元宇宙经济对国际税收管辖权的挑战及应对*

◆李慧敏

内容提要：元宇宙经济是虚实同构、虚实互动的孪生数字经济，元宇宙上的数字人具有多重数字身份和多重人格，通过面对面的遥在技术可以在同一时间内从事多种经济行为。元宇宙经济能够跨越住所、居所、法人注册地、机构所在地等物理界限的限制，对居民税收管辖权、来源地税收管辖权等传统国际税收规则带来了挑战。当前应建立国际税收的数字身份、数字存在及数据价值的新联结因素，以反映元宇宙的经济联系和运营实质，平衡国家间的税收利益。

一、引言

2021年被称为元宇宙元年。元宇宙是一场继移动互联网革命之后的又一次深刻革命，是人以数字身份参与的虚实相融的数字世界，是一种新的经济生产和商业模式，也是人类数字化生存的高级形态。在元宇宙社会里，国际贸易不再存在地理界限，不同国家之间的经济交流将更加频繁，现实经济和虚拟经济的界限将不再泾渭分明，虚实融合的孪生经济变为现实。在虚实深度交融的元宇宙经济模式下，相关纳税主体利用元宇宙经济的流动性、无界性、隐匿性来规避国际税收的管辖与征收，给国际税收征管带来了许多新的问题。如何应对元宇宙经济带来的挑战，行使国家税收管辖权，是国际社会即将面临的一项重要任务。

2017年以来，尽管经合组织（OECD）根据数字经济的发展对传统国际税收规则进行了修订，但仍以物理存在为基础。随着企业元宇宙化的发展，各类生产要素转换成可度量的数据，导致数据要素资产的流动性增强，或许进入“后BEPS时代”。自数字经济产生以来，有关数字经济对国际税收管辖权挑战的研究大体经过了三个阶段：早期的电子商务阶段、中期的跨境云服务阶段和现在的数字经济阶段。早期的电子商务阶段基于互联网的交易虚拟性，提出了利润与常设机构直接相关的实质重于形式的税收管辖分配原则。中期的跨境云服务阶段基于云计算的远程性和云计算商业模式，探讨了虚拟存在认定的可能性方案。数字经济阶段,基于数字产品的数据经济性，对消费市场所在国如何分享税收管辖权进行了研究。这些研究，都基于技术发展的特定阶段和特点对实物贸易模式的挑战,有针对性地提出了相应对策。学界对元宇宙本身的研究，主要集中在经济领域，认为元宇宙是一种新型数字经济，或者是一个广义通证经济。在发展趋势上，认为元宇宙会改写世界经济的未来。这些研究阐述了元宇宙经济的特点和未来发展。总体来看，目前对元宇宙研究尚处于初步阶段，有关元宇宙涉税问题的研究才刚刚起步。

本文结合元宇宙的技术特性提出了元宇宙经济的特征，在此基础上进一步分析了元宇宙经济对传统国际税收管辖权带来的具体挑战，并提出了应对思路，即基于元宇宙通过“现实真身”意思上传给“数字化身”，形成了虚实融合的多样“数字孪生态”，具有与一般的数字经济不同的特点，以此来分析对国际税收管辖权带来的新问题，并基于虚实融合的数字人视角提出相关解决方案。

二、元宇宙经济的特征及其涉税复杂性

元宇宙经济是虚实融合的、数字资产与现实资产双向流通的三维孪生的智能经济形态，是以数字身份、数字货币、数字资产为基础而展开的一系列新的经济生产和商业模式，是基于多种数字技术形成的三维经济系统。

（一）元宇宙经济是三维的沉浸式经济

元宇宙经济是三维的沉浸式经济、孪生经济，具有虚实二相性。一般的数字经济主要是二维虚拟经济，税收连接点主要通过虚拟要素背后的物理要素去判定。显示和交互的三维技术推动了元宇宙经济向虚实融合的三维孪生经济发展，数字产品或资产不仅有“以实助虚”的NFT（Non-Fungible Token）形态，而且还有“以虚助实”的NFR（Non-Fungible Rights）形态。沉浸式商业是元宇宙商业（Meta-Commerce）的主要特点，通过“人”“物”“场”的三维互动来打造真实生动的感官体验。元宇宙产品不仅具有手机、电视等产品的视觉、听觉功能，而且还具有触觉、味觉等感觉，手势、声音、体感等能自然地直接交互，无论是沉浸式学习还是购物、旅行，都具有真实沉浸感。所以，三维沉浸式体验是元宇宙产品与以往手机、电视等产品的最显著区别。元宇宙的三维沉浸式体验将重塑零售电商场景，实现虚拟与现实世界的无障碍连接，虚拟化身可以在“虚拟数字商店”里购买数字商品，或者购买与现实商品相对应的商品，提供远程实时的数字购物体验。

就虚实孪生而言，元宇宙通过数字孪生技术将现实经济世界的人与物等比例复制到虚拟世界，并以孪生化形式映射到元宇宙“重生”，现实物理世界的动态通过传感器精准、实时地反馈到数字世界，实现同步与拟真，构建孪生虚拟场景，打造物理世界的“虚拟副本”。其场景可以与真实经济世界的场景精准对应，从而构建起一个融合了现实经济世界与虚拟经济世界的“数字孪生世界”，并通过算法来激活元宇宙中的人、物、场之间的互动关系，实现线上线下各种经济要素间的连接，形成 “人”“物”“场”三维建模的3D经济新业态、新模式。

元宇宙经济的虚实融合的交易和智能交付颠覆了传统的交易方式和交易内容，对由此取得的所得进行涉税处理定性会更加错综复杂，难免使得传统的涉税所得定性分类出现适用问题，而不同的国家之间，定性分类将来可能各不相同，这势必会导致国际上重复征税或避税的现象出现。

（二）元宇宙经济的市场主体以“数字人”呈现

就一般数字经济而言，不存在着虚实融合的孪生三维人格化载体，角色较为固定、单一。元宇宙是一个“具身互联网”（Embodied Internet）,其基本主体由数字人构成，是现实世界的人的数字版本。元宇宙中一切存在都是数字形式的存在，日趋成熟的数字技术，能将现实世界中的图、文、声、像、视觉、听觉、触觉等转换成二进制数字，并将现实中的人以“数字化身”的形式映射至由数字技术所构建的虚拟世界；同时，人在虚拟世界的数字化身的感知、情绪、行为又可同步到现实的“真身”，实现“遥在”（Telepresence）。这样，“现实真身”与“数字化身”在现实空间和虚拟空间之间相互复制，成为“数字孪生态”。

元宇宙上的数字人是以现实人为模板，以现实人的意识为主体的“意识上传的真人”或“数字替身”。“意识上传的真人”是通过“可穿戴传感系统”“头像个性化引擎”等客户端感知技术把现实世界人的感知同步上传到元宇宙上的数字人，实现人的感知触觉在两个世界间无碍穿梭，即“第一人称”有直接的真实感知感受。所以，在元宇宙的世界中，虚拟数字人不是静态的图片，也不是动画视频，而是现实物理世界真人通过算法实时驱动的虚拟形象。数字孪生技术可以让元宇宙上“意识上传”的数字人拥有其生物特征数据，逼真的数字形象能够模拟现实人的每一个微动作。元宇宙世界中的“我”，既可以是用户（消费者），也可以是企业的客服或代理人；既可以在“旧经济”中工作，也可以在“新经济” 中劳动。这种虚实融合的人格化载体，能够为国际贸易提供更加自然的交易环境。

也因为元宇宙上的孪生数字人是多样的、可变的，一个现实人可以在同一元宇宙或不同的元宇宙上都拥有不同的数字身份，与对应的现实人是一对多的关系，买卖双方可以在同一时间互转身份，改变了一般数字经济下买卖身份相对固定的一对一的关系，这会导致居民纳税人身份更难以确定。同时，基于孪生数字人的可变造性，他们变换身份甚至伪造身份来避税的可能性也是存在的。

（三）元宇宙经济的跨度大、流动性更强

一般的数字经济，是建立在PC互联网或移动互联网基础之上的，是中心化的，其虚拟资产不仅在不同的网络平台之间不能流通，其在虚拟网络平台中获得的资产也无法在现实世界中使用。但是，元宇宙上的区块链技术和数字货币技术改变了传统虚拟商品生产和交易模式，不仅数字产品的创造、交易等环节都可以在元宇宙数字世界中完成，而且通过区块链金融打造的虚实融合的交易市场也不受地理、经济水平的限制，是去中心化的，能够实现普惠金融和点对点的交易，贸易方式和范围均发生了深刻变化，可以“买全球”“卖全球”，实现消费全球化。同时，区块链能够粘合多个元宇宙世界，支持跨世界数据互操作，支持数据资产价值评估，数字产品也可以通过3D打印等技术转化为现实世界的实物，参与现实世界的交易。

在时空的跨越上，元宇宙既与PC互联网通过搜索引擎链接浏览网页不同，也与移动互联网通过智能搜索在APP之间切换不一样。元宇宙利用“数字虫洞”①虫洞，也称“时空洞”，是指宇宙中连结两个遥远时空星球的多维空间隧道。元宇宙的“虫洞”，是指现实人通过孪生数字人在不同的元宇宙之间跳转和跨越的全链路链接的现象。在不同的数字空间中跨越，尤其是建立在区块链上的元宇宙，更是具有同步性。在一个与现实世界交互的数字虚拟世界里，虚拟世界和现实世界之间、虚拟世界之间都被打通，用户可以通过“虫洞”即瞬移、穿梭门等形式在复刻现实世界的多维度场景的数字经济世界里实现跨时空穿越，实现数字资源的融合应用。这种现象被称为“数字人破壁”。在元宇宙中，无论是现实世界产品的数字存在，还是在元宇宙上创造的新数字产品，都可以有固定的数字身份，都可以从一个元宇宙“带到”另一个元宇宙。如果说传统的“电子商务”是对现实经济世界的“嵌入式改造”，并相对受物理空间的限制，元宇宙则是一个逼近现实且超越现实的数字经济虚拟世界，经济活动既与物理世界紧密相连，又不受物理空间的限制。它能跨越物理空间的界限，具有规模海量、流转快速、类型多样等特点，能实现高速、实时、跨区域的经济活动。

在元宇宙的世界里，面对面的“遥在”（Telepresence）能够为经济洽谈和交易提供更加自然的环境，也可以同时在境内与境外从事相关的经济活动，可以便捷实现“个体户的国际化”，跨国性的“零工经济”“共享经济”日趋普遍，无需固定的营业地点和常设机构，更多的小众产品和服务将在全球范围内生产和流通。而且，通过区块链金融打造的“虚拟市场”也不受地理范围的限制，用户可以通过穿梭门等形式在不同的元宇宙之间跨越和穿梭，导致涉税所得的“取得地”经常变化和不确定。加之，元宇宙上的普惠金融和点对点的虚拟交易，也会导致“支付地”不明确，使得税务部门难以准确地确定纳税地点。特别是在既有国内交易又有跨境交易的情况下，税务部门根据传统的地域范围管辖原则来确定纳税地点更加困难。

（四）元宇宙经济是智能经济

元宇宙经济是智能经济，与传统的电子商务不同，智能匹配、智能支付、智能打印等是常态。元宇宙对现实世界的孪生不是简单地将物理世界的“数字化搬迁”到虚拟世界中，而是通过算法驱动来激活虚拟世界中物、场、人之间的互动关系，并实时加载和动态分析其运行状态，助力虚拟对象的智能化和交易方式的智能化。所以，元宇宙中的“物”会通过感知算法变得越来越“聪明”，不仅可以智能试鞋试衣，有真实的触摸感受，而且也可以进行心理抚慰、法律咨询等服务，体现真实的心灵触碰，让线上也能达到与线下一致的真实体验，是谓“化虚为实”。从技术层面来看，元宇宙是人工智能、区块链、加密算法、数字孪生等多方面数字技术总和的集大成应用，是大量分散的单点数字技术连点成线再聚合到面的一系列技术的集合，是一个通过新技术把网络、硬件终端和用户囊括进来的广覆盖的数字技术系统，是以算法为中心的智能社会，是整合多种新技术而产生的新型虚实相融的数字文明。数字货币等数字产品正以新理念、新业态、新模式全面融入人类经济和社会各领域，能够促进各类数字资产的确权、定价、流转、交易、溯源，从而给人类经济生活带来广泛而深刻的影响。

就一般的数字经济而言，相关税收可以按照经合组织达成的“跨境数字税”来征收。但是，元宇宙经济不仅使得“跨境”难以识别，而且，除了“数字产品”以外，还有“数智产品”①数智产品，是指智能算法驱动的产品，与物理世界有硅基和物质外壳的智能机器人类似。。加之元宇宙的数字货币、智能支付等特点，会导致交易所得的分类、定性日趋模糊，增值税难以确定，支付主体和支付地点难以甄别。对不同的数字资产的确权、定价、流转和交易，如何征税、征收什么税、按照什么标准征收，都是税务部门面临的难题。

三、元宇宙经济下国际税收管辖权面临的挑战

税收管辖权是一国确定纳税人、税种和税率并行使征税的权力，是国家主权在税收领域的体现。在国际税收领域，各国以纳税人或征税对象与本国主权存在某种属人或属地性质的联结因素来作为行使税收管辖权的依据。因此，税收管辖权又可分为属人性质的税收管辖权和属地性质的税收管辖权。但在元宇宙上，场景革命的经济形态对属人和属地的税收管辖权都带来了新的挑战。

（一）元宇宙经济对居民身份税收管辖权的挑战

按照传统的国际税收规则，征税国基于纳税人与征税国存在居民身份关系而主张行使的征税权，即以“居民身份”为联结因素。自然人居民身份的判定通常采用住所标准、居所标准，并将无住所而一个纳税年度内在居住国居住累计满183天的个人认定为居民个人。而法人居民身份的确认标准主要有注册成立地、总机构所在地、控制中心地等标准。自然人或法人如果与征税国确定具有某种税法上的居民身份，就是该国税法上的居民纳税人。

但是，元宇宙上的人是现实人的“数字化身”或“数字版本”，数字头像和形象具有可变性、多样性，可以拥有多重数字身份和多重人格，实现从“千人一面”到“千人万面”，这就不能通过数字人的有形外观予以判断其居民身份。元宇宙上的跨境交易也无需物理性的固定场所，不存在国与国之间的边界问题，交易双方不论住所、居所、法人注册地、机构所在地等不同，都可以无差别地通过数字虫洞在不同的元宇宙中跨越进行贸易洽谈和交易，导致以物理性因素来识别居民身份出现困难。也就是说，在元宇宙进行跨国交易，作为体现纳税人与征税国之间税收关系的“税收居所”是难以确定的。同时，元宇宙又是虚实结合的立体空间，法人的总机构可以设置在元宇宙上，不仅可以进行商务洽谈和日常办公，也可以举办股东大会，这也会导致元宇宙上法人居民身份的物理确认标准难以适用。而且，元宇宙上的人是通过“意识上传”来实现意思表达的，这样，自然人和法人之间、生产者和消费者之间的界限十分模糊，纳税主体变得隐蔽且泛化，导致自然人居民身份与法人居民身份、居民纳税人和非居民纳税人都不易甄别，税收征管的难度加大。如果在元宇宙的3D数字空间不建立主体资格认证制度，境内与境外的数字人的国别就难以区分，就会导致应该享有的国际税收管辖权难以行使。元宇宙上的交易者真实身份不能有效获取，就削弱了税务部门获取交易信息的能力，难以根据居民身份管辖标准来行使税收管辖权，导致征税目标与技术手段之间的矛盾愈加尖锐。

另外，元宇宙上的贸易往来在时间上不再线性，可以非线性从事各类经济活动，可以“旧相识”“重相逢”，按照居住183天的时间标准来判断居民个人已不合时宜。因为以此标准来判定居民纳税人的目的，是用来说明与一国居民税收管辖权的经济联系的程度。但元宇宙的经济活动，既不需要实际居住，更无法用“天”来计算，多角色的“数字人”在同一天内可以在不同的元宇宙上从事不同的经济活动。显然，自然时间已经无法反映经济联系程度。

（二）元宇宙经济对来源地税收管辖权的挑战

属地性质的税收管辖权通常以纳税人的收入来源地或经济活动地为联结因素，厂房、办公室等物理存在的固定场所是确定纳税义务人的重要根据。随着企业元宇宙化的发展，各类生产要素的流动性增强，也会给国际税收征管带来新挑战。

1.用户的流动性导致交易发生地难以确定。元宇宙上的数字人，通过数据虫洞可以在同一元宇宙穿越或在不同的元宇宙中跨越，可以扮演买方卖方等多种角色实施多种行为，用户的交易发生地、结算支付地都可能涉及不同税收政策的国家。加之用户的头像多元、分散度高，难以判定其真实身份，交易双方可以在任何时间和任何地点完成交易，难以确定交易主体的位置和身份。这就增加了税务部门有效识别元宇宙上交易主体真实身份和判断其纳税地位，也增加了监控税源的难度和成本。

2.交易者的交易节点分散性和IP地址匿名性，导致经济发生地难以判断。基于TCP/IP协议的传统互联网，是中心化的网络，网络中每一设备和终端都具有一个唯一IP地址，可以通过追踪IP地址来确定经济发生地。但是，建立在区块链上的元宇宙，网络结构是去中心化的，采用的是P2P的对等网络架构，不存在中心节点。而且，任何人都可以架设服务器，加入区块链网络，成为一个节点；同时，交易者的IP地址由用户自行创建，无需第三方参与，也不包含用户身份信息。此外，用户还可以通过不同的交易节点发起交易，即用户的经济交易信息将分散在不同交易节点中，这就很难通过分析交易记录来识别用户的身份特征和经济发生地。

3.销售空间的动态化导致所得收入在地域归属上呈现模糊性。在元宇宙的数字社会里，交易不再受传统物理生产条件的限制，也无需在交易方所在国境内设立物理性的营业机构，虚实相融的销售空间根据需要设置和改变。可以往任意目的国市场销售其数字化产品或服务，甚至不同的国别的企业可以入驻同一元宇宙，导致交易主体与交易场所的混同性、隐匿性和流动性，以及涉税所得收入在地域归属上的模糊性。就个人涉税所得而言，元宇宙注册地、服务器所在地都在外国，中国居民在国外的元宇宙上的所得，不管是交易行为还是服务行为都发生在外国，不构成来源于我国境内的涉税收入，如果居民身份不能认定，我国难以对其行使税收管辖权。

（三）元宇宙经济对价值创造地税收管辖权的挑战

在以物质生产为主、以“最终产品”为界限的工业经济体制下，将产品的价值创造归于生产环节，对生产地行使税收管辖权具有其合理性。但在元宇宙的数字社会里，元宇宙经济的生产和消费呈现不同的价值逻辑，也催生出更为丰富的多元化数字经济业态，传统产品生产地的税收管辖权不能全面反映元宇宙经济的价值创造。

1.需求因素的价值创造没有得到体现。在元宇宙的数字社会里，生产者与消费者日趋深度融合，界限淡化，用户和市场不仅是衍生数据的源泉，也是数据价值的形成之地和实现之地，成为“生产型消费者”。作为生产型消费者，用户及市场国的消费过程也是价值创造的过程，甚至用户数据的挖掘和利用也能带来价值。也就是说，价值创造不再仅限于传统的生产要素，市场、用户等需求因素也能创造价值。如何对用户群所创造的价值进行分摊，如何判定经济活动发生地和税收意义上的价值创造地，实现利润归属与价值创造相匹配，实现数字企业价值的形成与其利润征税地之间相匹配，都面临着新的挑战。再者，元宇宙公司为入驻企业搭建技术平台，为入驻企业的价值创造提供经济技术环境，而如何衡量元宇宙本身的价值，也对国际税收管辖规则的适用带来了挑战。

2.数据价值的归属不明。根据国际税收管辖的“分篮法”（Basket Approach），跨境涉税所得按交易标的性质和方式的不同划分为营业所得、劳务所得、投资所得与财产收益等类型，不同类型所得涉及的税收管辖和税率各不相同。在元宇宙的数字社会里，商品与服务都是通过数据形式来体现，有形与无形的差异已不复存在，书籍、音像制品等有形商品和软件等专有技术无形资产都可以通过数据化形式来展现和交易，这种交易所得究竟是营业利润、劳务收入还是技术使用费，引发收入识别上的困境。同时，交易环节数字化、智能化，按照交易方式来划分不同所得类型和性质，也变得困难。

3.数据价值难以衡量，税基难以确定。税基指课税的基础，也是建立税种、设定税制的依据，元宇宙经济的数据价值的衡量是税收的前提。元宇宙是一个分布式的开源世界，代码的开源能让所有经济因素通过“共算方式”来共同创建元宇宙经济，即用户（消费者）也成为价值链的重要组成部分，使得不同数据的价值创造的边界难以区分，“生产国”“市场国”界限模糊。而且，数据收集、使用、开发和利用程度不同，同类数据产生的价值也有较大差异性，数据的价值无法拥有统一、固定的衡量标准。同时，元宇宙数据要素与资本、劳动力等传统生产要素的融合性，使企业的“实体资产”与“数据资产”形成融合和孪生趋势，其价值归属难以确定。元宇宙经济是数字经济的更高级别的经济形态，数据成为关键的生产要素，成为重要的价值创造来源。但是，究竟是以“数字产品”来征税还是以“数字技术”来征税，如何区分又涉及不同的税基问题。

四、元宇宙经济下国际税收管辖权的应对策略

（一）建立居民税收身份的识别元规则

建立纳税人识别制度是税务部门进行有效征税的前提。在现实物理世界里，各类主体具有由相关行政部门统一发放的居民身份证、护照、营业执照等证件证明，确定性强，税务部门容易识别。为了解决元宇宙经济活动中的居民身份问题，税务部门可以利用区块链等数字技术建立统一注册和特定标识的认证平台，建立唯一的、可溯源、不可分割的NFT（Non-fungible Tokens）的纳税人数字身份及其识别制度。这一数字身份，类似于每个公民的“身份证”，可以实现对不同元宇宙之中的数字人进行识别，并在交易时进行身份资质校验，从而证明其身份的真实性和相关资质的可靠性。也就是说，通过数字加密技术机制赋予“个人数字徽章”“企业数字徽章”，提供与现实物理世界相符的身份数据和经营数据，确保税收数据的唯一性、确定性与不可篡改性。元宇宙上的每一主体只有建立明确的、唯一的、永久性的元宇宙ID，即拥有唯一的数字人格，才能够促进“现实真身”与“数字化身”真实合一的数字孪生态的形成，实现“信任性真实”。各种身份数据和财产数据才能进行集中管理，形成去中心化但又防止出现分散化的局面，从而有助于提高税收的征管效率。基于元宇宙上的居住时间与经济联系的关联不确定，通过183天来推定居民纳税人的身份不再具有合理性，可以通过大数据测算出日常的经济活动量的平均值来替代，即以实时的营业存在（On-site Business Presence）达到183天的经济活动量的平均值为门槛，来认定居民纳税人。

为了实现数字技术与税收征管的同构，元宇宙公司的接口层不仅为用户、商家提供接口服务，也要为税务部门提供身份认证监管接口，使得接口层能够提供基本身份认证服务，并通过在区块链嵌入预设好的认证规则，实现自动识别。这样，税收征管就实现了从“手工征管”“电子征管”到以算法驱动的“数智化”监管的跨越，能够实现对国际税收的事前预警、事中控制与事后溯源。

（二）来源地税收管辖权的修正

在物理世界，自然人居民身份认定，主要依据住所地标准或居所地标准；法人居民身份的确认标准主要依据法人注册地标准、总机构所在地标准、实际管理和控制中心地标准等，将常设机构锁定在“物理存在”“有形存在”的范围内。所以，无论是自然人居民身份认定还是法人居民身份的确认，都要以其“所在地”的有形物理性因素为基础。传统的这种固定物理性课税能够兼顾税收居民国与税收来源国之间税收分配利益，有其存在的价值和意义。

就一般数字经济而言，数字经济是无形存在、虚拟存在，无需在税收来源国设置实体机构或人员等物理性存在，可以通过网站来建构“虚拟固定营业场所”（Virtual Fixed Place of Business）甚至“虚拟代理人”（Virtual Agency）的方法来确定税收来源地。但是，这种“电子化思维”自然也难以应用到虚实融合的元宇宙经济之中。因为元宇宙经济活动是虚实融合的数字存在，居民企业和非居民企业都可以建立元宇宙或租用元宇宙，尤其是在区块链上建立的元宇宙和租用元宇宙，可以直接与境外用户交易，既无需在税收来源国设置实体机构或人员等物理性存在，也无须建立网站，交易节点多样且隐蔽。因此，要形成税收居民国与税收来源国之间的税收利益平衡，就需要建立新的联结标准。

1.要建立数字存在的联结判定标准。突破传统的以非居民在境内具有某种固定的或有形的物理存在，不以有形的固定营业场所作为行使征税权的判断标准，而是以反映元宇宙经济交易联系和营业实质的数字化业务的数字存在（Digital Presence）为基础，如以用户、用户数据、用户缔结合同数量等“显著经济存在”作为判断常设机构存在的标准，以打破跨境交易通过数字技术在税收来源国获取大量利润却无需承担纳税义务这一不合理现象。

2.以现实人的元宇宙物理接口硬件所在地作为法人的常设机构所在地或自然人居民身份认定所在地。元宇宙中的各类应用，都需要通过客户端接入设备以接入元宇宙，才能进入元宇宙的虚拟世界，并以自己的数字虚拟化身通过感知设备实时交互，实现虚实平行的经济交易。这些物理性的数字接口硬件主要包括虚拟现实眼镜、头盔等设备，经济活动的所在地能实时通过这些感知设备显示。这与一般的虚拟数字世界是不同的。所以，根据元宇宙物理接口硬件所在地来确定经济活动发生地、常设机构所在地具有一定的可行性。对元宇宙公司本身而言，可以根据对物理层服务器的“可独立支配性”和从事“实际经营活动”来判断，可以将独立支配的、较长时间从事经营活动、相对固定的物理层服务器的所在地作为常设机构所在地。

3.税务部门要利用数字技术建立探针节点。税务部门在元宇宙交易网络中设置探针节点，通过探针节点接收数字货币交易中各节点的所有交易信息，确定每笔交易对应的唯一的交易哈希值（Hash），并根据交易哈希值来溯源经济交易活动发生地。①哈希值，又称哈希算法或散列算法，是反映特定交易数据的DNA，具有唯一性，没有两个交易数据的哈希值是完全相同的。一旦交易数据发生变化，哪怕微小的变化，哈希值也会发生变化。

（三）确立市场国的税收管辖权

税收价值链的判断法是基于价值创造的因素。传统物理经济中，强调生产、劳动力、资本是价值创造的核心，忽视了市场、用户等需求端对价值创造。根据传统国际税收规则，跨国企业征税权一般归“生产国”（企业实体机构所在地）。如果跨国企业在市场国无实体常设机构，则不必向市场国纳税。

但在元宇宙的数字社会里，不仅数字技术成为生产经营要素，而且销售也离不开对用户数据的收集、利用与分析。企业对数据的依赖使得市场与用户成为数据价值的实现地，这改变了制造业价值创造的地点和方式，使得价值创造脱离了传统物理地理位置，即用户数据的收集、储存、分析和利用形成了一个完整的价值创造循环，消费者具有“产消合一”的双重身份，成为价值创造的重要来源，即“用户创造的价值”（Uservalue Creation）。这样，“生产国”“市场国”界限模糊，通过传统常设机构来判断利润归属的标准难以涵盖元宇宙数字经济下的价值创造。应该坚持税收与价值创造相一致的原则，融合价值创造与价值消费，充分考虑用户、数据对价值创造的贡献，根据所在市场国的用户数量、缔结合同数量和元宇宙上直接交易额来判定是否具有“显著经济存在”（Significant Economic Presence），作为判断市场国构成常设机构的标准。从技术上看，通过区块链技术的数据溯源，可以追踪数据价值的增值过程和交易过程，并根据各种数据及其环节的价值创造贡献来进行收益的分配，即市场贡献法可以合理分配元宇宙数字经济产生的价值。其实，无论是英国的“用户参与”（User Participation）方案，还是印度的“显著经济存在”提案，抑或美国的“营销型无形资产”（Marketing Intangibles）的构想，都从不同角度强调了市场国的征税理由，兼顾和权衡生产国和市场国间的税收利益。

（四）确立数字产品与数字技术的交易税收性质

元宇宙上的各类软件可以以“数字产品”（数智产品）和“技术服务”方式交易，但不同方式的收入，又涉及适用不同的税率和不同的税收征管方式。要判明以“数字产品”方式还是“技术服务”方式交易，关键看数字技术的所有权和控制权是否转移，是通过接口“授权使用”还是独立使用。如果是“授权使用”，说明数字技术的所有权并未转移，属于专利许可使用的技术服务。授权使用并未削弱和改变卖方的所有和支配归属，卖方仍然在其数字技术发挥功能的过程中独立控制和支配其运行，买方经授权按“现状”获得和使用数据技术。也就是说，买方或用户不拥有对该数字软件的所有权、控制权，也不存储在自己的物理性介质上，而是通过自己的穿戴设备来访问和使用元宇宙的各种数字技术功能。相反，如果交易的买方对特定的数字技术具有控制权和所有权，并下载和存储在自己的物理介质中，且是独立享有和使用，则是“数字产品”交易。