万亿元的基础上，2019年和2020年又陆续分别减少2.36万亿元和2.6万亿元。连续几年的大规模减税降费使得我国财政状况面临收入减少和支出刚性的双重压力，尤其是地方财政可持续面临巨大挑战。2021年我国《政府工作报告》虽未提出明确的减负总量，但减税降费依然是当下财政政策的主基调。在减税降费政策持续实施引发预算收入下降的同时，又遭遇地方政府债务激增导致的预算赤字上升，财政可持续面临减税降费与更可持续之间的矛盾。作为当前国际上维持财政可持续工具的主导规则（吴进进等，2021），预算平衡既可以为一定时期财政收支总量平衡提供政策指引，又可以为财政收支结构提供优化路径，不失为一种维持财政可持续的有效手段。本文立足于预算平衡理论，首先分析预算平衡的制度困境，其次阐释财政可持续目标对预算平衡定义、控制功能、绩效功能的重构，最后提出路径优化的相应措施，保障当前更加积极的财政政策提升效能，更加注重精准、可持续。本文试图从以下方面展开创新：一是阐释预算平衡对财政可持续的控制功能，提出结构平衡、项目平衡和规划平衡建议，深化了跨年度预算平衡理论。二是阐释财政可持续的预算绩效管理功能，并基于财政作为国家治理的基础和重要支柱的基本地位，夯实财政资源动态监控的价值理性。三是扩展绩效管理理论，将预算收支一体化纳入全面绩效管理，增强财政可持续的技术理性。

二、预算平衡的制度困境

当预算总收入难以应对总支出，出现持续性财政赤字，财政可持续性便面临债务危机的可能。阿根廷正是由于债务问题和多年的财政赤字，至今未能走出财政危机的阴影，也错过了经济社会发展的良机，欧元区债务危机也使财政紧缩成为核心议题（Reinhart et al.，2010）。在经济发展进入新常态之后，我国也面临收入降低和支出增加的双重矛盾，财政可持续性已经成为中国预算面临的最大挑战（马骏，2013）。

（一）收入预期性与支出刚性的矛盾

预算本就是对特定时期政府收支的预测，针对强制性收入没有拘束力，也不能课以财政执收部门强制征收的法律效力，收大于支或者支大于收、收支不平衡必然成为常态。新《预算法》顺应财政客观规律和对税收法定原则的尊重，已经将预算收入设定为预期性，当支出刚性面临收入预期性，年度预算势必出现不平衡状态。一方面，法定支出的刚性约束肢解了预算的统一性。法定支出本意是通过法律的强制性规定，保障特定基础性事业的优先发展，或者采用与GDP增长挂钩，或者与财政收入挂钩等方式，要求财政支出按照固定的比例倾斜支持。当前，法定支出的方向主要分为教育、水利、科技等领域，相关法律规定主要包括《教育法》《农业法》《科学技术普及法》等。由于此类支出具有法定依据、比例确定等特性，影响了预算的平衡配置功能。

另一方面，赋权型支出变相地使预算支出只能增不能减。赋权型支出是指由于某种财政支出项目已经深入人心，普遍被认为是一种权利的强制性支出，国家应承担道义上的责任。“当赋权型支出演变为一种权利时，事实上在预算中就没有可商讨的余地了”（艾伦，2001）。比如民生支出中的扶贫专项资金，就具有支出刚性。为实现中共中央提出的2020年的脱贫目标，2017年的《政府工作报告》就明确提出，“中央财政专项扶贫资金要比去年增长30%以上”。在资金总量既定的条件下，为了确保扶贫资金的确定性，必然需要以其他能够自由裁量的支出缩减为代价。诚如希克（2001）所言：“刚性的赋权型支出在支出中所占的比重越来越大，预算究竟还有什么用处，预算是否还有一个未来？”

（二）部门利益固化与中期财政规划的矛盾

尼斯坎南认为，作为政治市场的经济人，相对于间接管理国家的政治家，官员具有相对的信息优势，具有预算最大化的动机，因为随着预算规模扩大，官僚的效用也越大，而且通常能实现预算最大化，导致预算赤字规模无限扩张。财税实践中，虽然零基预算编制模式从理念上更为合理，更能有效反映客观环境的变化，但马骏等（2014）在研究我国的预算模式后，发现零基预算并没有改变预算结果，由于部门预算编制逐渐形成了稳定的财政资金分配格局，以“基数+增长”的渐进式预算模式依然是当前部门预算通常采用的基本模式。零基预算更多是一种理念上的替代，而非实操，是一种“让人们摈弃基数加增长的预算模式的一种教育手段”（牛美丽，2010）。

虽然为了强化预算的中期控制，自2015年开始，我国逐渐实施中期财政规划，意图通过编制三年滚动预算，使年度预算、中期财政规划与国民经济发展五年规划相衔接，但仍面临重重困境。中期财政规划不具有强制约束力，类似于政府部门的内部计划，不但难以衔接国民经济社会发展五年规划，而且与部门专项发展规划也难以衔接。如自然资源、生态保护、住房和城乡等各个部门都具有自己的部门规划，可能导致各自为政、彼此冲突，由于关注的政策焦点不同，经常出现部门规划目标与可支配财力之间的矛盾，难以有效协调。这种局面明显带有部门利益固化的痕迹，在缺乏核心预算部门统一协调的前提下，财政部门编制的中期财政规划只能是各个部门可以参考或者可以不参考的意见，预算支出控制数并没有强制的约束力。因为缺乏法律和制度性的明确要求，预算部门和单位完全可以依照支出基准而非支出上限的标准编制预算（Schick，1986）。随着中期财政规划演变为财政部门的“独角戏”，财政部门也逐渐丧失编制中期财政规划的积极性。典型情况如2017年之前财政部连续3年都向全国人大汇报中期财政规划实施情况，但自2017年之后，预算报告中便不再提及，也从侧面反映出财政部的态度转变。

（三）中央单方调整与地方自主性的矛盾

在当前中央与地方财政事权和支出责任划分还不清晰的情况下，如果中央与上级政策变动过于频繁，短期政策势必干扰下级政府的规划预期。由于诸如减税降费、提高社会保障标准等财政减收和扩大支出行为，地方政府难以预期获得信息（刘尚希等，2015）。即使当期预算编制了，也会遇到领导任期届满、下任领导变动的局面，当地方政府缺乏中期财政规划所需的实施方案、操作细则等配套措施时，“以文件落实文件”必然成为不得已而为之的选项。

其实，在国务院启动中期财政规划之前，河北省就作为全国唯一的省级试点单位，从2003年开始试编三年滚动式预算模式，但由于以上种种缺陷，自2013年便停止了三年滚动预算。即使中期预算在很多国家也已经实施了多年，但仍面临着诸多质疑，被称为“史上最不靠谱的预算”，已经实施11年中期预算的俄罗斯就在2015年停止实施（童伟等，2016）。

（四）预算软约束与收入绩效管理的矛盾

虽然预算完整性原则适用于预算收入与预算支出，但传统的财政政策，只关注于财政支出的绩效评价，而将财政收入作为绩效评价的外生变量，似乎只要约束好支出，便能控制好政府预算。此类理解，导致当前的理论认知忽略了财政收入的绩效评价研究，进而在指导财税实践中陷入“财政支出主义”。由于《预算法》只要求部门和单位开展支出绩效评价，而没有规定收入绩效管理职责与权限。这就导致当前财政超收成为一种常态化趋势，地方政府具有将本年度超收收入转化为预算支出的强烈冲动和条件，形成了超收与超支之间的“直通车”。即使新《预算法》试图将超收收入纳入预算控制，规定只能用于冲减赤字或者补充预算稳定调节基金，但如果超收常态化，在政绩考核的激励机制下，地方政府势必在收入预测中人为地低估预算收入，而在获得超收政绩提升收益的同时，具有将超收收入用于减赤的逆向激励（叶姗，2015），进而导致恶性循环，即人为低估收入———预算超收——获得政绩、弥补赤字——继续低估——继续超收。超收收入的持续膨胀，既反映了税收法定原则实施效果的弱化，也反映出收入预算的软约束。

预算软约束与收入绩效管理的矛盾，引发了预算收入结构的异化，典型情况如地方政府的非税收入居高不下、土地财政难以持续、债务依赖日益严重等，诸多问题困扰着地方政府，也制约着中央与地方财政关系的调整（岳红举等，2014）。究其原因，可能源于预算支出绩效评价是预算控制的重点，当前亟需解决的问题是将预算支出纳入人大控制范围，使之符合预算的本质。由于目前我国绩效评价还未触及到预算收入绩效，自然无法针对预算收入规模、结构进行绩效管理（郑方辉等，2017）。但预算资源的稀缺性决定了预算绩效评价的必要性，只有将预算收入与预算支出作为一个整体看待，才能正确认识预算资源的本质特征，才能准确理解国家的资源配置能力。作为国家治理能力重要标准的预算能力，就是指国家能否有效地筹集和使用财政资源的能力，包含财政汲取和财政支出的能力（Skocpol，1985）。预算支出的绩效管理不能替代预算收入的绩效管理，固守于支出评价就如同固守于收入评价一样，难以获得预算资源配置的全貌。现代预算就要求将预算治理纳入国家治理能力建设中来，构建预算收支一体化的绩效管理模式。

三、财政可持续的预算平衡功能

“改变国家筹集、分配和使用资金的方式，实质上是在改变国家的治理制度”（Khan，1992）。基于新《预算法》从“预算管理法”向“管理预算法”的理念转变，现代预算制度的决策重点亟需从投入转向产出，构建以结果为导向的预算模式，不仅控制政府收支，而且还要衡量支出的成果与成本，将财政资源配置的绩效管理纳入到下一年度预算资源的配置过程，实现财政可持续的发展目标。

（一）财政可持续对预算平衡的再定义

《预算法》不再要求将预算收入作为财政收入征收部门的约束性任务，只作为预期性指标，年度预算平衡必然被打破，而财政赤字将成为常态，势必冲击财政的可持续性。然而，一个不考虑以收入弥补支出的支出计划，不能称之为预算（鲁宾，2001）。基于预算收入与预算支出之间存在着不可调和的矛盾，预算平衡面临着预算收入下降和预算支出增加的两难。年度预算尽管在形式上可以对预算资源进行分配和管理，但却很难从整体意义上实现预算决策与政策目标和国家战略的衔接配合，也难以适应现代财政在国家治理中的基础性地位。改革预算年度性，提升预算与国家治理的契合度，成为了跨年度预算平衡实施的出发点，也成为了当下政府预算改革的重点。中期财政规划的最大优势在于，通过预算总额控制，使得国家政策过程与预算过程能够衔接与配合（王雍君，2008）。本质是通过优化公共资源配置，把中长期的国家战略目标和政策体现到预算中，实现财政风险、经济风险、社会风险、环境风险等公共风险的综合平衡。

正如预算专家鲁宾（2001）所言：“公共预算就是要将政府支出限制在政府可能获得的收入之内来防止透支，从而确保平衡”。即便由于不能准确预测未来，实际预算收入与支出之间的差异存在现实合理性，但如果放任预算的不平衡或者偏离度过高，一方面，反映出预算决策的不合理、不科学，“控制预算”成为“预算控制”的俘虏，民主预算便无从谈起，另一方面，忽略预算平衡，势必引发持续性财政赤字，危及财政安全，更遑论国家治理。所以，现代预算最重要的要求依然是约束预算收支的平衡，预算总收入必须大于或者至少等于总支出，即便以税收为主体的强制性财政收入出现不平衡，也可以通过预算审批的债务等自由性收入获得平衡；即便不能实现每个预算年度平衡，但最起码应当是特定时期（一般为3-5年）的预算平衡，即跨年度预算平衡。

（二）财政可持续决定预算平衡的控制功能

新《预算法》在明确政府部门按照收付实现制编制预算的同时，还要求各级财政部门按照权责发生制编制政府综合财务报告，报本级人大备案，由此形成了当前以政府预算为主导、以政府综合财务报告为辅助的“双轨制”预算编制模式。政府预算会计制度改革的初衷是为了提高政府运行效率，通过全面公开透明的方式反映政府资产负债等财政、财务状况，接受社会监督。但在“预算管理法”理念下，预算被政府视为社会管理政策和宏观调控的工具，随着政府职能与市场资源配置的互动，不断出现政府侵占市场、政府规模持续扩大等情形。按照公共选择理论的分析，政府官员具有自身利益最大化的机会主义，必然利用自身的信息优势，向代议制机关和社会提供不相关信息、不完整信息甚至是虚假信息，导致委托代理机制失灵。信息的不对称理论揭示了政府预算技术变革的重要价值，那就是依靠能够真实反映预算总体规模和支出项目的会计制度，即权责发生制必然成为现代预算功能转变的工具，由此，也推动了财政可持续理论和绩效管理实践的发展。

在“管理预算法”理念下，预算编制和执行按照权责发生制会计模式，可以使政府在管理预算项目和配置资源时注重长效机制，有助于避免收付实现制模式下的短期行为。但更为重要的是，代议制组织和社会民众可以在政府行政效率提高的基础上，以政府支付责任的发生和现金取得的权利为标志，来确认某个预算年度内政府的全部收支和债权、债务，反映公共财政资源的权利、责任和义务的匹配状况。通过发挥财政资源在弥补市场失灵层面的有为价值，更能向社会公众展示财政资源配置的效率和效果，以及政策变化依据等信息，促进和改善财政可持续目标。

所以，预算理念的变化决定了预算目标的实现程度，反过来，预算目标的设定又要求充分发挥预算平衡的控制功能。权责发生制下的政府会计能够清楚地显现政府职能履行结果，是一种以结果-产出为导向的预算决策过程，能够有效促进“预算管理法”转型为“管理预算法”，确保公共预算目标的最终实现。即使在新《预算法》实施之后，我们仍难以在短期内摆脱预算的工具认知，但不可否认，随着部门预算、国库集中收付和政府采购等财政制度的完善，这些明显具有内部控制取向的措施，也必然在客观上使人大对政府的外部监督具有明确的抓手和依据。作为现代财政的最基本的制度基础，现代预算的理念转变，决定了预算平衡功能的转变，即从投入管理的财政模式转向以产出和结果为导向的管理模式，并逐步从“控制取向”走向“绩效导向”，最终促进现代预算与国家治理的契合。

（三）财政可持续决定预算管理的绩效功能

预算收入的有限性与预算支出的无限性之间存在着持续不断的冲突。在以结果-产出为导向的预算模式下，究竟是将有限的财政资源应用于A部门还是B部门，决定于哪个部门更能使稀缺资源的社会效用最大化。预算绩效管理是以财政可持续目标为前提，以绩效评价结果为依据，贯穿于财政资金运行全程的预算管理模式。通过以结果和产出为导向，将预算收入和支出的经济性、效益性、效率性和公平性作为绩效考评的基本指标，构造财政资金的正向激励机制。一方面，将绩效目标内置于政府、部门和单位预算编制过程，为基本支出和项目支出提供可靠的依据，提高预算运行的科学性。另一方面，通过将绩效评价结果作为预算资金安排的重要依据，将其与部门、单位预算增加或者削减支出挂钩，建立起激励与约束机制。最终提高预算绩效对财政可持续目标的促进功能，实现预算作为公共受托责任的本质。所以，作为预算平衡的实施方式和保障机制，全面绩效管理与其说是为预算平衡提供了技术工具，毋宁说是财政可持续目标指导下价值理性的最佳体现。

我国《预算法》在第1条的宗旨条款中，就开宗明义地说明“为了规范政府收支行为”。可以说，按照预算法表述的逻辑，全面绩效管理，应不限于预算支出的绩效评价，当然包含预算收入的绩效评价，既包括一般公共预算的收支评价，也包括所有纳入预算管理的财政资金，而且绩效评价也只是全面绩效管理的一部分，还包括目标管理、绩效监控等绩效管理的全过程。这也是党的十九大报告提出全面实施绩效管理的应有之义。预算收入是预算支出的基础，具有前提性，没有收入便没有支出，只有多收才能多支，如果少收只能少支，而且收入结构的特定化也影响着支出方向的特定化。只有将预算收入与预算支出作为一个整体看待，才能真正实现预算收入源于民、预算支出用于民，进而获得公平性、民主性。如果将预算支出与预算收入脱离，而将绩效管理固守于预算支出，预算收入的低效率必然直接降低可用于预算支出的总额和质量，势必加剧收支矛盾，刺激政府对市场财产权的侵犯，在增加税费负担的同时，又反过来刺激市场逃避征收，进而提高征管成本，最终形成收入效果差——提高征管强度——增加税费负担——提高征管成本的恶性循环。同样的逻辑也适用于预算支出的绩效管理。正是由于预算收入与预算支出的一体化管理的必要性，1789年法国的《人权和公民权利宣言》第14条就规定，“公民有权亲自或者通过代表来确定赋税的必要性，自由地加以认可，注意其用途，并且决定税额、税率、征收方式和时期”。

四、财政可持续的优化路径

财政可持续目标能够增强预算的前瞻性，在促进财政资源合理配置的同时，可以有效控制支出结构和债务膨胀，推动预算决策从收入向支出和政策拓展，已经成为当下财税制度的主导方向。然而，预算平衡仍应是财政可持续关注的重要内容，只不过在预算收入由指标性转向预期性之后，预算平衡的重点将是跨年度的预算平衡、财政资源的动态监控和绩效管理的收支一体化。

（一）跨年度的预算平衡

首先，实施“结构平衡”下的预算平衡。预算收入与预算支出之间存在持续的平衡矛盾，是预算计划所具有的本质属性。局部性、短期性财政赤字是新常态经济发展时期的必然，收支的差异也只有在出现持续性财政赤字时才具有治理价值（Buiter，1985）。财政赤字引发的财政危机源于财政资金的错配和债务治理的信心，大部分出现财政危机的国家，其根源仍在于资金周转出了问题而非绝对规模本身。当经济增长指标能够明确呈现财政潜力和国家治理能力的情况下，债务治理信心的增强仍能克服财政赤字危机。如日本虽然历年的债务负担率都在200%以上，但由于治理得当，国民与国际社会仍视其为财政稳健国家的典范。

由于预算收入既包括税收等强制性收入，又包括债务等自由性收入，而财政支出是按照当年GDP的增长幅度估算出来，收入与支出之间不具有一一对应的约束，必然产生结构性差异，导致结构性失衡。南美国家智利就发展出一种结构平衡规则，经过多年的改进，已经成功地将之前的财政危机消除，并形成了可持续的财政发展势态。在预算专家希克教授看来，结构性平衡规则不仅是智利财政治理模式的关键，而且代表着总额控制或财政规则未来的发展方向（Schick，2010）。结构性平衡规则强调财政支出按照结构性收入来确定，智利政府要求每年财政储蓄至少占到上年度GDP的1%，在经济下行、财政短收时才可支出，增强了财政的稳健性和公共决策的连续性，有助于克服经济的逆周期现象。同时，智利国会还通过了《财政责任法》，将结构性平衡规则予以法定化，确保了财政资金能够进行长期预算和发展规划（马骏，2014）。

当前我国已经在一般公共预算中建立了预算稳定调节基金，要求将当年的超收收入调入预算稳定调节基金，并要求政府性基金预算中连续两年未支出的结转资金调入预算稳定调节基金，试图通过调节基金弥补预算短缺，实现财政可持续。但考虑到当前预算稳定调节基金不具有稳定性，比例过低，难以有效弥补一般公共预算支出的缺陷，建议适当增加比例，并予以法定化，增强制度稳定性和强制性。

其次，实施“项目治国”下的预算平衡。相对于基本支出的定员定额、易于控制等特点，项目支出构成了预算部门的主要内容，形成了当前以项目支出为主、基本支出为辅的资源分配格局，“项目治国”成为了我国当前部门预算支出的基本特征。

一是将预算编制以项目管理为主线，替代之前的以资金分配为主线。在预算编制阶段，优选项目只限定于从项目库中选取。同时，将纳入项目库的项目支出作为评估和规范的主要内容，将一定数额以上的支出项目和年度新增以及重大决策项目作为审核和评价的重点，主要参考是否与本部门职能密切相关、以往类似项目支出绩效等依据。通过细化项目预算计划，滚动编制项目预算中长期规划，提升项目支出可操作性。可以借鉴法国对预算项目的特定措施，给予那些不适用年度预算原则的项目以“项目准许制度”，经过准许的项目在预算年度结束后并不失效，政府部门可以在授权范围内，在多个年度内自由分配（黄严，2016）。

二是建立预算项目信息数据库，实现信息共享。我国当前仍存在财政部门负责编制和执行预算、发改委负责预算项目审批的情形，基于项目预算管理的二元主体结构所导致的信息失灵、各自为政局面。一方面，应结合双方的预算管理职能，成立跨部委的核心预算管理机构，负责建立项目预算编制方法、编制程序、编制技术、项目审核、资金安排等内容，做到项目库与经济社会发展规划相衔接。另一方面，应在项目信息共享上建立项目数据库，为预算项目入库和预算安排提供信息支撑。可以由发改委负责项目的入库审核，由财政部门负责项目配套资金的审核，并由跨部委的核心预算管理机构按照预算项目控制数设定一个支出上限，作为不可突破的约束性条件。例如韩国就是将预算责任和项目支出规划交由国家预算规划办公室来协调政府部门，在自上而下设定政府总支出和部门支出上限的基础上，依靠政府部门之间的协调配合，自下而上的制定预算项目。支出上限一旦设定，部门预算便不能突破，如有违反将受到财政惩罚（张岌，2014）。

三是逐步消除强制性支出的碎片化。基于我国目前多数预算项目存在强制性支出肢解预算统一性的弊端，《各级人民代表大会常务委员会监督法》要求，涉及农业、教育等特定预算支出调减情况的，应经过人大批准。新《预算法》最终将这一做法普遍化、程序化。由于预算项目库成为了中期财政规划和人大预算监督的重要依据，一旦违反势必导致预算项目入库和资金配置失去人大外部监督的技术支撑。应提高预算项目库的法律地位，在《预算法实施条例》今后的修订中，安排一个特别条款，针对基本预算支出和项目支出设定一个总额控制，政府部门可以在此基础上进行支出科目调整，但禁止增加支出总额，也不能将项目支出调整到基本支出。此外，还可以借鉴美国做法，将法定支出与其他已有法定支出或者增加财政收入挂钩，通过“量入为出”的方式限制法定支出的增长，并适时引入“日落规则”，对法定支出进行定期评估，实行动态调整。

最后，实施“规划治国”下的预算平衡。某种程度上讲，如果仅仅将规划偏重于规划导向和管理导向，又不能够形成相互配合、相互协调的体制机制，必将冲击当前的改革进程。正如Wildavsky（1969）评价美国规划项目预算的论述那样，“是一种非理性的分析方式，给美国联邦政府预算带来的是压制而非对错误的修正”。我国素有制定国民经济和社会发展五年规划的惯例，虽然计划经济已经被社会主义市场经济所替代，但关于国民经济和社会发展的规划项目，我国已经连续实施了十四届，基本上贯穿了建国以来的所有重要发展阶段，形成了“规划治国”的传统，也一直是党和政府治理国家的基本方略。按照《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》，年度预算和中期财政规划都需要遵照该规划纲要确定的任务目标，确定支出规模和结构，从而决定了规划纲要的统领作用。

一方面，提升五年规划纲要的引导功能，构建以五年规划纲要为核心、部门规划配合五年财政规划、财政规划配合五年规划纲要的良性循环过程。要注重其他部门规划与中期发展规划的衔接性，通过跨部门核心预算管理机构的沟通、协调，使部门规划更好地协调变更后的五年财政规划，进而使其与规划纲要相衔接。可以借鉴法国的经验，将政府预算分解为任务———项目——行动的三个层级，形成以规划纲要为引领，部门预算项目围绕战略目标进行分解，匹配相应的财政支出，最后在行动上落实（付敏杰，2015）。另一方面，注重将人大审议预算的重点转向预算的动态平衡，注重五年规划纲要对五年财政规划和年度预算的约束性，使中期财政规划和年度预算能够合理地反映规划纲要的侧重点和决策目标。通过民主代议制的审批获得相应的法律约束力，逐步将中期财政规划过渡到中期预算，进而从立法上使中期预算对年度预算具有必要的约束力（张韬，2017）。

（二）财政资源的动态监控

虽然相对于以收付实现制为基础的预算模式，权责发生制还存在诸如数据统一性、会计完整性、资产评价全面性等改革成本（Brixi，2002），但改革收益也同样显著，不仅反映了财政资源使用的合规性，而且能够客观反映政府资产和负债变化，动态化展示财政资源增量、存量状况，为政府信用评价和债务风险化解提供决策依据。权责发生制已经逐步替代收付实现制，成为了西方国家政府预算编制的主导技术。然而，转变的过程既取决于预算理念的转型，更取决于当前的预算改革实践，在功能上服从和服务于财政可持续的发展目标。

衡量财政可持续的重要指标，都是预算技术的变革。首先，以“管理预算法”理念重置政府预算和政府财务报告制度。通过推动预算会计和财务会计的衔接配合，构建相互协调、相互制约的会计核算系统。可以参考德国的做法，如德国虽然按照收付实现制建立一套预算会计账户，但设置了若干财务会计账户，按照权责发生制进行核算，并通过增加“盈余调整”这一净资产账户，从而在财务会计账户和预算会计账户之间建立了勾稽关系（王晨明，2016）。

其次，注重预算会计、财务会计与审计制度的协同优化。政府会计和财务会计核算是财政实现可持续发展目标的基础，而有效的审计监督机制是政府会计和财务报告体系的重要保障，三者虽然技术路线存在差异，但关注焦点的不同可以通过协调衔接，形成立体化的监控体系，共同服务于财政资源的合法、高效配置。

最后，注重局部变革与全面推进的协同发展。通过先行试点、以点带面，逐步扩围，分领域、分步骤展开权责发生制改革试点。典型案例如英国也是采用循序渐进的方式，先在中央各个部门采用权责发生制，将预算绩效与部门资金分配挂钩，经过三年的试点，最后才在2000年最终确立，并通过《政府资源与账户法案》（GRAA 2000）予以保障。可以借鉴相应的改革思路，先进行修正的收付实现制，逐步过渡到修正的权责发生制，并针对特定的事项，如土地等资产资源、养老金等负债进行核算，最后逐步过渡到完全的权责发生制。

（三）绩效管理的收支一体化

首先，公共受托责任的内化。预算绩效管理的收支一体化旨在追求公共财政的民主性、法治性和规范性，是基于结果和产出为导向的绩效管理，包括预算收入和预算支出，并最终通过收支一体化实现预算作为公共受托责任的本质。预算绩效评价的效果最终体现在于是否被应用，而不是进行了多少次评价、创造了多少个目标（莫尼汉等，2012）。针对当前“以文件落实文件”的务虚现象，应在预算评价结果应用上提高约束力，以责任为手段，以资金挂钩为抓手，倒逼各级政府部门和单位预算实施绩效管理。如针对当前地方政府税费结构不合理以及借债冲动，将预算收入绩效评价作为专项资金清理、整合、取消的重要依据，进而为遏制地方政府在体制外活动提供标准和依据。

对预算收入绩效而言，应重点关注税费结构是否合理，税收法定是否严格执行，征收成本是否符合行政效率原则，程序是否合规、合法等。预算收支的经济效益和社会效益难以量化，加之部门和单位预算的收支数据分割，导致公共部门和收支绩效指标和标准难以量化，成为了绩效管理推行的制度瓶颈。但既然预算本质是国家与公民之间的公共受托责任，对于难以量化的指标，应当以公民满意度为指标，对预算收支行为的过程、依据和产出结果进行综合评判和测量。将公共受托责任内化于预算绩效管理，这不仅是对支出合规性、绩效指标的管理，而且也是针对预算绩效管理目标自身的矫正。

其次，授权与限权的结合。预算绩效管理以结果和产出控制替代了传统的投入控制，实质上是一个适度授权政府并以可预期获得的结果为导向的评估系统，也即意味着授权与限权的结合。一方面，按照政府整体绩效目标在不同部门职能之间进行分解，并按照不同目标分配相应配套资源，在进行预算执行评价的同时，按照绩效管理目标考核预算执行的结果，促使部门预算绩效服从和服务于政府整体。进而倒逼各级政府和部门、单位从部门分割转变为整体统筹，从权力导向转向责任导向，从部门政绩转向公共服务职能。另一方面，细分预算部门和单位的基本支出和项目支出，构建以项目支出为主、基本支出为辅的支出管理模式。基本支出按照“三定”方案的定额模式配置财政资源，而项目支出则按照各个部门具体职责专项规划，构建部门边界清晰、协同配合的项目规划系统，提高资金支出的决策和使用效率、效益、效果和公平性。

最后，内部管理与外部评价的结合。随着现代预算制度由“预算管理法”向“管理预算法”的转变，以代议制民主为主体的外部监督成为了预算控制的核心，预算绩效管理也相应地呈现了内部评价与外部评价两种模式。中共中央、国务院《关于全面实施预算绩效管理的意见》不但要求政府部门和单位预算坚持绩效管理，而且将人大和社会公众的外部评价作为财政实践的必要条件。预算绩效管理不但具有了工具价值，还具有了理性价值和民主价值。正如当前基层参与式预算实践所展示的，公民的预算参与是一种创新的公民学校，经由对于预算绩效的评价和其他参与式预算，公民已经由预算决策的旁观者转变为公共预算的主角，形成了一种更加民主的政治文化。

财政实践中，广东省人大作为省级试点，率先尝试使用第三方机构对部门重点财政专项资金进行预算评价，实现了评价主体、体系和理念的突破，创造了中国典范，被视为“全国先河”。东莞市将第三方评估结果满意度比较低的项目停止预算支持，佛山市还将专家评审作为预算项目安排的主要依据，评审通过的进入绩效项目库，安排相应预算资金，不同意立项的不予安排，已经形成了公民预算绩效评价的制度化过程（卫学军等，2016）。继而，除了政府内部绩效管理外，外部绩效评价也成为了全面绩效管理的重要模式。至于绩效评价结果的客观性欠缺问题，基于绩效管理的目标是促使政府履行公共受托责任，则可以将绩效评价的价值问题转换为程序问题，并使代议制民主为主导的外部评价获得程序法保障，促使政府预算管理的规范化、制度化，形成内外一体的绩效管理模式。