关于PPP项目财税问题研究——以某棚户区改造项目为例

■武圣彬

PPP项目通常是指政府与社会资本合作模式，为了提供某种公共物品和服务，以特许权协议为合作基础，彼此之间形成一种伙伴式合作关系，通过签署合同明确双方权利和义务，确保合作事项顺利完成。该模式将部分政府责任以特许经营权的方式转移给社会主体企业，从而减轻财政负担，社会主体的投资风险也随之减小。这种模式最早起源于西方国家，近年来我国逐步规范运营和发展，目前已成为各地政府推进基础设施建设、社会公共服务事业发展的主要模式。

根据财政部政府与社会资本合作中心统计数据，截止到2022年8月，PPP项目累计入库10306个、预算投资金额16.4万亿元，已累计开工项目6000余个，投资额超过10万亿元。随着投资项目的不断上马，解决实际运营中的资产确认和税费问题，2021年1月，财政部出台了《企业会计准则解释第14号》（以下简称《14号解释》），14号解释通知下发已一年有余，但在执行过程中，仍有不同理解，核算中存在一些问题，现以某棚户区改造项目为例，对其建设期、运营期若干财税问题进行探讨及分析。

一、某棚户区改造项目背景

A项目公司承建运营的项目属于保障性安居工程，采用建设-运营-移交（BOT）和移交-运营-移交（TOT）运作模式。其中：配套基础设施运营有一定的经营性收入，但使用者付费不足以满足项目公司建设和运营成本，因此，项目投资回报机制为可行性缺口补助，政府以财政补贴的形式，给予项目公司经济补偿，以弥补使用者付费与项目公司成本回收和合理回报的缺口。

项目公司的股东为项目政府方M、建设单位B以及财务投资人C，出资比例为3：5：2，合作期限为12年，包括建设期2年，运营维护10年。其中：政府财政补贴期为建设期2年、运营期前10年，合作期满，由项目公司无偿移交给政府方。

二、建设期资金来源及主要支出项目

（一）建设期资金来源

建设期资金由政府方出资代表和社会资本按约定比例投入资本金，同时，社会资本方依据项目资金需求选择其他融资方式解决，社会资本方对项目公司的融资提供保障。

在建设期，项目公司从政府方取得资金成本补贴，以社会资本方实际到位资金为基数，按照使用天数，计算补贴数额，所以项目竣工决算验收时形成的资产不包括建设期利息。

此外，由于建设期项目公司A承担的征收费用占用资金量较大，政府方承诺将以税费补贴的形式在运营期进行补偿，同运营费用一同支付。

（二）建设期主要支出

根据该PPP项目合同，项目总投资分为三部分：一是工程费用，即建设、安装相关成本；二是其他费用，包含棚户区房屋征收费用、建设单位管理费，以及其他前期费用；三是预备费，包括初设阶段难以预料的其他费用。

该PPP项目由项目公司A作为工程发包方，股东方建设单位B作为总承包方负责建设，项目总投中的工程费用是项目公司A支付给建设单位B的预计总支出。

合同中其他费用棚户区房屋征收费用，是项目公司A进行棚户区改造时依据拆迁补偿方案支付的拆迁安置款项，该项资金占项目总投的30%，属于项目实施垫资款；建设单位管理费是项目公司A为建设、运营项目必要的开支，主要为办公相关支出；其他前期费用则包括项目立项、可研、环评、融资等支出项目。

三、运营期回报机制及成本

（一）运营期收入

该项目运营期收入分为两部分，一部分是使用者付费收入，按政府规定的收费标准、范围以及有权收费期间取得；另一部分收入是政府财政补贴，包含每年建设成本投资回报、运营成本及合理利润、税费补贴以及依据考核结果扣减金额。

年政府补贴计算方法如下：

年度运营成本及合理利润=年度运营维护成本×（1+合理利润率）合理利润率以乙方投报的合理利润率8%计算。

（二）运营期成本

该项目运营期成本主要为项目公司A承担的管理成本和特许经营权确认无形资产后的摊销。

四、执行企业会计准则方案

（一）建设期核算办法

按照《14号解释》要求以及《PPP会计处理应用案例》，建设期，项目公司按建设成本及合理利润确认主营业务收入同时结转主营业务成本，并在“合同履约成本”科目项下归集建设期相关支出，并缴纳增值税、附加税以及企业所得税。在建设期结束，满足竣工决算条件后，按照运营期收益实现方式确认金融资产以及无形资产。

在本项目中由于存在建设期资金成本补贴，且根据《PPP合同》约定，项目总投中不包括建设期利息，所以该项目公司拟不再确认“PPP借款支出”，也不将其归集至“合同资产”项下核算，而将利息支出全额确认为“财务费用”。

（二）运营期核算办法

根据《PPP合同》，该项目考虑了货币时间价值，并约定时间价值补偿率为8%，对于确认为金融资产的部分，应按期摊余成本和实际利率确认融资成分，并计入“合同资产”中。当期末收到政府方提供的补贴资金批复函后，将“合同资产”转入“应收账款”。

对于确认为无形资产的部分来说，则应该按期摊销计入主营业务成本，并按照实际使用者付费的情况确认主营业务收入。并依据提供服务的具体税目，计算缴纳增值税、附加税、企业所得税等。

五、核算中遇到的困难

2021年财政部出台的《PPP项目合同社会资本方会计处理实施问答和应用案例》给出了规范化的会计处理案例解析。然而，在实操过程中，由于绩效评价、合理利润、税费补贴机制等合同、政策不明确让实操过程中PPP财务核算遇到了很多困难。

（一）引入绩效评价体系难以预估政府方最低支出责任

根据2019年财政部印发的《关于政府和社会资本合作规范发展的实施意见》（财金〔2019〕10号），政府方不得借助PPP合作模式，举借隐形债务，固化政府支出责任。PPP合作模式引入了绩效评价机制，对提供公共服务的实施机构进行定期评价考核，对于考核未达标准的项目，政府有权扣减或拒付补贴资金。在此背景下，政府付费与绩效评价结果紧密相关，财务人员在建设期确认金融资产模式入账金额时需要获取更多的入账依据。

（二）非自建项目建设期合理利润处理

本例与财政部印发的《PPP会计处理应用案例》有所不同，该项目并非自建PPP项目，项目公司A并未直接或间接实际享有建设期合理利润。在建设外包的情况下，项目公司A未保留建设期合理利润，且与承包方无实质上利益分享计划，故而在进行会计处理时，财务人员只好依据“合同履约成本”科目下归集的建设期相关支出确认主营业务收入、结转主营业务成本。

这样的处理又会带来了新的问题，对于在“合同履约成本”中归集的大量无法取得增值税专用发票支出，仍会导致企业或将承担高昂的增值税和附加税支出压力，即使在建设项目公司将销项税暂时放入待转销项税额进行核算，也将面临较大的税务检查风险。

特别对于棚户区改造项目来说，房屋征拆费用占到项目总投较大一部分，该项费用支付时间早、金额大且无法取得增值税进项税发票，而税费补贴要到运营期才能收回，对于社会资本方来说，政策变化使得建设期资金压力变大，这是很多老项目在招投标阶段未曾预料到的。

（三）部分项目需退还前期留抵退税

在现有的核算体系下，对于前期投资较大收益甚微的社会资本方来说，面临着税负压力和筹建压力。同时，相比于传统自建项目，由于需要确认收入、结转成本，将使项目公司无法申请增值税留抵退税。前期申请过留抵退税的项目，将面临大额退税返还压力。

六、对策与建议

（一）财税政策衔接

建议提高项目实施机构和相关人员学习能力，准确执行政府出台的相关政策，实现存量PPP项目做好新旧政策衔接，平稳良性过度，建议发改、财政、税务相关部门出台一揽子政策文件，明确新建、老旧项目核算、财税、绩效评价等衔接问题处理，利用案例、专业化培训等手段，能够让政策执行到位项目正常实施。

（二）加强行业标准体系建设

PPP作为一种政企合作模式，广泛运用在基础设施建设、公用事业项目建设上，合作的业务领域各有不同，在会计核算方面应当有标准化的处理范例，加强立法和监督机制的建立，建立完善的行业监督、评价体系，在加强项目质量管理的同时，不断提升会计信息质量。

（三）差异化平稳过度

对于此次政策变化影响较大的存量项目，针对其行业特征进行再评估、再研判工作，出台差异化过度政策，为项目实施提供政策可选空间，在保障各方利益的同时，让PPP项目的推进做到有法可依、有例可循。