出版企业古籍善本数字化影印开发会计问题研究

■/ 袁海洋

一、引言

中国是世界上唯一绵延五千年而文明没有被中断的国家。卷帙浩繁的古籍是中华文明得以延续和发展的核心物质载体，它记载和传承着中华民族的深厚历史、思想智慧和经验知识，勾勒出中华文明生生不息的整体脉络，特别是古籍中的珍本善本因其内容精良、制作精美、传世稀少而更加弥足珍贵。古籍善本作为古籍中的精品具有很高的文物价值、文献价值与艺术价值，是不可再生的文物和文化资源，具有很高的开发利用价值。为深入贯彻落实习近平总书记“深入挖掘古籍蕴含的哲学思想、人文精神、价值理念、道德规范，推动中华优秀传统文化创造性转化、创新性发展……让书写在古籍里的文字都活起来。”重要指示精神，大力推动古籍保护利用，2022 年4 月，中办、国办印发《关于推进新时代古籍工作的意见》，为推动古籍数字化提供了重大的政策机遇。

在现有的技术条件下，在众多的古籍数字化技术实现路径中，古籍数字化影印出版既能够最大限度地减少对古籍的伤害，又能够最大程度展现古籍原貌，可以让使用者一窥“古籍真容”，而且技术实现难度小，开发周期短，有效解决了古籍文物保护与开发利用之间的矛盾，得到了业内的广泛青睐。

虽然古籍数字化影印出版在业内得到了普遍认同，但现行的会计准则及应用指南并没有对古籍数字化影印开发与出版这一特殊业务的会计核算做出具体规定或解释性说明。会计理论界和实务界也缺乏相关深入研究，关于古籍数字化影印开发与出版业务的会计确认、计量、报告及账务处理缺乏统一的操作规范。笔者认为，从出版企业的角度来看，古籍善本是其拥有的关键性资源和生产要素，规范古籍善本数字化影印开发与出版业务的会计核算，对于提高出版企业会计信息质量、提升会计报告的有用性具有重要意义。

二、古籍善本数字化影印开发相关概念

（一）古籍善本

古籍一般是指出版于1911 年辛亥革命之前、未采用现代印刷技术印制出版的图书。古籍善本通俗来讲是指古籍中的好书、精品书。宋效先（1987）认为凡内容有用，流传稀少，校刻精良，具有文物、学术或艺术价值之本的古籍皆可称为善本。《中国古籍善本书目》将选择善本的总则标准确定为“三性”，即历史文物性、学术资料性和艺术代表性。狭义的古籍善本是指“三性”兼具的古籍图书，广义的善本选择标准条件会更宽。全龙（1995）认为一种图书只要具有其中一性，就可以当作“善本”。根据《中国古籍善本书目》（1995版）统计，现存古籍善本中传世孤本有45000 余种，准孤本约4100 种。古籍善本是中华民族极为珍贵的文化遗产和资源宝库，如《永乐大典》《四库全书》《古今图书集成》等属于古籍善本的集大成之作，具有极高的开发利用价值。

（二）古籍善本数字化影印开发

古籍善本数字化影印开发是指利用数字技术对古籍善本进行原样扫描、整理、排版并以数字形式存储于计算机设备或网络空间，实现对古籍善本的数字化保护，满足用户对于古籍善本的鉴赏、收藏和研究之用。古籍善本数字化影印开发一般有两种方法：一种是原大原样影印，即按照古籍善本原有的开本大小、装帧设计以1:1的比例进行数字化影印，原汁原味的展现古籍善本原貌，供用户收藏、鉴赏和研究之用，对于珍贵的古籍善本多采用此种方式；另一种是缩微影印，即按照一定比例将原来开本缩小影印，以便于节约存储空间和低成本复制出版流通。

（三）古籍善本影印数字产品

古籍善本数字化影印开发完成后形成的数字版本成果即为古籍善本影印数字产品。古籍善本影印数字产品主要通过两种方式进行传播。一是可以将数字版本转换为纸质版印刷出版进行销售，此种方式也被称为古籍善本数字化影印出版；二是通过加密技术以数据库的方式提供在线阅读服务进行传播。

（四）古籍善本影印数字产品的特征

1.稀缺性与价值独特性。古籍善本作为珍贵的文物和文化资产，因其资源的稀缺性和独占性、版本的差异性和独特性而成为出版企业的“无价之宝”和战略资源。对于出版企业来讲，拥有古籍善本数量越多其潜在价值就越大。出版企业出于文物保护和独家占有开发之目的，一般不愿把稀缺古籍善本原件公之于众，公众想要收藏、欣赏和研究一般只能通过付费购买古籍善本影印纸质出版物或数据库产品的方式来实现。因此，古籍善本影印开发形成的数字产品也就具有了稀缺性、独占性和价值独特性等显著特征。

2.产品形态无形性与复制传播无限性。古籍善本影印数字产品是出版企业开发的有权属、有价值、可计量、可读取的数据资源，没有实物形态。且无论是转化为纸质出版物对外销售还是以数据库形式提供在线阅读，均不会转移数字版本的控制权，可以无限次的复制出版和在线传播。

3.收益长期性与价值难以测度性。古籍善本的价值往往随着时间的推移而增长，在不考虑政策变动因素的情况下，古籍善本影印数字产品也因其资源的独占性和价值的独特性能够为出版企业持续创造价值、让出版企业长期受益，并不会随着时间的流逝而发生自然损耗。但由于古籍善本的稀缺性和资源的独特性，不同版本的价值差别很大，因此，其数字产品在市场上也难以找到可比参照物，价值难以可靠预估。

4.高开发成本与低边际成本特性。古籍善本数字化影印开发需要一次性投入高精度影印设备、存储设备和必要的人力与资金，首次开发成本较高，后续的保管和维护成本较低，且无论以那种方式对外销售，其数字版本都可以无限次使用，其边际成本将会越来越低、直至趋于零。

三、古籍善本数字化影印开发传统会计核算方法及其存在的问题

（一）古籍善本数字化影印开发传统会计核算方法

在古籍善本数字化影印开发过程中，各出版企业依然在延续传统的账务处理思路，常见的核算方法主要有以下两种：

1.计入生产成本作为在产品核算。在会计实务中，大多数出版企业按照纸质图书出版的会计核算方法将古籍善本数字化开发视作古籍善本影印出版的一个中间生产加工环节进行处理，古籍善本数字化开发完成后所形成的数字版本只是作为一个图书出版的中间品存在，在会计报表上反映为“存货——在产品”，并未将其作为可供出售的产成品进行核算。具体的会计处理流程为：先将古籍数字化影印开发过程中发生的人工费、设备折旧费、网络服务费等各项加工制作成本归集至古籍善本影印出版物的直接生产成本项下，通过“生产成本——图书——加工制作费”会计科目进行核算，在纸质图书正式出版前一直作为在产品状态反映在“存货——在产品”科目中。只有当将已开发完成的数字版本交付印刷厂印制为纸质图书时，连同印刷费一并结转计入纸质版古籍善本影印出版物的存货成本。

2.计入当期费用作为古籍善本的一项管理费用核算。在会计实务中，也有少部分出版企业将开发周期短、资金投入小的古籍善本数字化影印开发所产生的各项加工制作成本直接确认为当期费用，计入“管理费用——其他”科目项下进行核算与反映。通过这种简化处理的方式，一是避免了在古籍数字化影印开发完成后因纸质版图书长时间未出版而造成生产成本长期挂账，导致古籍数字化影印开发项目在会计核算上一直处于开发状态而无法实现完工结转；二是避免了在古籍善本影印数字产品仅以数据库的方式在线销售时无法合理摊销或结转成本，难以解决收入与成本的有效匹配问题。

（二）古籍善本数字化影印开发传统会计核算方法存在的问题

1.将古籍善本影印数字产品确认为存货与其自身特征明显不符。存货一般具有有形性、流动性、时效性、耗用性和收益期较短等基本特征，存货的出售意味着控制权的转移。而古籍善本影印数字产品无实物形态、无限复制传播、开发成本高、边际成本低、收益期长、价值难以测度且不随时间流逝自然损耗等显著特征，且古籍善本影印数字产品无论通过纸质出版还是数据库在线阅读方式销售均不会转移其控制权。古籍善本影印数字产品的特征与存货的特征显著的不同，将古籍善本影印数字产品按照“存货——在产品”核算并不合理。

2.将古籍善本影印数字产品开发成本计入当期费用造成会计信息失真。虽然将古籍善本数字产品开发成本计入当期费用可以简化会计处理，避免因开发成本无法及时结转造成长期挂账的情形，也无需考虑后期的销售成本结转与匹配等问题。但是该处理方法导致古籍善本影印数字产品这一类极为重要的会计资产在出版企业的会计报表及其附注中无法反映，从而导致会计信息失真。

3.降低了出版企业财务报告的决策有用性。可靠性和相关性是会计信息应具备的最主要质量特征。王家新（2015）认为版权资产是国有文化企业的核心资源和核心竞争力。对于出版企业来说，版权（包括拥有控制权的数字内容资源）是其所拥有的核心资产。古籍善本作为珍稀资源，对其进行数字化影印开发所形成数字产品是一项能够为出版企业带来持续经济利益流入的长期性资产和战略性资源，也是影响出版企业价值评估的关键变量。上述两种传统会计处理方法均未将古籍善本影印数字产品作为一项单独的经营性资产在会计上进行独立确认、计量和报告。如此一来，作为一项内在价值很高的珍贵数字资产就难以在财务报告中得到有效反映，这对于从事古籍开发和拥有大量古籍数字版本的出版企业来讲其会计信息的可靠性和相关性就会大打折扣。对于投资人来讲，其财务报告难以反映企业的内在价值，财务报告的决策有用性大大降低。王鹏程（2022）指出“大量无形资产不被确认导致财务报表的相关性急剧下降”。IASB 已关注到在财务报表中不确认无形资产会扭曲对主体业绩的衡量，而且影响对无形资产投资回报的准确评价。

四、构建古籍善本数字化影印开发业务会计核算体系

（一）古籍善本影印数字产品按照无形资产入账的理论依据

从古籍善本影印数字产品的特征和属性来看，其作为一项数据资产没有实物形态，能够让企业长期受益且开发成本能够可靠计量，符合企业会计准则——无形资产的定义。朱扬勇、叶雅珍（2018）认为“数据资产兼有无形资产和有形资产、流动资产和长期资产的特征”。于玉林（2016）也提出数据资产是一项重要的无形资产。在会计实务中，互联网企业通常将其所开发的收益期较长的数字应用平台、数据库等产品计入无形资产核算。

由于数据资产与传统意义上的无形资产既有共性又有明显不同，刘芳（2008）、张俊瑞等（2020）研究认为应在会计报表科目中新设“数据资产”一级科目进行单独核算与列报。但在会计实务中，财政部正式发布的“2019版一般企业财务报表格式”尚未将“数据资产”作为资产负债表项目进行单独列示。也就是说，古籍善本影印数字产品按照“数据资产”一级科目入账条件尚未成熟。

综上分析，基于古籍善本影印数字产品具有的稀缺性、价值独特性、收益长期性等显著特征及其对出版企业的重要性，从客观体现出版企业的内在价值、提高出版企业会计信息质量和提升出版企业会计报告的决策有用性等多个维度来看，将古籍善本影印数字产品在会计上作为无形资产进行单独确认、计量与报告是具有理论依据和重要现实意义的，也是合理可行的。

为体现古籍善本影印数字产品的独特性和重要性，有必要将古籍善本影印数字产品与其他无形资产区别开来进行确认、计量与报告且有必要扩充至“数据资产”二级科目项下单独核算，并在会计报表附注中对古籍善本数据资产进行详细列报。通过扩充无形资产二级科目并在报表附注单独列报是在现行会计制度下解决古籍善本影印数字产品入账核算问题的最优选择。

（二）古籍善本数字化影印开发过程中的账务处理

前文已述，古籍善本数字化影印开发是对古籍善本进行原样扫描、整理、排版和存储，无需开展专门的技术研究活动。因此，出版企业在核算古籍善本数字化影印研发支出时，无需区分研究阶段和开发阶段，全部研发支出都归属于开发阶段。在进行账务处理时将古籍善本数字化影印开发过程中发生的所有支出统一计入“开发支出”下的“数据资产”二级科目核算，并将具体古籍善本品种在软件系统中设置为辅助核算项进行明细核算。在记账凭证中填列为“开发支出——数据资产——XX 古籍善本影印产品”。

（三）古籍善本数字化影印开发完成后的账务处理

关于对数据资产的计量有历史成本法、公允价值和未来收益法三种处理方法。由于古籍善本的稀缺性和内容的差异性，市场上难以找到同类可比产品，而且古籍善本影印数字产品无论是转化为纸质出版物对外销售还是以数据库形式获取收益均存在销售量和销售收入的不可预测性，未来现金流量难以合理预计。因此，未来收益法和公允价值计量并不适用。鉴于古籍善本影印开发成本信息能够可靠获取和计量，采用历史成本法计量更为可行。

采用历史成本法计量下，古籍善本在完成数字化影印开发后一次性将开发支出——数据资产项下的古籍善本影印产品所归集的开发成本全部结转至“无形资产——数据资产——XX 古籍善本影印产品”明细科目。在会计软件系统中每一项古籍善本数据资产都可以单独核算、列示与查询，也可以形成明细汇总数据便于统计分析和信息披露。

（四）存在政府补助情形的古籍善本数字化影印开发账务处理

作为文化遗产保护开发的重要方式，古籍数字化影印开发得到了政府层面的政策支持，很多项目都能够获取政府专项资金资助。依据政府补助会计准则判断，该项补助从性质上来讲属于与资产相关的政府补助。《企业会计准则第16号——政府补助》（2017 版）规定“与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。”《企业会计准则应用指南第16号——政府补助》（2018版）规定“企业在取得与资产相关的政府补助时，应当选择采用总额法或净额法进行会计处理。”由此可见，对于出版企业在古籍善本数字化影印开发过程中获取的政府补助按照净额法进行账务处理更为可行。一是古籍善本影印数字产品收益期很长且预期使用寿命不确定，如果按照总额法核算则政府补助确认为递延收益后无法按照合理的方法分期结转计入损益；二是依据中办、国办《关于推动国有文化企业把社会效益放在首位、实现社会效益和经济效益相统一的指导意见》，出版企业要坚持社会效益优先的经营方针，在古籍保护开发中要坚持公益性和经济性相统一，政府无偿拨付补贴资金的意图是用于补偿出版企业在古籍开发中已发生的相关成本费用，按照准则规定应冲减相关资产的账面价值。

在账务处理中，收到政府补助时暂挂“递延收益”科目核算，在古籍善本数字化影印开发完成时，一次性冲减开发支出。借“递延收益”，贷“开发支出——数据资产——XX 古籍善本影印产品”。当开发支出大于政府补助时，按照冲减后的余额计入“无形资产——数据资产——XX 古籍善本影印产品”明细科目。当开发支出小于政府补助时，为体现古籍善本影印数字产品的稀缺性、重要性和未来收益性，笔者建议按照名义1元人民币的金额将其确认为一项无形资产入账，差额部分一次性计入当期损益。通过此种处理方法，可以达到增强出版企业财务报表的相关性和有用性的目的。

（五）古籍善本影印数字产品后续计量

鉴于古籍善本早已超过著作权法的保护期限，出版企业自主开发的古籍善本影印数字产品属于使用期不受限的无形资产。因此，按照无形资产会计准则规定应将古籍善本影印数字产品确认为使用寿命不确定的无形资产。准则规定对于使用寿命不确定的无形资产要在每个会计期间进行减值测试且要对其使用寿命进行复核。但由于古籍善本自身的独特性和稀缺性，古籍善本影印数字产品的销售对象主要局限于研究人员或收藏爱好者，未来销售收入具有很大的不确定性和难以预测性，不同年份销售收入波动性很大，而且缺乏活跃交易市场报价或类似资产可观察到的可比市价，故而古籍善本影印数字产品的公允价值和未来现金流量很难预估。因此，如果每个会计期间对确定为使用寿命不确定的古籍善本影印数字产品进行减值测试，将会对出版企业的财务人员和年报审计人员的职业判断能力带来很大的考验。在实务操作中，对于公开上市的出版企业，为提高财务报告的可靠性，通常需要聘请第三方评估机构对古籍善本影印数字产品进行减值测试或价值评估，由于缺乏可靠的评估或减值测试技术，第三方评估机构出具的结果报告质量难以保证。除此之外，每年进行专项评估会给企业带来较大的额外费用负担，不符合成本效益原则。

基于上述分析，对于古籍善本影印数字产品这一类使用寿命不确定的无形资产可以按照两阶段模型对其进行后续计量。第一阶段，依据古籍善本影印数字产品账面价值在不超过20年的会计期间内采用直线法进行摊销，仅保留名义1元人民币的残值。在摊销期内会计人员和审计人员应保持职业谨慎性观察古籍善本影印数字产品是否出现明显的减值迹象，当有确凿证据表明古籍善本影印数字产品发生减值时，应计提减值准备，并重新复核使用寿命，无需每年聘请第三方评估机构出具专项报告。第二阶段则在第一阶段确定的摊销期结束后停止摊销，将剩余残值1元人民币作为该项无形资产的留存价值继续在账面反映，直至该项无形资产确无使用价值时予以核销。按照两阶段模型对古籍善本影印数字产品进行后续计量，从成本效益的维度可以减轻企业的负担，从减值测试的维度可以降低操作的技术难度，从资产管理的维度可以让这一类特殊价值的资产得以在账面长期反映，从财务报告使用者的维度可以提高财务报告的相关性和有用性。刘晶辉（2012）、刘胜强和王予尧（2010）等学者研究认为应按照合理的方法对使用寿命不确定的无形资产进行摊销。

（六）古籍善本数字化影印开发信息披露

鉴于古籍善本数字化影印开发对于评估出版企业价值具有重要影响，公开、客观、真实、充分披露开发信息，对于提高出版企业特别是上市类出版企业财务报告可靠性、相关性、有用性具有十分重要的意义，应在会计报告附注、上市公司年报管理层讨论、业务分析等章节进行详细披露。

开发阶段，应在会计报表附注和年报中详细披露古籍善本数字化影印开发支出所采用的会计政策、确认标准、分类及计价方法，开发计划、开发进度、预计投资规模、市场潜力、业务前景、政策因素及其对出版企业未来业绩和发展前景可能带来的影响等。

在开发完成结转入账及后续计量阶段，在会计报表附注和年报中详细披露企业拥有的古籍善本影印数字产品的类别、名称、数量、入账时间、计价和摊销方法、入账价值、累计摊销、销售方式及累计销售收入、预期市场前景及开发与经营计划等。经济和社会价值、竞争优势、效益实现情况、开发与经营计划等方面的信息，有助于报告使用人更加全面准确了解出版企业的资源状况、竞争优势、发展潜力，更加客观评估出版企业的内在价值。

五、结语

古籍善本作为古籍中的精品因其稀缺性和独特性而具有很高的保护利用价值，已成为出版企业的战略性资源和差异化竞争优势之所在。古籍善本数字化影印出版作为当前古籍保护利用的最佳选择得到了广泛认可，但在会计领域对古籍善本数字化影印开发的相关研究因其小众而未引起足够重视，进展相对滞后。传统的会计处理方法未能有效体现古籍善本影印数字产品的特征和出版企业的潜在价值，这已经成为财务报告无法有效反映企业自创无形资产的价值而被理论界和实务界所长期诟病的又一典型例证。

本文从理论与现实条件两个维度出发，通过对古籍善本资源要素特点和古籍善本影印数字产品特征分析认为，古籍善本影印数字产品作为出版企业自研开发的一项非常重要的长期性资产能够让企业长期获益，传统的会计核算方法并不合理，有必要将其在会计上按照无形资产进行单独确认、计量与报告。并且应在“无形资产”一级科目下设“数据资产”二级科目进行独立核算，在会计报表附注中进行详细列报。在此基础上，本文针对古籍善本数字化影印开发环节、结转入账环节、后续计量环节及存在政府补助情形的会计核算方法提出了具体处理建议，特别是针对古籍善本影印数字产品作为一项使用寿命不确定的无形资产提出按照两阶段模型对其进行后续计量，为实务当中有效解决古籍善本影印数字产品减值测试难题提供了路径。另外，还对古籍善本数字化影印开发不同阶段的信息披露重点内容进行了讨论并提出了建议。通过以上分析，旨在为规范古籍数字化影印开发这一特殊业务的会计核算提供思路借鉴，也为进一步提高出版企业会计信息质量、提升财务报告的有用性提供了有益探索。