管理会计工具在项目成本效益评价中的应用案例研究

祁淑瑛 徐昕 周惠梅（高级会计师）

（1青海大学 青海西宁 810000 2 香港大学 香港 3青藏集团 青海西宁 810000）

财政部于2014年10月发布《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，于2017年9月和2018年8月先后印发了《管理会计应用指引第 100 号——战略管理》等29项管理会计应用指引，引发了国内学者关于管理会计工具在实务中应用的讨论与研究。未来会计将从传统的“核算会计”逐步转型到“管理会计”，会计人员要能够充分运用各种先进的管理会计工具，为单位战略管理提供更为准确的管理信息。但由于管理会计推广应用的时间较短，造成运用管理会计工具进行企业成本管理可资借鉴的实践案例很少。因此，本文以A集团公司承担的某项目为例，运用作业成本法对其进行项目成本核算进行改造，进一步采用层次分析法对项目成本效益加以评价分析。研究结论能为企业项目成本管理与管理会计工具的结合及其经济效益评价提供一定的参考。

一、企业项目成本核算现状分析

本文以A集团公司2018—2020年某项目成本核算状况为例，对企业项目成本核算现状进行分析。

（一）施工作业量现状分析

根据A集团公司下达的财务预算指标，2018—2020年项目计划作业量分别为26处、86处和27处，而2018—2020年项目实际作业量分别为24处、46处和27处。由此可知，2018年项目作业完成进展情况优良，计划完成率达92.31%；2019年项目作业计划完成率仅为53.49%，实际作业量与计划作业量的实际差异率较大；2020年项目作业计划完成率最佳，完成了当年全部计划作业量。

（二）项目施工费用现状分析

1.人工费用。2018—2020年项目人工费用包含本单位人工费用和外包人员费用两部分，本单位人工费用根据项目人员薪酬据实发放，故每年实际人工费用总额与当年预算差异主要由外包人员实际费用与预算费用之间的差异引起。2018年项目年度预算费用为533 492.43元，实际费用为508 652.33元，年度人工费用总额节约预算24 840.10元，当年计划作业量为26处，实际作业量为24处，那么预算单位定额为20 518.94元，实际单位费用为21 193.85元，单位定额差异超支674.91元；同理计算可得，2019年项目人工费用总额节约预算165 178.73元，但单位定额差异超支14 302.90元；2020年项目人工费用无外包人员费用，故当年无费用差异。

2.材料费用、其他费用。2018—2020年项目材料费用包括机械使用费、燃油费用及氧气、乙炔费用等三项费用。

（1）机械使用费。2018年项目机械使用费费用总额节约预算11 160.10元，单位费用差异较小，仅节约预算12.01元；2019年项目机械使用费总额节约预算284 084.94元，但单位预算定额不足，低于实际单位费用，差异额为超支5 305.80元；2020年项目机械使用费预算总额超支预算104 648.80元，单位预算定额不足，低于实际单位费用，差异额为超支3 875.88元。

（2）燃油费用。2018年项目燃油费用总额节约预算39 919.35元，单位定额节约42.95元；2019年项目燃油费用总额节约预算172 907.63元，但预算单位定额低于实际单位费用，单位定额差异为超支3 229.36元；2020年项目燃油费用预算总额超支预算53 795.52元，预算单位定额低于实际单位费用，单位定额差异为超支1 992.43元。

（3）氧气、乙炔费用。2018年项目氧气、乙炔费用总额节约预算1 458.91元，单位定额差异较小，仅节约1.57元；2019年项目氧气、乙炔费用总额节约预算4 329.8元，但预算单位定额低于实际单位费用，差异为超支80.87元；2020年项目氧气、乙炔费用预算总额不足，低于实际总额，超支27 142.18元，预算单位定额低于实际单位费用，超支1 005.27元。

（4）其他费用。2018—2020年项目其他费用包含运输费、耗材款、车轴维修费及计量器具校准服务费等费用，其中2018年项目其他费用总额节约预算4 741.83元，单位定额仅节约5.1元；2019年项目其他费用总额节约预算1 698.9元，实际单位费用超出单位预算定额且金额较小，为31.73元；2020年项目其他费用超出预算21 684.43元，单位定额差异为超支803.13元。

从以上分析可知，A集团公司项目成本核算存在单位定额成本制定不准确、定额成本核算方法执行不合理等问题，本文建议采用管理会计方法进行实际成本的核算。

二、作业成本法在企业项目成本管理中的应用

本文采用作业成本法（ABC）分析2018—2020年的项目成本。作业成本法能够帮助管理者清晰地还原组织作业链，有助于管理层对企业的业务流程进行改进与再造，提高各项作业的效率，降低产品的成本。在项目施工的每个步骤中，建立作业中心，通过作业中心的作业动因，分析每个作业环节人工费用、运输费用以及机械使用费的详细情况，帮助企业了解每个作业环节的成本耗费情况；同时，作业成本法要求企业对比基于标准消耗的定额费用和实际耗费的差额，对差异进行分析，从而找到材料费用、人工费用以及其他费用的差异来源，形成事前计划、事中实施和事后分析的良性成本运作循环。

（一）建立作业中心，确定作业动因

在对企业项目流程了解详尽的情况下，确认作业并且划分作业中心。本文依据企业项目主要作业流程建立作业中心，具体划分如表1所示。

表1 企业项目作业中心划分表

（二）事前控制制订合理成本

1.人工成本。2018年项目人工费用占总费用的43%，2019年占比54%，2020年占比52%，由此可知在企业项目成本中需着重控制人工成本。直接人工标准成本=直接人工标准价格×直接人工标准用工量=基本工资率×标准工时×直接人工标准价格，在结合项目实际情况的前提下，由人事部门工作人员参与指导制定。其中，直接人工标准用工量是指充分考虑企业人员配备、项目准备流程、项目施工工时等因素，在企业已有的项目技术条件下，作业人员完成某项作业必需的工时；直接人工标准价格需要参考企业项目相关数据，综合考量企业项目生产流程组织现状汇总测算。同时，还需要考虑外包工作的直接人工成本和项目实施现场人员的建议。

2.材料成本。材料的耗用是项目成本的主要部分，企业项目实施低效率与材料预算过少进而导致工程质量问题有关，因此材料成本的制定也是非常重要的。直接材料标准成本=直接材料标准价格×直接材料耗用量标准。对于企业项目来说，所需材料种类较多，像A集团项目材料包括乙炔、氧气、其他辅助材料等。在实施作业成本法控制项目材料成本时，应重视直接材料耗用量标准的制定。

3.其他费用。其他费用是指除了直接归集的人工费用和材料费用之外所有其他间接费用。在企业项目中如运输费、耗材款、车轴维修费及计量器具校准服务费等费用列为其他费用。以项目各作业内容当年其他费用预算额与相应标准工时的比值为分配率，乘以相应作业动因（实际工时）得到标准其他费用。

（三）事中控制把控资源实际耗用

事中控制的核心就是控制资源的消耗量。对于企业项目作业来说，可以重点从以下入手：

1.记录作业及计划分工表。做好作业及计划分工表的记录工作，准确计算规划各作业流程，真实完整记录项目情况，保证作业施工顺利完成。本文建议，在原有作业及计划分工表内添加作业时长的记录，方便把控人工成本。

2.合理调整人员配置。当项目实施操作时，明确各项目人员的工作任务，提高效率，确保项目实施计划的完成。外包工作的展开也需要合理控制人员数量，做到劳动力效率最大化。

3.把控施工作业质量。在作业实施过程中，要严格管控项目实施质量，避免因质量不合格造成返工带来成本浪费。对于外包的工作，更需要层层把控，关注质量问题。

从上述分析可以看出，企业项目作业控制的重点是完成作业任务和确保作业质量，防止项目人员重新组织作业，造成成本支出的巨大浪费和作业质量不合格从而增加作业成本，同时为事后控制的分析考核提供依据。

（四）事后控制分析资源耗用差异

根据上文项目成本核算现状可知，人工费用差异是由外包人员实际费用与预算之间的差异引起的，2018年、2019年均出现了节约预算的情况，2020年由于无外包人员费用，当年人工费用差异为0元。在项目机械使用费、燃油费用、氧气及乙炔费用和其他费用差异方面，2018年、2019两年各项费用预算均大于实际总额，出现了节约预算的情况，两年预算使用率分别为93%和83%，其中2019年预算使用效率较低，表明企业相关费用预算设置不合理。

从上述分析中可以看出，事前、事中、事后三方面均对项目成本造成影响，应用先进的管理会计工具来改造项目成本，通过分析其成本差异，能够发掘出影响成本的核心因素，从而为企业管理控制项目成本提供可靠依据。

三、企业项目经济效益评价分析——层次分析法的运用

（一）层次分析法基本原理

本文主要运用层次分析法构建经济效益评价体系。层次分析法（AHP）是美国运筹学家萨蒂提出的一种权重决策分析方法。具体操作主要包括模型设计，专家咨询，矩阵的建立、计算与分析，形成分析报告四个阶段，本文构建的企业项目成本效益评价体系如表2所示。

表2 层次分析法评价指标及权重

（二）专家评价过程

运用层次分析法需要建立判断矩阵，而矩阵内的因素则需要通过专家来评价，在本次研究中邀请了熟悉工程技术的专家，在相互没有联系和影响的情况下，独立就企业项目可能涉及的因素以及其程度进行判断，按照指标评分，对专家给出的判断值进行统计，并根据问卷打分结果进行层次分析法运算。

（三）层次分析法评价结果

层次分析法的一级指标评价结果见表3，其余各级指标评价结果均通过一致性检验，总权重占比如表2所示。由上述结果可知：进度管理因素是该体系中最为重要的因素，占比高达49.294%，其次是质量管理因素，占比为24.455%。在所有子准则层的因素中，施工进度控制最为重要，权重高达31.29%，其次是施工与作业条件质量，人员与机械投入率，以及施工组织与安排、材料质量与价格。结果表明，天窗期的存在对项目施工存在很大影响，不仅会影响项目的进展时间，还与人员调度分配、材料使用等众多方面相关，因此，充分考虑天窗期进行施工规划，并妥善处理天窗期带来的施工落实问题，对于提升项目整体经济效益的评价至关重要。

表3 一级指标相对于总目标的判断矩阵结果

（四）作业成本法运用的成效

将每个作业流程的作业动因成本分配数据可视化后，计算各个作业内容的标准费用以及实际内容，通过实际费用与标准费用的差异比较，最终得出人工成本、机械使用费和其他费用的各年实际成本与标准成本间的差异状况，如表4所示。

表4 项目作业中心各项费用差异表 单位：元

四、总结与建议

（一）总结

本文运用作业成本法对企业项目成本进行改造，通过对材料、人工以及其他费用的比较分析，发现人工费用的差异相对较大，并且是由于人工效率差异引发的，这意味着天窗期对项目施工的影响很大；机械使用费以及材料费相比其他费用的差异显著存在，可以同时印证天窗期不仅对人工产生影响，也会对机械材料产生影响；从作业环节来看，企业项目作业环节无效率情况较为严重，这会对成本核算和计划带来不利影响。企业应当重点关注天窗期带来的施工计划问题以及作业流程中无效率情况较为严重的环节来做出调整。

本文为企业搭建了新的成本效益评价体系。数据结果显示，进度管理因素是该体系中最为重要的因素，其次是质量管理因素、物资管理因素，而成本控制因素和作业环境因素相对不重要。在进度管理因素中，施工进度控制因素最为重要。在质量管理因素中，施工与作业条件质量因素最为重要。另外施工组织与安排、材料质量和价格以及人员与机械投入率也有着重要的影响地位。

（二）建议

本文认为企业项目需要运用管理会计工具如建立作业成本法体系进行科学、合理的规划并实施成本控制；在项目经济效益评价的体系中，进度管理因素等重要因素也需要在后续管理体系的建设中予以重点考虑，因此本文建议将企业项目管理体系分为事前预算、事中执行和事后分析。

1.事前预算注重成本管理体系和控制制度的构建与完善。（1）搭建完善的作业成本法体系，在实践中建立与其匹配的管理和控制制度。作业成本法（ABC）作为能够科学合理地帮助企业建立成本管理制度的有效方式之一，搭建好此体系可以帮助企业科学管理成本。同时企业可以开发ABC 软件，帮助企业在收集和处理大量财务和非财务数据时，节约时间，提高效率和正确率。同时，作业成本法的建立和完善需要在实践中不断总结完善、不断丰富，逐渐建立与ABC 体系相匹配的管理和控制制度，在企业内部控制方面为ABC 的顺利发展实施创造条件。（2）获得管理层支持，大力培养相关人才支持企业发展。

2.事中执行重点关注影响企业项目经济效益的因素。（1）合理调整作业进度。结合企业项目施工特殊性，如天窗期对项目的开展和实施有着重要的影响，那么在安排和进行实施时，需要结合天窗期的情况，合理调整作业情况。（2）运用好适时生产系统（Just In Time）。适时生产系统要求所有的经济活动必须相互协调，各环节以实际需求为主进行，它将企业的各个环节联系在一起，使企业成为一个有机的整体。这就意味着，需要材料时，才有采购需求，一方面可以节约仓储成本，另一方面对作业过程的全流程控制提出了更高的要求，而作业成本法恰好追溯到某个作业节点，因此，运用好JIT 适时生产系统有助于搭建作业成本体系。（3）加强安全作业。安全因素是影响经济效益评价的一个重要因素，因此企业需要不断完善安全制度，履行安全作业。

3.事后分析强调对企业项目成本管理流程的总结和反思。（1）基于作业成本法的差异分析。本文详细分析了材料、人工和其他费用的差异以及产生的可能原因，差异分析为企业寻找作业无效率提供了可能的思路。在找到了无效率的原因后，企业可以有的放矢地寻找改进方向，提高作业效率。（2）加强监督管理，注重成本效益。定期检查把控施工作业质量，提升作业效率，在提升作业效率、增加收益的同时，合理控制成本，平衡成本收益的关系。