经济改革视角下的中国四十年会计改革

董京原

(山西省财政税务专科学校，山西 太原 030024)

经济越发展，会计越重要。中华人民共和国成立以来，经济发展与会计改革之间的互动作用贯穿着中国会计改革的全过程，特别是改革开放后，伴随着经济体制改革的整个历史进程，中国会计改革经历了从计划经济向市场经济的转变，经历了开放资本市场和加入世界贸易组织的考验，经历了国有企业改革和税制改革。经济体制的每一次变革都会首先吹动会计改革的号角，会计改革是经济体制改革的先锋和主角，会计工作也在一次次与经济改革的互动中得到升华。

一、市场经济体制与“两则两制”

从中华人民共和国成立至1992年，我国在经济体制上一直照搬苏联高度集中的计划经济体制，会计也一直实行“苏联会计”模式。我国会计“脱胎换骨”，由“苏联会计”模式向国际惯例转变起于计划经济向市场经济的转变。

(一)改革开放开启中国会计改革新篇章

1978年，党的十一届三中全会实施改革开放的基本国策，引进大量外资形成了独具开放特色的“三资企业”(外商独资企业、中外合资企业、中外合作企业)。但是当时由于我国尚未开展独立审计业务，不少外商担心自己的资金被中国“共产”，对是否在中国办厂投资犹豫不决。为此，会计界做出了快速反应。1985年，我国发布并实施第一部《中华人民共和国会计法》(以下简称《会计法》)，同时出台了满足外商资本核算与利润分配需求的《中外合资经营企业会计制度》，在北京、上海、广州等城市先后设立了会计工作处(后来发展成会计师事务所)，满足了外商对会计核算和独立审计的需要。一系列的会计改革与日益开放的经济环境互动前行，为改革开放国策的全面推进奠定了坚实的基础。由此我们也可看出，20世纪80年代的会计制度变化虽未从总体上动摇原有“苏联会计”核算体系，但却标志着中国会计改革已悄然踏上了与国际惯例接轨的征程。

(二)市场经济体制改革树起会计改革里程碑

计划经济体制下的会计向市场经济体制下的会计转轨变型使会计改革进入全面改革阶段。推动中国会计决定性改革的是党的十四大所建立的社会主义市场经济体制。市场经济体制改革不仅要求企业必须改变计划经济体制下“只关心生产、不关注盈亏”的管理理念，同时也推动着中国经济这艘巨轮驶入世界经济大潮。适应市场经济和贸易全球化要求会计必须与国际惯例接轨，成为中国与世界对话的商业语言桥梁。在这样的背景下，我国会计核算制度实现了中华人民共和国成立以来的第一次巨大变革：1992年11月，中华人民共和国财政部(以下简称财政部)发布了《企业会计准则》、《企业财务通则》、13项行业会计制度和10项行业财务制度(以下简称“两则两制”)。“两则两制”尽可能多地采用了国际惯例，与世界各国通行的会计实务处理原则、方法与程序彼此衔接起来。“两则两制”在理论上构建了以“会计主体”“持续经营”“会计分期”“货币计量”等四个假设为核算前提，以资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润为要素，以资产负债表、损益表、财务状况变动表为主要报表内容的财务会计框架体系，坚持“真实性”“相关性”“可比性”“一贯性”“重要性”“配比性”“划分资本支出与收益支出”“谨慎性”等国际公认的会计信息质量要求，取消了原商业企业采用的“增减记账法”，工商企业统一采用国际通用的“借贷记账法”。“两则两制”改革堪称中国会计改革的“里程碑”，它结束了我国四十多年来与计划经济体制相适应的“苏联会计”模式，初步建立起了适应社会主义市场经济体制和扩大改革开放的会计制度体系。

伴随“两则两制”的发布与实施，我国会计界出现了前所未有的会计学习与研究热潮，服务于全国各行各业的会计人员夜以继日地学习新的会计制度，中国会计界从基层会计人员培训到高等院校的学历教育，从实务操作到理论研究都经历了一次“脱胎换骨”般的洗礼。然而，为适应刚刚开始的社会主义市场经济体制和改革开放需要的“两则两制”，由于时代的限制还较多地带着计划经济的特点，与国际公认的财务会计惯例并非完全一致，而多达13个行业的会计制度也无法满足会计信息“可比性”要求。中国会计改革必将随着中国经济改革的步伐继续前行，会计改革任重道远。

二、经济全球化与会计准则体系

1992年以来，全球经济一体化已逐渐成为趋势。这一趋势推动了中国会计准则体系的建立、修订完善与实施。从1992年到2006年正式发布《企业会计准则》，中国会计准则体系建立之路整整走了十四年。这十四年，是中国市场经济不断发展成熟的十四年，中国资本市场初步建立，经济业务活动日趋复杂；这十四年，是中国加快对外开放脚步融入全球经济的十四年，中国加入了世界贸易组织，加快了国内经济建设与世界经济接轨的速度。因此这十四年，也是中国会计综合“本土化”和“国际化”的十四年，在与经济发展的不断互动中，中国会计准则体系最终孕育成形。

(一)国际经贸和国际资本市场筹资需要推动具体会计准则体系落地

中国会计准则体系的构建离不开对中国宏观经济管理的适应。在“两则两制”阶段，《企业会计准则——基本会计准则》的发布虽然标志着我国会计制度体系从延续了四十多年的苏式统一会计制度转向会计准则，但从实质上看，“两则两制”改革虽然实现了“苏联会计”向国际惯例并轨转型，但在思路和要求上与原先的制度并无二致，只不过在一些具体的会计处理上有所变化。随着经济环境与我国参与国际经贸和进入国际资本市场筹资等的需要，财政部加快了具体会计准则研究与发布的步伐，并配套修订了具有中国特色的相关会计法规和企业会计制度。以《企业会计准则关联方关系及其交易的披露》制定发布为例，可以明显地看出会计制度体系与经济改革的关系。1997年5月，财政部发布了我国第一项具体会计准则《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》，用准则规范回答了当时国际社会对我国国有企业之间是否属于关联方关系的质疑。按照国际惯例，受同一方控制的各方互为关联方，这意味着我国所有的国有企业由于同受国务院国有资产监督管理委员会(以下简称国资委)控制而成为了关联方，它们之间的交易就成为了关联方交易。于是，国际上一些人提出中国国有企业的会计信息由于存在关联方关系，是不可靠的信息。这种质疑影响了中国加入世界贸易组织的进程，也在一定程度上阻碍了中国对外开放的进程。在这种情况下，发布《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》，明确我国会计准则对关联方关系的定义成为必需。此后至2001年，财政部针对中国加入世界贸易组织和中国资本市场发展对会计工作的需求，陆续发布了《企业会计准则——现金流量表》等15项具体会计准则，这一阶段所制定的各项具体会计准则在项目选择、结构、内容和行文等方面都更加靠近国际会计准则，并使用了公允价值计量模式。

(二)中国经济与资本市场发展客观要求会计制度与会计准则并存

也许是中国会计改革的步伐超越了中国经济发展的步伐，中国的市场环境、企业和会计人员还没有做好适用国际通用准则的要求，具体会计准则应用出现了一些问题：有的上市公司利用债务重组、非货币性交易的公允价值计量模式虚构了利润，有的企业由于对准则把握不准导致会计信息有误。一方面是世界贸易组织的国际规则要求，另一方面是尚未成熟的中国市场经济，中国会计改革何去何从？会计界在深刻反思会计改革与经济环境的互动性关系的过程中，提出了中国会计改革既要考虑国情内因，又要考虑国际外因，既要学习国际会计准则的科学性，又要根据中国的政治、经济、社会、文化、法律、教育和会计制度的特点，体现中国会计制度体系的特色。时任财政部会计准则委员会秘书长的冯淑萍曾说：“如果我们不切实际地、一味地向某个国家的会计标准或者不顾条件地向国际会计标准靠拢，可能会牺牲我们的利益。”基于以上考虑，1999年我国第二次修订《会计法》时引进了国际惯例的做法，但同时对一些会计准则重新进行修订和完善，将中国特色和国际惯例进行了有机结合。为此，财政部于2001年修订了《企业会计准则——债务重组》等5项会计准则，限制了公允价值计量模式的使用，并同时发布了《企业会计制度》。2004年，财政部又先后出台了《小企业会计制度》《民间非营利组织会计制度》和《村集体经济组织会计制度》，形成了会计准则与会计制度并行的具有中国特色的会计核算规范体系。准则与制度并行的会计核算体系在一定程度上满足了当时中国经济环境的需求。部分会计准则的修订、成体系会计制度的发布，正所谓中国会计改革的“曲折中前进”，看似是中国会计在重新使用会计制度而非会计准则术语的过程中“退了半步”，但它适应了当时中国会计发展的客观要求，给了急进中的中国会计改革一个休生养息的机会，为几年后中国会计准则体系与国际会计准则趋同积累了中国经验。

(三)中国经济国际化进程加速与国际会计准则实质趋同

伴随着中国正式加入世界贸易组织和大批中国企业在国外上市，我国会计界进一步深刻认识到会计国际化的重要意义，经济全球化、市场一体化需要深化国际市场，而深化国际市场则必须统一规则。在国际市场竞争中，谁拥有规则的话语权，就意味着谁能够更多地影响利益的分配，以较低的学习、培训成本和会计师服务费用、咨询费用实现国际化，同时还将降低会计准则改革的风险。中国会计体系的国际化既是中国履行加入世界贸易组织协议的需要，也成为中国会计更好地服务于市场经济发展的必要。为此，2005年11月，我国与国际会计准则理事会签订了中国准则与国际财务报告准则趋同的联合声明。2005年底，我国与国际财务报告准则实质趋同的新的企业会计准则体系框架基本确立。2006年2月15日，财政部颁布了由1项基本准则、38项具体准则和会计准则应用指南等三部分组成的新会计准则体系，并于2007年1月1日开始实施。以国际会计准则为蓝本建立了较为完整的会计准则体系，是我国会计改革的第二次革命。此后，随着经济的不断发展和经济业务日趋复杂及国际会计准则的修订，财政部又先后发布了《公允价值计量》《合营安排》《在其他主体中权益的披露》《持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》 等4项企业会计准则和《政府会计准则》，并对2006年发布的《企业会计准则——基本准则》和12项具体会计准则进行了修订。会计准则体系更加完善，基本实现了与国际趋同。

什么是趋同？时任财政部副部长的王军提出：第一，趋同是进步，是方向；第二，趋同不等同于相同；第三，趋同需要一个过程；第四，趋同是一种互动。由此可见，中国会计准则与国际准则的趋同不是简单的“拿来主义”，而是以中国特色为前提的主动的、求大同、存小异的改革实践。我国在与国际惯例趋同的过程中一直坚持了这一原则，保持着清醒的认识和冷静的头脑，避免了为国际化而不切实际、不顾条件地接受一些可能会损害自身利益的做法。例如，在2006年的《企业会计准则》制订中，我国确定了“某些资产不允许转回已计提的资产减值准备”和“不具有投资关系的国有企业之间的交易不作为关联方交易披露”两项原则，其处理更加符合我国经济发展的实际，同时也被国际会计准则委员会借鉴。2006年以来，随着我国会计准则的深入实施，我国在国际会计准则委员会中具有了越来越多的话语权，并多次根据国际会计准则委员会的最新准则对中国会计准则进行修订和完善。我国会计核算制度经过几十年的曲折发展，已逐步形成了一个既与国际会计准则趋同，又具有一定中国特色的完整体系。

三、新时代新经济与管理会计体系

(一)计划经济向市场经济发展推动管理会计实践深化

管理会计在我国会计实践中早已有之，但由于计划经济体制的限制，建国之初以成本为核心的班组核算、经济活动分析和资金成本归口分级管理等内部责任会计并未大力实行。随着党的十一届三中全会确立的国有大中型企业承包经营责任制的实行，国有小型企业租赁经营责任制等生产经营责任制的变革，许多企业建立起了以内部经济责任制为基础的责任会计体系。20世纪90年代后，随着社会主义市场经济体制的建立，国有企业开始朝着产权清晰、责任明确、政企分离、科学管理的现代企业制度方向改革，与之相适应的标准成本法、变动成本法、本量利分析、经营决策经济效益的分析评价等管理会计工具被一些企业自觉运用于实践中。之后，随着企业管理的需要，在实践中已成熟应用的预算管理、成本管理、绩效管理、营运管理等工具与方法陆续在我国企业中运用。然而令人遗憾的是，尽管管理会计在我国会计实践中有一定的运用，但在较长一段时间内，企业、行政事业单位领导及会计人员还未对管理会计运用形成足够重视，管理会计未能得到有效普及和推广应用。

(二)社会主义新经济发展促生中国管理会计时代到来

进入21世纪后，处在“爬坡过坎”关键时期的中国经济在中国政府促改革、调结构、惠民生等主动作为下，不仅保持了经济的平稳运行，而且在深化国有企业改革、提高经济增长质量、实现经济转型发展等方面取得重大突破。向管理要绩效成为共识，会计工作必须随着经济发展和市场需求及时进行改革和升级，管理会计的制度建设和实施的脚步由此加快。

内部控制规范建设是我国管理会计体系建设中的先行者。为了强化内部管理，降低单位运营风险，2008年5月，财政部出台了《企业内部控制基本规范》；2010年4月，财政部会同中国证券监督管理委员会、中华人民共和国审计署、中国银行业监督管理委员会、中国银行保险监督管理委员会联合发布了由21项企业内部控制应用指引、企业内部控制评价指引与企业内部控制审计指引组成的《企业内部控制配套指引》；2012年和2017年先后发布了《行政事业单位内部控制规范(试行)》和《小企业内部控制规范(试行)》，标志着我国内部控制规范体系的全面建立。

进入新时代，发展新经济，对会计工作提出了新要求，传统财务会计向现代管理会计逐渐转型，经济发展迫切需要建立中国管理会计体系。时任财政部部长的楼纪伟做出了“中国未来十年是管理会计的十年”的论断，并力促财政部会计司发布了《全面推进管理会计体系建设的指导意见》。这一举措为政府推动下的中国特色管理会计描绘出了蓝图，使“建立与我国社会主义市场经济体制相适应的管理会计体系。争取3～5年内，在全国培养出一批管理会计人才；力争通过5～10年左右的努力，中国特色的管理会计理论体系基本形成……使我国管理会计接近或达到世界先进水平”成为中国会计改革进程中的又一伟大目标。在财政部的大力推进下，中国在管理会计理论研究、管理会计指引体系构建、管理会计人才培养等方面都取得了较快的发展和可喜的成绩。在管理会计理论体系研究方面，中国会计人立足中国国情，借鉴国际成熟的先进理论和经验，开展了跨多重主题、多重背景、多重理论的研究，突破以“成本、预算、营运、绩效”为主要内容的传统管理会计模式，拓宽管理会计的服务区域，构建了以战略为导向，以业财融合为特点，以“七个管理领域”为服务内容的中国特色管理会计理论体系。在管理会计指引体系构建方面，初步建立了以管理会计基本指引为统领、以管理会计应用指引为具体指导、以管理会计案例示范为补充的管理会计指引体系框架，将管理会计普遍规律上升到对实践具有明显指导作用的可操作性的系列标准，形成了指导单位应用管理会计的共同话语基础。2016年6月，财政部首先发布了《管理会计基本指引》，其在理论研究成果的基础上，厘清了中国特色管理会计的基本概念和目标，明确了管理会计在单位应用的基本原则、基本要素。2017年10月，财政部发布了《财政部关于印发〈管理会计应用指引第100号——战略管理〉等22项管理会计应用指引的通知》(财会〔2017〕24号)，总结提炼了目前在企业普遍应用且较为成熟的部分管理会计工具，应用指引立足企业管理会计实践，从每一个管理会计工具方法运用环境分析入手，分析这些工具方法的优缺点及如何选择，并明确其是什么、怎么用，使用的预计效果，以更好地指导单位选择运用适合的管理会计工具方法。管理会计案例库是以直观指导管理会计实践为目的，在总结提炼国内外管理会计经验的基础上，为运用管理会计应用指引提供实例示范。管理会计案例库是中国管理会计体系建设的一大特色，作为开放建设的管理会计指引体系，它们将随着社会经济的发展和单位业务的创新而不断增加、修订和完善，也将用一个个鲜活的案例再次演绎出经济与会计互动升华的精美音符。在管理会计人才培养上，财政部面向全国公开选聘了68位由高校学者和企业管理者组成的管理会计咨询专家团队，各地方财政主管通过国际交流、项目引领等多种模式开展管理会计人才培养，打造更多符合市场和企业需求的高端管理会计人才，推动了管理会计工作的创新与发展。围绕单位价值创造的核心能力培植与提升的管理会计以其独特的、超越传统财务会计的全新综合体系，成为中国经济发展的新的助力器。

随着人工智能时代的到来，会计工作进入了高度信息化时代，云代账公司等新业态的出现，财务机器人、大数据财务分析等新技术的应用，财务共享中心、集中核算中心等新组织的变迁，使中国会计进入了一个新的阶段。为此，财政部出台了《会计改革与发展“十四五”规划》，提出了在新形势下要把握会计、审计“两个重点”、抓好行业和人才队伍“两个管理”，强化法治化和数字化“两个支撑”，实现会计职能对内对外“两个拓展”，使会计在推动我国经济新跨越的进程中为经济管理和经济发展做出更大的贡献。