企业应用新收入准则的难点分析——以电梯企业为例

文佑云（副教授） 叶蕾

（广东外语外贸大学南国商学院 广东广州 510545 广州广日电梯工业有限公司 广东广州 510540）

从2020年1月1日开始，我国境内上市企业开始执行修订后的新收入准则。与原收入准则相比，修订后的新收入准则提出采用“五步法”模型来解决企业对收入的确认问题。电梯业既有电梯安装业务，又有电梯设备销售业务，属于特种设备的行业，本文结合新收入准则的相关规定，对电梯企业收入确认和计量存在的主要问题及具体业务的会计处理难点进行了探讨。

一、电梯行业相关法规及基本业务流程

（一）行业相关法规

依据国家相关政策规定，电梯属于特种设备，而且对于特种设备的安装、改造和重大修理，都必须经由特种设备安全监管部门核准的检验检测机构进行监督检验。因此，电梯在销售出厂时，会随附相关文件和技术资料，如电梯质量合格证明、监督检验证明、安装及使用维护的保养说明等。在电梯销售业务中，如果电梯制造企业是委托第三方企业对电梯进行安装、改造及修理，第三方企业首先需具有安装、改造、修理电梯的资质，同时还需接受电梯制造企业对其安装、改造及修理的技术指导和过程监控，最后再由电梯制造企业按照电梯安全技术规范要求进行校验和调试，并对电梯安全性能承担责任。

（二）电梯行业基本流程

电梯的生产安装与建筑物的层高装潢功能息息相关，由于每个建筑物层高装潢功能可能存在一定的差异，再加上电梯是特种设备，投入的成本及生产期与一般产品有一定的区别，因此电梯的生产一般是在厂家技术控制范围以及国标强制规定以内采用适应性定制生产。其基本业务流程一般包括洽谈签约、交付定金、安排生产（排产）、运输提货、进场安装、验收合格、质保期满、三包成功转有偿保养等阶段。

（三）电梯行业的销售模式及涉及相关合同

国内电梯行业一般有直销模式和经销模式两种，直销模式是电梯企业直接对接客户，将产品直接销售给最终客户，经销模式是电梯制造企业将产品通过经销商销售给客户。不同经营模式的合同主体、合同内容及履约义务有所区别。由于电梯是特种产品，无论哪种经营模式安装完成后的验收调试都需由电梯生产企业来完成，具体情况见表1。

表1 销售模式与合同对应表

从表1可以看出，根据安装主体的不同，每种经营模式下又有两种：直销模式A是电梯制造企业直接将产品销售给最终客户，并负责安装维修等，涉及到的合同有设备销售合同和安装合同（调试条款并入安装合同），均与最终客户签订；直销模式B是电梯企业直接向最终客户销售产品，但不负责安装，由具有安装资质的经销商负责安装，电梯企业涉及到的合同为与最终客户签订的销售合同，与经销商签订的调试合同。经销模式A是电梯企业向具有安装资质的经销商销售产品，不负责安装，电梯企业涉及到的合同有设备销售合同与调试合同，均与经销商签订；经销模式B是电梯企业向经销商销售产品，经销商将产品销售给最终客户后，最终客户再由电梯企业负责安装，电梯企业涉及的合同有与经销商签订的设备销售合同，与最终客户签订的安装合同（调试条款并入安装合同）。

二、新收入准则下电梯企业收入确认与计量的难点分析

（一）收入确认

1.履约义务的识别。根据新收入准则相关规定，履约义务是指合同中约定的企业向客户转让可明确区分商品的承诺。根据电梯企业的基本业务流程图可知，电梯制造企业在合同中一般会规定：生产销售电梯、提货运输服务、电梯安装服务、培训客户人员、调试验收服务、保修维护保养服务等。通常情况下，提货运输服务是电梯制造企业为了履行电梯设备销售义务而从事的运输商品活动，培训客户人员是电梯制造企业在调试验收完毕后，在交付电梯设备使用前从事的业务培训活动，构成了电梯生产销售的一部分，其发生的成本确认为合同履约成本，不确认为单项履约义务。因此，电梯制造企业的履约义务一般有生产销售电梯、电梯安装服务、调试验收服务、质保期维保服务四项。在上文提到的直销模式A和经销模式B，电梯企业的履约义务有上述四项义务，只是面对的服务对象有所不同；直销模式B和经销模式A，电梯制造企业的履约义务同是三项，分别为生产销售电梯、调试验收服务和质保期维保服务等。

2.单项履约义务的判断。根据新收入准则的相关规定，上述不同销售模式涉及的履约义务，究竟该视为多个单项履约义务，还是整体视为一个单项履约义务，需根据是否同时满足两个条件来判断：一是客户获益，即客户能够从该产品的使用过程中获益，或者从该商品与其他容易获得资源一并使用过程中获益；二是承诺能够单独区分，即电梯制造企业向客户转让该商品的承诺与合同中转让的其他承诺能够单独区分，这意味着各阶段工作之间不存在“重大整合”“重大定制或修改”或“高度关联”。根据以上的履约义务分析可知，电梯企业的生产销售、安装服务、调试验收、保修期维护保养等各阶段的相关工作都可由不同公司来完成，因此，不存在“重大整合”“重大定制或修改”或“高度关联”情况，电梯企业的每份合同义务都可以认定为单项履约义务。同时新收入准则第九条明确提出，企业向客户转让的一系列实质相同、转让模式相同，但能够明确区分商品的承诺，也应作为单项履约义务，因此，电梯企业如果在一份合同中涉及多台电梯销售和安装业务，并有单独承诺，则可将每台电梯的销售和安装都作为单项履约义务。

（二）时点履约还是时段履约的判断

从电梯行业基本业务流程看，无论是直销模式还是经销模式，电梯企业都有与客户（经销商）签订合同、安排生产（排产）、发货、安装、再请当地特种设备检验部门检验，检验合格后交付使用等环节。电梯企业在签约、排产、发货、安装、验收合格、提供质保期等各环节节点都有可能收到客户（经销商）支付的约定进度款。在合同执行的过程中若单方面解约，均需支付一定比例的违约金。以下结合新收入准则第十一条的三个条件来分析判断电梯企业的履约义务是否满足某一时段履约。

条件1：企业在开始履约时客户就能取得并获得企业在履约过程中所带来的相关经济利益。本条件的核心可以概括为“边履行边受益”，如保洁公司提供的保洁服务就满足边履行边受益的条件。对于电梯企业提供的履约义务并不满足此条规定，第一，电梯设备需专业人士安装，且还需电梯生产企业完成调试，即使运到现场也将由专人保管；第二，电梯属于特种设备，产品生产及安装完毕都须由特种设备检验机构检验，合格后方可投入使用。因此，电梯设备在向客户交付使用前，客户根本无法使用这些设备，进而电梯设备带来的经济利润不能被客户取得并使用。

条件2：在生产（在建）商品在整个履约过程中能够被客户所控制。能够控制的关键在于客户能否主导该在建商品的使用，并获得全部的经济利益。判断此条件的一个简单标准是，如果客户更换新的生产企业或供应商，在建的商品全部归客户所有，客户可以让后续的生产企业或供应商在原在建商品的基础上继续执行后续的工作，且后续生产企业或供应商也可以利用原有的在建商品很好地完成工作，无需再重新执行已完成工作，如客户在土地上建设房屋。对于电梯行业，如果在履约过程中客户违约更换新的电梯生产企业，新的电梯生产企业无法在原电梯生产企业的基础上继续生产，因此，电梯生产企业生产的电梯在履约过程中并不被客户或经销商所控制。

条件3：履约商品的用途具有不可替代性，且对累计已完成的履约部分在合同期内有收款权。本条件具有两个关键词，即“用途的不可替性”和“合格收款权”。“用途不可替代性”是指受到合同限制或实际可行性受到限制，企业无法轻易地将商品销售给其他客户或用于其他用途。电梯设备是电梯企业根据客户（供应商）提出的具体要求进行设计、生产和安装的，说明该商品具有不可替代用途。“合格收款权”是指企业有权收到的货款大致相当于累计已经转移给客户商品的售价，即该金额应能够用于补偿企业已经发生的成本加上合理的利润。但电梯企业在发货、排产等环节收到的进度款及因客户违约所能收取到的违约金，均不足以补偿企业生产该商品已发生的累计成本和应获的合理利润，且在签约、排产、发货、安装、验收等不同阶段的收款比例并无法匹配合同义务的履行比例，因此，电梯企业在履约过程中不具有“合格收款权”。

综上，电梯企业的电梯销售、安装等履约义务不满足以上三条件中的任何一个，因此，其履约义务应确认为某一时点的履约义务，按照不同的经营模式在不同的控制权转移时点确认相应的收入。

（三）收入的计量

1.设备销售、安装调试服务的计量。从上述分析可知，电梯企业的设备销售与安装调试服务一般涉及到两份合同，一份是设备销售合同，一份是安装合同或调试合同，其所涉业务均属某一时点的履约义务，因此，在商品控制权发生转移时，应按照合同中的设备价款、安装价款或调试价款确认收入。在设备销售过程中发生的提货运费如果在设备销售合同中单独列示代办运输服务，则需在商品控制权转移时按照合同中的代办运输价款确认代办运输收入。

2.质保金条款的计量。质保金条款在电梯设备销售合同中普遍存在，而且质保金的支付与客户取得商品或服务的时点间隔通常为1到2年。根据新收入准则第十七条规定，合同开始日，如果企业预期客户取得商品的控制权与客户支付价款的时间间隔超过1年，需要考虑此合同可能存在重大融资成分，但是对于大部分电梯企业而言，超过1年的质保金总额与设备的总价的比例没达到1%，对企业不构成重大影响，因此，虽质保金支付时间超过1年但一般并不考虑重大融资成分，质保金条款并不会对电梯设备销售收入的计量带来影响。

3.维修保养服务的计量。电梯属于特种设备，需要定期进行维护保养和安全监测，对于电梯的维修保养服务有两种情况：一种是客户与电梯企业在电梯销售合同中约定的质保期内的免费维修保养服务，该服务是对电梯设备在一定期限内达到既定标准提出的合理保证；另一种是合同质保期满后，电梯设备销售企业或其他具有电梯设备维护资质的第三方与客户签订的有偿维修保养服务协议，该项服务是电梯企业或第三方向客户提供的所售商品既定标准之外的服务。根据新收入准则第三十三条的相关规定，如果企业提供的质量保证服务是向客户保证所售商品符合既定标准之内，且是在合同约定的质保期内免费提供，则提供质量保证责任按照或有事项相关规定进行会计处理；如果企业提供的服务是所售商品符合既定标准额以外，且是客户向企业购买的，则该质量保证构成单项履约义务。因此，对于第一种质保期内的免费维修保养服务客户不需要单独购买，不需认定为单项履约义务，质保期的履约价值不会影响电梯设备销售收入的确认，不需要进行价值的单独分摊计量。在质保期内实行维修保养服务义务所发生的成本参照或有事项的相关规定处理，即在电梯销售、安装收入确认的同时，根据以往经验对质保期内很可能发生的维修保养服务成本进行预估，从而使合同收入与费用配比。对于第二种质保期满后的有偿维修保养服务，需客户选择购买，构成一项单项履约义务，且该项有偿维修保养服务是依据合同的约定进行，属于某一时段内的履约义务，电梯生产企业或第三方可按照提供服务进度确认每期获得的收入金额。

三、新收入准则下电梯企业会计处理的难点分析

案例：某电梯公司A公司2019年8月8日与某大型商场B公司签订一份销售电梯的合同和一份电梯安装合同，合同编号分别为XSDT201901、XSDT201902，合同显示销售电梯10台，设备总价为226万元（含5%的质保金）、代办运输费4.36万元，安装总价82.4万元。根据合同的相关约定，2019年8月至2021年1月与该合同发生的经济业务整理如表2所示。

表2 不同时间点主要经济业务

1.关于“合同负债”的问题。根据新收入准则有关规定，“合同负债”是指在企业已收或应收客户对价时，应向客户转让的商品义务，确认“合同负债”最关键的点是所收的款项与合同规定的交付商品或提供劳务的履约义务是否对应，而不管款项是否收到，因此，如果企业认定合同中规定的履约义务确已发生且企业履约后对该笔款项拥有无条件收取的权利，企业就应对此确认为合同负债。

在上例中，2019年8月10日、2019年8月20日、2019年9月20日、2020年3月10日发生业务的会计分录如下：

2019年8月10日：

借：应收账款 452 000

贷：合同负债——待转设备款 400 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 52 000

2019年8月20日：

借：应收账款 792 800

贷：合同负债——待转设备款 500 000

——待转运输款 20 000

——待转安装款 200 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 72 800

2019年9月20日：

借：应收账款 792 800

贷：合同负债——待转设备款 500 000

——待转运输款 20 000

——待转安装款 200 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 72 800

2020年3月10日：

借：应收账款 977 000

贷：合同负债——待转设备款 500 000

——待转安装款 400 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 77 000

需要说明的是，在上述案例中，如果是先收款后开发票，企业在收到预收款时，按照新收入准则的规定，合同负债需与客户转移的商品和提供服务的义务对应，与收入对应，并不包含销项税，因此，在收到预收款时，应借记“银行存款”科目，贷记“合同负债”“应交税费——待转销项税额”科目，待企业开出发票时，再将“应交税费——待转销项税额”转入到“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。但部分企业在实务处理过程中考虑到企业业务繁多，为了简化起见，并不在预收货款时进行价税分离，而是在月末时统一进行调整，将收到的货款中含有的税费调整记入“其他流动负债”。

2.关于设备销售、安装服务收入确认问题。根据上述分析，电梯业务的履约义务属于时点履约，应按照不同的控制权转移时点确认相应收入。在直销方式下，如果既有电梯生产销售履约义务，又有安装调试履约义务，则确认收入的时点应在安装完毕并取得验收合格证书时。在上述案例中，确认收入的时点分别是2019年12月15日和2020年1月15日，其会计分录为：

2019年12月15日：

借：合同负债——待转设备款 1 000 000

——待转运输款 20 000

——待转安装款 400 000

贷：主营业务收入——电梯设备收入 1 000 000

——代办运输收入 20 000

——安装收入 400 000

2020年1月15日：

借：合同负债——待转设备款 1000 000

——待转运输款 20 000

——待转安装款 400 000

贷：主营业务收入——电梯设备收入 1000 000

——代办运输收入 20 000

——安装收入 400 000

假如在上述案例中，电梯企业只承担电梯的生产销售履约义务，并不负责电梯设备的安装，则电梯设备收入应在发出电梯时予以确认，待第三方设备安装完毕，电梯企业调试完工时，再确认调试收入。

3.关于“质保金”的问题。在上述分析中已提到质保金条款的计量不影响电梯设备销售收入的确认金额，但在实务中质保金的金额往往包含在销售电梯设备的价款中，且满足根据新收入准则对“合同资产”的定义，因此，在质保期开始，合同价款中包含的质保金需从“合同负债——待转设备款”中转入到“合同资产”，待质保期到期再进行结转。

四、结论

新收入准则下，电梯企业对收入的确认在实务中一般存在两个路径：一是将电梯企业基本业务流程中涉及的多项履约义务视为一个单项履约义务且属于时点履约，在完成整个合同，即拿到设备安装验收合格证时确认收入，如直销模式下的第一种情况和经销模式的第二种情况；二是将电梯企业基本业务流程中涉及的多项履约义务分成多个单项履约义务且属于时点履约，按照各个单项履约义务的合同金额在每项履约义务发生时或完成时确认收入，如直销模式下的第二种情况和经销模式下的第一种情况，电梯设备收入在发出商品时确认、调试收入则在调试义务完成时予以确认。另外，由于客户（经销商）需在合同签订、排产、发货、安装、验收交付及质保期满等各个节点支付约定进度款，且收款、开发票、确认收入在实务中常在不同的时间点发生，因此，在新收入准则下，“合同资产”“合同负债”的确认、价税的分离及代办运费的会计处理成为了企业实务处理的难题及存在争议的地方。