基于管理会计方法进行质量成本优化控制的研究——以J精密机加企业为例

刘东辉

（西安翻译学院 陕西 西安 710105）

一、质量成本与质量经济性管理

质量管理是以质量为核心，通过质量体系的一系列活动，对质量加以控制，并以客户满意为终极目的。美国质量管理专家朱兰曾说：“21世纪是质量的世纪”，从中国经济的发展历程来看也的确如此。20世纪80年代到21世纪初，中国制造的质量已经取得了质的飞跃。各种改进和评价企业质量水平的工具，如平衡计分卡、卓越绩效、六西格玛也越来越多地运用到企业的质量管理之中，持续改进企业的绩效。

质量管理绩效的评价标准也从单一的产品质量，上升到顾客满意度，甚至是企业运营质量，即卓越绩效。因此，质量的经济性必然成为企业运营质量的重要参数。质量经济管理，是指通过对达到目标质量产品质量所消耗的资源（投入）与其所带来的经济效益（产出）之间的关系进行探析，寻求可以使企业和社会的经济效益都达到最优值的最适宜的质量水平。而质量经济性管理的最重要的切入点就是质量成本管理与控制。众所周知，质量水平的提高总是建立在一定资源耗费的基础上，一味地追求高质量，质量提高的同时，也必然会给企业带来成本的提高，有时甚至恰恰相反。因此，确定产品质量水平时，必须综合考虑质量水平与成本、销售额之间的关系。只有将产品质量与经济合理性结合起来加以考虑，才能更有效地实现质量管理的目标，提高企业经济效益。

二、产品质量与成本、收益的关系

质量水平的提升必然会带来成本的增加，而且在质量提高到一定程度后，成本提升的速度会比质量提升的速度要快。也就是说，质量提高到一定程度后，要想质量水平保持同等程度的提高，需要耗费更多的资源，投入更多的成本，而且这种投入往往是不经济的。这是因为，当产品质量较差时，质量维护投入的成本往往也较低，此时，稍微增加质量维护的投入，质量就会显著提高，产品对顾客的吸引力增加，销量增加，但此时增加的质量维护费用并不多，企业效益显著上升。

当质量达到相当高的水平时，现有加工方法的技术水平已完全发挥，再要提高质量，必然需要追加新的投资。产品成本急剧上升，质量却得不到更多的改善。成本增加带来的价格的上升，使得产品对顾客的吸引力越来越小，产品的销售额就会降低，成本的上升与销售额的降低必然会带来企业经济效益的降低。因此，通过强化质量成本管理，探求质量、成本、效益之间的最优统一，在产品质量适度提高的同时增加经济效益，从而实现质量与经济效益的最佳结合。

三、J公司质量成本管理案例分析

（一）J公司质量成本核算体系设计

质量成本管理现在得到越来越多企业的重视，许多组织都建立了质量成本的统计和分析管理制度，也会有定期的质量成本分析报告，但其中普遍存在的问题是质量成本统计数据不完整、不准确，也导致质量成本分析不发给最优化的质量管理提供数据支持，因此，设计准确的、可操作性的质量成本数据统计系统是最重要的基础工作。

J精密机加企业是一家致力于精密机械加工的企业，由于企业的特殊定位，其机加零部件种类多、批量小、产品精度高、质量标准严。公司一直坚持高标准的质量管理，因此通过质量成本统计分析提升质量管理水平是必不可少的管理措施。

该公司每年交付所有客户的机加零部件共逾3000多款，为了全面地、准确地归集质量成本，并将所有费用的统计职责明确到组织的各部门、各岗位，同时，鉴于不同的组织质量成本构成或质量成本结构比会有所不同，J公司根据自身特点，建立了质量成本归集表，并通过长时间的数据积累，从质量成本的结构比和相关比进行环比和同比分析，获得相应的统计数据以持续改善质量管理水平。

J公司质量成本归集表总体上采用设置质量成本会计科目体系的方法，将质量成本设为一级科目，下设预防成本、鉴定成本、内部损失成本、外部损失成本、外部质量保证成本五个二级科目，再下设具体费用明细项目，如培训费、差旅费、诉讼费咨询费、工资、质量奖励费、直接材料、折旧费用、废品损失、返工损失、退货损失、换货损失等三级科目。为了全面、准确地归集质量成本，在组织内部，又将质量成本三级科目涉及的所有费用其统计职责要求明确到组织的各部门、各岗位，并且明确其数据来源的相关记录、统计周期，具体如表1所示。

表1 J公司质量作业中心质量成本归集表

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由表1可知，J公司质量成本总体上采用设置质量成本会计科目体系的方法，在应用效果方面，J公司通过质量成本归集表，将质量成本统计过程存在的问题成功解决，保证了质量成本统计的完整性、准确性和可靠性，在经过一年四个季度周期的统计以后，结合质量成本模型和公司产品质量水平，分析得到适用于公司的最佳质量成本结构比，并从中发现质量管理改进的机会。

四、质量成本模型分析

质量管理文献、论文和教科书有很多关于质量成本模型的论述，其中有代表性就是费根堡姆模型。

该模型认为，质量成本最低的点并不是批产品合格率100%的位置，也就是说，为了追求最佳经济效益，企业并不需要将批产品合格率做到100%，要允许部分不合格品存在。这就带来一个问题，批产品中的不合格品到达终端市场，外部质量损失将会急剧放大，而且会对企业信誉造成极大的损害。随着质量管理观念的发展和进步，零缺陷质量逐步为企业所接受。也就是说，零缺陷质量从企业经济效益和顾客满意度两方面来说，都是最佳状态，因此，在2004年以后的质量管理文献中，出现了零缺陷质量成本模型。

该模型认为，批产品合格率达到100%时，损失成本降低至0，鉴定和预防成本达到最高，但此时总质量成本依然是最低的。从长期发展来说，企业能够获得更高的产品质量口碑，形成良好的信誉和品牌形象，在激烈的市场竞争中立于不败之地。

质量成本分析是通过对质量成本各项目的构成比例进行分析，从中找出影响质量成本的主要因素，为产品质量改善提供方向。因此，质量成本分析是质量成本管理的核心内容。质量成本结构比是指内外部损失成本、预防成本和鉴定成本分别相对于总质量成本的占比。理论上讲，对于制造业企业来说，大批量生产方式与小批量多规格的生产方式相比，预防成本投入较大，鉴定成本投入较小，一般情况下内外部损失也较小，特殊情况如果预防措施失效，也会造成批量性的产品质量不良，内外部损失也会很大。而对于小批量多规格的生产方式，由于产品批量普遍较小，在产品检验环节成本较高，也就是鉴定成本较高，预防成本则较低，内外部损失成本会高于预防成本而低于鉴定成本，尤其是内部损失成本会比外部损失成本更高。J公司采用的是小批量多规格的生产方式，因此，对于J公司来说，理想的质量成本结构比应该是鉴定成本大于损失成本大于预防成本。

2020年，J公司针对企业产品废品率高的原因进行了分析，发现废品率高的主要原因是预防成本和鉴定成本不足，并有针对地进行了调整，效果如表2：

表2 2020年J公司质量成本、返工率、产值、利润统计表

通过表2数据分析可见：J公司在第一、二季度鉴定成本不足的情况下，造成内部损失成本较大，总质量成本最高，产品返工率也较高，利润率较低，而在三、四季度，通过适当调整预防成本，大力投入鉴定成本，使内部损失成本大幅降低，从而使总质量成本也降低，同时返工率降低，利润率上升。由此可见，J公司适用的最佳质量成本结构可以以第四季度数据为基础不断优化，以持续获得最佳经济效益。

结束语：

本文以J公司为例，建立了质量成本统计核算体系，分析了质量成本、返工率、产值、利润之间的关系，明确了质量成本优化控制的思路和方法，可为其他企业建立适合自身的质量成本统计核算体系，获得最优质量成本结构比，取得最佳经济效益提供借鉴。