海南自由贸易港税收制度集成创新的重点难点问题及对策建议

◆郭永泉

内容提要：税收制度集成创新是海南自由贸易港建设的关键工程，对海南经济发展、全国税收制度改革具有重要的参考价值。现阶段，海南自由贸易港税收制度较之全国有诸多差异，主要面临五个方面的重点难点问题：一线进口需通过清单目录实施“零关税”；二线跨线流转需区分流向和对象开展征（退）税；流转税简并后需明确销售税的税收要素；企业所得税需分阶段实施低税率；个人所得税需创新征管标准。为此，文章提出相应的对策建议：制定完善“零关税”相关清单和征税商品目录；创新二线货物退税、征税以及物品征税制度；创新销售税的缴税人管理、税率税目和税收计征制度；制定完善鼓励类产业目录和行业负面清单；简化个人所得税税率分档。

海南自由贸易港（以下简称海南自贸港）建设是新时代我国深化改革开放的重大战略部署。2020年6月1日《海南自由贸易港建设总体方案》（以下简称《总体方案》）发布实施，确定了海南自贸港的税收制度总体框架，要求按照零关税、低税率、简税制、强法治、分阶段的原则，逐步建立与高水平自贸港相适应的税收制度。2021年6月10日，《海南自由贸易港法》（以下简称《自贸港法》）发布实施，对自贸港财税制度明确了法治框架。自贸港税收制度最鲜明的特征是集成创新，旨在构建国内领先、世界一流的税收制度体系。自贸港当前正处于早期收获阶段，需要探索实施一批税收制度，为封关运作奠定制度基础。这一过程任务较重、难度较大，具有研究价值和实践意义。为此，本文围绕海南自贸港税收制度的集成创新，将自贸港税收制度和全国现行税收制度进行比较，分析制度创新的重点难点问题，提出相应的对策建议。

一、海南自贸港税收制度的特点和价值

自贸港税收制度是《总体方案》“6+1+4”整体框架中的一个部分，也是《自贸港法》中五个重点章之一。从域外经验来看，高水平自贸港基本上通过零关税和低所得税两个手段来实现自由贸易功能的，税收制度创新是自贸港建设成功与否的关键工程。《总体方案》和《自贸港法》对各领域税收制度创新作了规定，概括起来是十五字原则要求，即零关税、低税率、简税制、强法治、分阶段。其中，零关税是降低进口环节的税负，促进国际要素集聚；低税率是降低所得税水平，保障各类主体的适当利得；简税制是改革税种税类，构建结构简单、要素优化、征管高效、收入清晰的新税制；强法治是强化税收风险防控，营造市场化、法治化、国际化的税收营商环境；分阶段是对应自贸港不同建设周期，按步骤渐次地推进税制改革。总体来看，自贸港税收制度有其独有的特点和价值。

（一）自贸港税收制度的特点

1.横贯税务征管和海关征管领域。按照我国税收征管主体分工，税务部门负责国内税收征管，海关负责进口税收征管，税收制度亦有明显不同。自贸港是国内国际经济关系交汇的区域，国内税收和进口税收有诸多交织、衔接之处，所以税收制度创新不能区分税务和海关，需要一揽子进行布置。

2.对全新的税收业务进行规制。自贸港是海关监管特殊区域，设置一线和二线，①“一线、二线”由我国海关特殊监管区域引入到自贸港中并赋予新的管理要求。《总体方案》规定：在自贸港与我国关境外其他国家和地区之间设立“一线”，在自贸港与我国关境内的其他地区（简称内地）之间设立“二线”。在实践中，一线承担着自贸港与其他关境的跨境贸易功能，划出与国际市场的区别；二线承担着自贸港与内地的贸易功能，划出与国内市场的区别。出现了一些全新的税收业务。比如，自贸港二线根据跨线流向不同，货物出内地入港按内贸办理退税，货物离港入内地按外贸办理征税；又如，各类流转税简并后开征销售税，多道流转环节征税转为终端环节征税。这些业务需要制度先行，确立规范。

3.推动税类税种协同改革。我国税收按征税对象分为流转税（也即货物劳务税）、所得税、财产税、资源税等税类，增值税、关税、企业所得税、个人所得税等18个税种。不同税类税种所对应的经济要素以及征管方式有很大差别。自贸港作为改革开放高地，各类经济要素的关联性非常强，税类税种相互依托，需要通盘谋划、协同改革。

（二）自贸港税收制度的价值

1.在全球经济治理中彰显大国税收的担当。在当前世界上众多自贸港中，有一些是通过低税负聚揽离岸业务的避税洼地类型，误导国际资本逐利性流通，造成国际经济风险不断累积。当前，OECD关于国际税收改革的“双支柱”方案逐步获得共识，在应对税基侵蚀和利润转移方面对自贸港提出了更高要求。我国作为世界经济贸易大国，通过高水平税收制度支持高水平自贸港建设，打造参与国际经济贸易合作的开放载体。在自贸港建设中，既通过零关税和低税率积极承接国际要素，又坚持“双支柱”方案倡导的15%最低企业所得税税率，杜绝避税洼地，积极探索解决世界自贸港共性难题，为促进全球经济增长、实现共同发展提供“中国方案”。

2.以较低税负激励海南摆脱相对落后的经济状态。通过分步骤实施零关税，免除一线进口环节增值税、消费税（以下统称进口环节税），简并国内流转税，降低企业所得税和个人所得税税率，减轻进口、生产经营、流通、分配等各环节的税负成本，充分集聚国际国内的设备、原料、资本、技术、人才等要素，激发海南的发展活力和创造力，在较短时间内实现较大程度发展。

3.以海南为样板间为全国税收制度改革探索新路径。我国税收制度改革的牵涉面广、推进难度大，选择一个相对封闭的区域单元先行试验，有利于控制风险和成本，探索改革方向和具体措施。海南具有岛屿型的有利地理条件，其税制改革能够在可控范围内进行。自贸港税收制度中的流转税简并、税收对象分类管理、正（负）面清单管理、央地税收分成调整等内容，都带有为全国税制探索开路的意义。并且，在合适条件下，海南的制度创新成果可以复制推广至全国。

二、海南自贸港税收制度与全国通行税收制度的比较

海南自贸港税收制度的创新是相对于全国通行税收制度的创新，形成不同于“大税制”的“小税制”。对大小两类税制主要项目进行比较，可以分析自贸港税收制度的突破口，发现重点难点问题以便解决。由于税收制度创新的范围太大，为便于同维度比较，比较项目以《总体方案》《自贸港法》以及国家部委发布的正式文件为准。具体比较情况见表1。

由表1分析可知，自贸港税收制度与全国通行税收制度相比，在流转税、所得税以及特定征管方式等方面都存在差异，总体上表现为征管环节结构性差异、税负水平差异。这种差异在自贸港封关运作后还会进一步扩大。在早期收获阶段，自贸港需要迅速打下经济发展基础，此时实施的税收制度具有过渡性质，主要是通过低税负集聚各类资源要素；而在封关之后，自贸港将进入正式运作状态，在税收意义上成为“境内关外”，此前过渡性的税收制度将调整完善，同时集成创新一批税收制度，主要是通过税制改革激发发展活力，规范经济运行，打造开放高地。自贸港与国内其他地区通过新设立的“二线”区分开来，税收征管对象、税类税种和征管方式都完全不同。因此，自贸港税收制度创新需要重点考虑两个因素：与全国相比差异非常大的项目、前后阶段相比变化非常大的项目。重点意味着难点，特别是《总体方案》和《自贸港法》规定要单独立项的制度，面临着很多政策性和技术性问题。综合起来，有以下几个重点难点项目：一是一线进口“零关税”实施；二是二线跨线流转的征（退）税；三是简并流转税并开征销售税；四是企业所得税制度创新；五是个人所得税制度创新。后文将对这些问题进行全面分析，探讨解决办法，提出对策建议。

三、海南自贸港税收制度集成创新的重点难点分析

（一）一线进口“零关税”实施

进口“零关税”是海南自贸港的标志性特征，也是“自由贸易”之所以成立的前提条件。自贸港“零关税”制度是分步实施的。在早期收获阶段，海南尚未形成一线、二线，货物通过口岸（关境线）进口，由海关按照惯常程序开展税收征管，实施有限“零关税”，即对“三正一负”清单①三正一负”清单，是指2025年以前海南自贸港对部分进口商品实行“零关税”管理的清单，包括：对岛内进口用于交通运输、旅游业的船舶、航空器等营运用交通工具及游艇，对岛内进口用于生产自用或以“两头在外”模式进行生产加工活动（或服务贸易过程中）所消耗的原辅料，对岛内居民消费的进境商品，实行“零关税”正面清单管理。对企业进口自用的生产设备，实行“零关税”负面清单管理。相关的进口货物免征关税和进口环节税。在封关运作后，自贸港通过一线、二线与国际国内市场区分开来，在关税意义上具备了“境内关外”的实施条件，货物通过自贸港一线进口，由海关按照简化程序开展税收征管，实施全面“零关税”，即对征税商品目录外的所有货物免征进口关税（增值税和消费税已经简并，没有进口环节税）。从早期收获阶段的有限“零关税”到封关运作后的全面“零关税”，征税主体（海关）、征税环节（进口口岸）、征税方式（从价计征）并没有改变，但征税对象范围发生了巨大变化，由“征税是常态、免税是例外”变成“免税是常态、征税是例外”，自贸港海关征管重点也将由征税技术（归类、估价、原产地）转为免税技术（归类、减免税）。而承载这些变化的载体，就是清单和目录。正负面清单和征税商品目录，成为“零关税”能否顺利实施的关键问题。

1.已发布清单的完善。按照《总体方案》的“三正一负”清单计划，目前已经制定发布了三个清单，分别是原辅料、交通工具正面清单和生产设备负面清单。这些清单的免税属于特定免税，即对特定地区、特定用途商品予以免税。②我国海关减免税分为法定减免和特定减免。《海关法》第五十六条规定依法减免的情形，第五十七条规定特定地区、特定企业或者有特定用途的进出口货物可以减免税。其中，原辅料正面清单包含169项8位税目商品；③我国《进出口税则》在国际通行的协调制度（HS）6位税目基础上，增设本国子目，以8位税目作为进出口商品的征税代码。交通工具正面清单包含100项8位税目商品；生产设备负面清单共列11条项目。④生产设备负面清单包括煤炭金属采选、皮革鞣制、煤化、乙烯等高污染、高耗能项目。生产设备是指《进出口税则》第八十四、八十五和九十章中除家用电器及设备零件、部件、附件、元器件外的其他商品。这就意味着在排除负面项目后，《进出口税则》中的多数生产设备都在免税范围内。三个清单的商品范围基本覆盖从原料、零部件、生产设备直至部分制成品的全产业链，有利于海南较短时间内集聚国际要素和引进外向型产业。按照发布清单的政策要求，免税商品全部只能在岛内使用或运营，使用“一企一账”方式管理。原则上免税商品不能在岛内自由转让，且有3—8年海关监管年限。⑤海关监管年限方面，生产设备3年，车辆6年，船舶以及航空器8年。在海关监管年限内，企业应当按政策规定和海关规定保管、使用“零关税”商品。这两个限制性条款引自海关减免税管理办法，形成了一定的市场流通门槛，制约了自贸港的要素集聚，应当适当放宽。

2.未发布清单的制定。截至2021年11月，《总体方案》“三正一负”最后一个清单仍未发布，也即岛内居民消费的进境商品免税正面清单。这个清单面向消费领域，不是其他清单面向生产和服务领域，所涉及的商品种类相对复杂、流动性高、难以后续管理，征税和监管条件多样。而且清单内商品允许岛内免税购买，与现行离岛免税政策有所重合。倘若免税范围和力度太大，可能削弱税收调控和财政功能，降低离岛免税的政策效果，存在大量消费品经由海南转道内地的可能，对我国统一市场管理以及国际经济合作都很不利。倘若免税范围和力度太小，又不能体现“零关税”价值，无法促进海南消费市场的形成。为此，在尚未封关运作之前，可以对消费品免税采取过渡方案，以降税代替全免，参照跨境电商零售进口综合税的政策并适当扩大优惠，实施电商商品的清单和优惠税率，但不实施电商商品的限值管理。

3.征税商品目录的制定。具体涉及三个问题。第一个问题是目录的范围多大？自贸港封关运作后，与内地形成“二线”的阻隔，“一线”免税的商品不存在转往内地的顾虑，所以免税商品的范围将覆盖大部分8位税目，⑥根据《2022年关税调整方案》，我国关税税则税目总数为8930个。相应地目录范围也比较小。为保持税制统一执行，现行各类优惠税收政策应纳入统一免税范围，包括“三正一负”清单、各类减免税、进境物品简易税和跨境电商综合税。第二个问题是目录制定原则是什么？自贸港不必过多考虑关税的财政取赋和流通调节作用，主要原则应当是保护海南的内生性产业，并控制高污染、高能耗产品，特定商品包括热带农渔、新能源汽车、生物医药等产品。第三个问题是征税目录和关税税则是什么关系？自贸港征税目录应参照《进出口税则》表述，按次列出8位税目、商品名称和适用税率。目录实施后，实际上成为海南版本的关税税则，作为海关征税和纳税人缴税依据。

（二）二线跨线流转的征（退）税

《总体方案》要求在自贸港封关运作后“一线放开，二线管住”。二线是自贸港与国内市场的分界线，通常情况下不涉及进出口税收问题。但由于二线是自贸港一线“零关税”制度的截止线，加之自贸港的税收制度不同于内地，无法与内地形成增值税抵扣链条，所以事实上二线成为了内地“大税制”与自贸港“小税制”的分界线。货物从内地发往海南，按内贸管理，需要在内地完成已征流转税的退税。货物从海南发往内地，按外贸管理，需要在海南完成一线已免税货物及本地货物的征税。行邮物品跨线流转也需要完成征税。综合分析，二线税收制度的特殊性有两方面：一是完成税收环境的切换，完结前段税收义务或解除附加税收，以适用新的税收制度；二是实施输出地管理，由输出地税务部门退税、输出地海关征税。特殊的税制意味着技术性难题，集中体现为货物二线入港退税、货物二线离港征税以及行邮物品征税三个方面。

1.内地货物经二线进入自贸港退税。《自贸港法》规定：“货物由内地进入海南自贸港，按照国务院有关规定退还已征收的增值税、消费税。”内地货物经二线出往自贸港，并非进入国际市场，不存在出口退税的问题。之所以要退税，是因为海南简并流转税后以销售税替代增值税、消费税，如果不退税，将形成双重征税。这种退税在税理上站得住，但在实施中却困难重重。出口退税的实施前提是外贸出口过程中的证据链条，海关和税务部门之间联网传输详细出口信息，并直接以出口报关单作为税务部门验证企业退税申请的依据。但出往自贸港是内贸流通，企业无需向海关申报，不具备出口报关单这一条件。替代办法是将入港运单（运输工具舱单）作为退税依据。目前内贸运单的格式化、规范化程度不够高，运输部门与税务部门没有联网机制，所以必须先完善运单标准、信息化载体。

2.货物经二线离开自贸港征税。《自贸港法》规定：“货物由海南自贸港进入内地，原则上按照进口征税。”依国际惯例，进口征税一般由输入地海关在入境环节征税，征收的是外国进入本国市场的流转税。但按照目前的征管方案设计，将由海南的属地海关完成二线征税，货物完结税收义务后再进入内地。二线离港征税货物有两类：一是一线免税进口的货物或料件，补缴原进口状态的关税和进口环节税；二是海南本地货物，缴纳国内环节增值税和消费税，缴税依据作为内地增值税的进项税。①对鼓励类产业企业生产的不含进口料件或者含进口料件在海南自贸港加工增值超过30%的货物，免征关税，照章征收增值税和消费税。这就意味着突破了国际惯例，由输出地海关在出口环节征税，而且征收国内税，企业需要在出口环节负担流转税。②企业承担的出港环节税收其实是相当于在内地进口环节征收，而且增值税可以加入内地的抵扣链条，税负是转嫁的。这一税制创新能够在全国层面保证流通效率，使内地各个联结海南的港口（机场）无需为自贸港货物开展专项税收作业。但是海南二线出港的税收征管作业面临着巨大难题，需要在税前掌握企业性质和经营情况，就其出港货物的来源状态、增值状态进行甄别，以确定其关税是征或免，防控伪造假原产、假加工以获取免税的风险；需要在出港征税环节分辨货物是出往内地或是出口，验证货物真实去向，防控可能出现的假出口再转道内地的逃税风险；③按《总体方案》，二线进出货物全部均需从口岸进出。“二线口岸”可能与进出口开放口岸实体放开，也可能不实体分开，采取技术手段分开。无论是哪一种情况，出港货物都存在出往内地和出口相混淆的风险，需要妥善防控。需要分清楚两种流转税制，将海南出港环节税收纳入单独财政收入渠道，防控增值税和销售税混淆的风险。为此，需要创新纳税企业全链条备案、加工增值验核、出港货物报关、税收财政缴库等各类制度。

3.行邮物品经二线离开自贸港征税。我国海关参照国际惯例，对货物和物品征税实行差别管理，实施行邮物品简易税制。对于旅客携带进境的行李物品、寄递进境的邮件（B类快件），在自用合理数量内，实行简化税目、分档税率和参考计税价格，①物品行邮税其实是货物关税、进口环节增值税、消费税叠加后的综合税，为适应自然人缴税简便快速的需求，对货物征税的归类、估价技术进行了简化，税率档次也更少。根据最新进境物品行邮税政策规定，行邮税目表税率共有13%、20%、50%三个档次。同时实施寄递物品限值（800元、港澳台1000元）和行李物品免税额（5000元）。国内流转环节不存在物品行邮税。目前海南离岛免税政策下的出岛物品所谓免税，也不是二线免税。②离岛免税其实是一线免税，即针对内地旅客，可以在指定免税商店，在限定额度内购买特定品种的进口商品，并自提离岛或寄递出岛。免税商品不含关税、进口增值税、消费税。该政策是海南惠及内地旅客、促进消费市场和旅游市场建设的优惠政策。自贸港封关运作后，为保持与货物征税的同步，出现了物品经二线流转需要征税的情况。物品征税涉及自然人纳税义务，且是在国内流通中参照进境管理征收行邮税，政策难度和技术难度极大。要解决的问题包括：离岛免税政策何去何从？行邮税在什么环节征收？谁来征收？对谁征收？对此需要全面制度创新。自贸港封关运作后，绝大多数进口商品都是免税的，离岛免税政策没有保留必要，但其政策功能可以改为行邮物品限额管理优惠，适度放宽内地的进境寄递物品限值和行李物品免税额，适当将自贸港红利惠及于内地消费者。与货物征税环节保持一致，行邮税也在输出地征税，由自贸港海关开展出港物品监管，对物品所有人征税。③行李物品由旅客携带或者办理托运，比较容易落实缴税人。但是邮快件物品则需要对寄件人落实缴税责任，这与当前邮快件物品由收件人缴税的国际惯例并不相同。

（三）简并流转税并开征销售税

自贸港封关运作后，将增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加等税费进行简并，在货物和服务零售环节征收销售税。这是自贸港简化税制的第一步安排，堪称“营改增”之后的又一大税制创新，可以为全国流转税制改革探索可行路径。流转税简并有四层内涵：一是简并税种，将各类以货物劳务为征税对象的税种合而为一，削除各类税种互为计征依据的繁琐现象；④对于同一应税货物劳务项目，应征消费税额是增值税的计税价格组成部分。城市维护建设税及教育费附加以纳税人实际缴纳的增值税和消费税的税额作为计税（费）依据。二是简并环节，将以往在进口、生产经营、流通等多个环节征税改为在零售环节一道征税，降低企业的运营成本和合规成本；三是简并票据，改变增值税依靠会计发票的“道道征税、层层抵扣”方法，改为直接按销售发票征税；四是改变增值税等税种的收益分成关系，原本中央收益的税种（消费税、车辆购置税）和分成税种（增值税）在简并后变成地方财政收入部分，在税基不变情况下，海南财政收入更为宽裕。⑤按照当前的税收收益分成规定，在简并的五个税（费）中，消费税、车辆购置税是中央税，国内环节增值税由央地按50%:50%分成，进口环节增值税是中央税，城市建设维护税和教育费附加是地方税。而简并后的销售税作为地方税，相当于原本的税项全部改为地方财政收入。流转税简并的难度较大，销售税的关键要素比如缴税人、税率税目、计税方式等都没有明确，需要依照我国税法和域外经验，结合实践进行创新。

1.销售税的缴税人。涉及两个问题。第一个问题是谁来缴税？从税理上来说，应当以购买货物、接受服务的消费者作为缴税人。但是我国并没有自然人直接缴纳流转税的制度传统。⑥例外情况是，进境行邮物品所有人需要直接缴纳简易税。但是这与销售税情况不一样，其税收征管建立在海关对行邮物品实时监管的基础上，而零售环节的货物服务不可能有税务部门实时在场。零售环节涉及的消费场景多而散，不具备税务部门处处设点、消费者时时缴税的可能性。可行办法是参照跨境电商的征税做法，将税款附加于价款，由消费者一次性支付，由零售商代收并向税务部门代缴。第二个问题是谁应缴税？在实践中有很多销售业态，难以确定消费者和零售商。比如，两用物品销售（商品既可以用于消费也可以用于生产经营）、批发零售兼营、已售物品再转售、退货物品再销售、生产商直销、单位集资团购，等等。在这些销售业态中，零售行为具有模糊性，难以确定缴税人。世界各国开征销售税时均面临这一难题，美国等国为此实施“免税排除”方式，可为自贸港所借鉴。即从事生产经营、批发、零售等业务的企业全部备案，取得代收税收和免税签证的资格。在其购买货物劳务时，如非自用，则向上游销售方签发免税证书；如是自用，则需要缴税。消费者作为自然人，无法签发免税证书，亦需要缴税。所有免税信息传至税务部门，税务部门开展审核、稽查和补税，形成闭路管理链条。

2.销售税的税率税目。税率是征税标准，税目是征税的具体范围，两者是销售税的核心要素，涉及两个问题。第一个问题是税率税目实施单一制还是复合制？需要看简并前各税费的税率和功能情况。其中增值税采取从价税和比例税率，根据应税对象一共分为13%、9%、6%三档税率及5%、3%两档征收率；①增值税税率和征收率适用于不同对象，其销售计征和抵扣关系不同，大抵税负一致。税率适用于一般纳税人销售计征，应纳税额=(销售额×增值税税率)—进项税额；征收率适用于小规模纳税人，适用简易计征方法，应纳税额=销售额×征收率，不得抵扣进项税额。对于税率，13%是常规税率，适用于其他税率之外的全部货物劳务，粮食、水、气、图书、农产品等适用9%税率，金融服务、生活服务、现代服务、无形资产等适用6%税率。对于征收率，3%是常规征收率，适用于小规模纳税人销售货物或者加工、修理修配劳务，销售应税服务、无形资产，5%是特定征收率，适用于销售不动产、人力资源外包服务等。另外，还有针对特定情形的优惠，比如进项税额扣除率（农产品）、减按低征收率（销售旧货等）、应纳税额按比例计征（跨境电商等）。消费税采取从价从量混合以及比例加定额的方式，根据应税对象设置不同税目，税率和定额完全不同；②消费税主要针对烟、酒、油、车辆、游艇、电池、高档化妆品等消费品征收，税目远远小于增值税。车辆购置税采取从价税和比例税率，针对购置车辆的不含增值税的价格按10%税率征收；城市维护建设税是附加税，以增值税、消费税税额之和为计税依据，根据地区不同税率分别是7%、5%、1%。③城市维护建设税专用于城市建设，税率按纳税人所在地分别规定为：市区7%，县城和镇5%，乡村和工矿1%。进口征税不附征，出口退税不附退。教育费附加也以增值税、消费税税额之和为计税依据，税率是3%。④教育费附加专用于发展地方教育事业。进口征税不附征，出口退税不附退。以上各税费不仅有财政功能，还有调节功能、保障功能，附加公平价值和公益属性。作为替代的销售税不能设置成单一税率，实施复合税目和差别税率更为合理，根据货物服务类型设计不同税目和税率。第二个问题是销售税的税率是多少？众多学者就此提出见解，有的认为简并后会导致税基减少，应当实行高税率；有的着眼于简并前后财政收入的一致测算税率；有的主张直接将增值税转换为销售税。其实，销售税与简并前税种在税负水平上并没有很大的差别，流转税的特点就是税负随价格流转，最终转嫁给消费者，与销售税以消费者作为负税人是一致的，所以，可由各税费的综合税率推导出销售税税率。销售税整体作为地方财政收入，且《总体方案》另行安排了财政保障措施，不宜以财政收入反推税率。增值税体量巨大，应当作为销售税税率测算的基础，但也应考虑其他税费的税目税率转换。笔者的思路是分步测算：以各税费的税目税率以及相互关系测算出基本税目税率，再依次测算出特定税目的税率。公式为：销售税税率=增值税征收率×(1+城市建设维护税税率+教育费附加税率)+消费税税率+车辆购置税税率。以普通货物（比如服装）在城市内销售为例，在不考虑消费税、车辆购置税的情况下，以不抵扣进项税的增值税3%征收率作为基准，算出其销售税税率。⑤销售税不存在进项税的抵扣，所以不能以增值税一般纳税人的税率作为基准，改为参照直接销售收入额的征收率。城市建设维护税有地区差别，为避免征税条件过细，在将海南自贸港整体理解成城市的前提下，按7%的税率折算。公式为：销售税税率=3%×(1+7%+3%)=3.3%。循此思路，可以测算出全部货物服务税目的销售税税率。

3.销售税的计税方式。涉及三个问题。第一个问题是销售税实行价内税或价外税？目前，增值税是价外税，消费税是价内税。销售税实行价外税更为合理，一则增值税体量比例大得多，再则价外税相对透明，与价格同步标识并代收代缴，能够保证消费者的知情权，也可以防止销售方借税涨价或逃税。第二个问题是销售税如何征收？在信息化手段不健全的情况下，可以由销售方按次开具销售发票，再定期向税务部门汇总申报缴税，但可能会有避开发票逃税的较大风险。最好的办法是建立信息化系统，以收款机（税控机）方式打印和开具销售发票，销售方在收取价款税款时，将税款直接缴入财政专户。第三个问题是对于特定情形如何征管？需要视简并前各税费功能存续以及自贸港发展需求开展特定管理，一事一策加以解决。对于原税费各种优惠情形，比如销售旧货减按增值税低征收率、新能源车免车辆购置税等情形，可以通过税务部门减免税的方式给予销售税优惠。对于进口商品零售以及服务贸易跨境交付、自然人流动项目，同样适用销售税；考虑到“零关税”需求，可以依据进口报关单、服务贸易凭据，对销售税实行即征即退。

（四）企业所得税目录清单

自贸港所得税与流转税的优惠受益机制不一样。流转税是间接税，税负会转嫁到下一环节，所以侧重于简化税制、简并税种，保证各环节要素配置效率；而所得税是直接税，税负不会转嫁，所以侧重于税率优惠，以收益分配调动企业积极性。自贸港企业所得税制度创新主要是将税率由25%降低到15%，并分两个阶段推进：2025年之前对鼓励类产业目录企业给惠，2035年之前对负面清单行业外的全部企业给惠。“由正转负”的纳税主体管理，意味着享惠范围逐步扩大。企业所得税制度与流转税制度的切换时间大抵一致，意味着封关运作后，自贸港将形成从生产流通到收益分配的全面低税负环境。其间的重点难点是给惠标准，也即鼓励类产业目录和行业负面清单。

1.鼓励类产业目录。在我国的产业政策中，以鼓励类产业目录的“正面清单”方式对部分产业实施税收激励，是常规做法。①鼓励目录内产业可以享受多方面税收优惠，比如自贸港目录就有企业所得税优惠，二线离港入内地的部分货物免关税，重点产业企业新增境外直接投资所得免税等。《企业所得法》规定：“国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠。”目前，我国的给惠范围包括小型微利企业、高新技术企业，外商投资鼓励产业，西部地区鼓励产业，前海、横琴、平潭等试验区企业。从税率来看，自贸港的15%税率，延续了我国对特定地区特定产业实施的低税率。②仅有集成电路产业和软件产业实施更低的所得税优惠税率。对于国家鼓励的集成电路设计、装备、材料、封装、测试企业和软件企业实施“两免三减半”，前两年免征企业所得税，后三年按照25%的法定税率减半征收企业所得税。自贸港鼓励目录较之其他地区适用产业范围更大，同时包含国家现有鼓励类产业目录和自贸港新增鼓励类产业目录。其中国家目录包括《产业结构调整指导目录》（适用于内资企业）和《鼓励外商投资产业目录》（适用于外资企业）。海南新增目录（2020年本）已经发布，包含14个大类行业、143个细分行业。在2025年之前，海南目录还将适时调整，应将调整重点放在海南产业特色上，并纳入《西部地区鼓励类产业目录》的适合内容。

2.行业负面清单。2025年之后，企业所得税给惠对象参照系将由正面目录改为负面清单，意味着大多数企业尤其是创新型企业、复合型企业都能享惠。自贸港负面清单与进口征税商品目录在执行时间上同步，但是范围和体例差异很大。征税商品目录针对境外货物，需要发挥关税保护作用，以税目方式列出应税商品；而负面清单不需要考虑保护作用，主要通过利益分配预期来控制要素配置，列出产业条目即可。负面清单可以参照两个来源：一是《产业结构调整指导目录》的限制和淘汰类产业清单；③《产业结构调整指导目录》（2019年本）有限制类215条，淘汰类441条。相比2011年本，限制类减少消防行业等8条、淘汰类增加采矿行业等17条。二是自贸港进口自用生产设备负面清单。在体例结构上，按产业门类和细分条目进行列举，明确品种和参数，并设置兜底条款，保证可操作性。在条目内容上，应当体现对落后产能、滞后技术、无效供给、污染环境、浪费资源产业的限制。

（五）个人所得税征管标准

自贸港建设发展，需要集聚各类要素资源。货物、技术和资本主要依靠流转税和企业所得税优惠，而人才人力资源则需要依靠个人所得税优惠。个人所得税制度创新分为两个阶段，在最高限定税率（15%）上保持一致，但具体内容有明显变化：2025年前税收优惠指向符合清单管理的人才，其后税收优惠扩大到所有纳税人；2025年前对享惠者仅有工作地要求，没有指定自贸港定居日期，其后则有183天定居要求；2025年前采取超税负部分免征的方式给惠，其后则采取简化档次叠加限定最高档的方式给惠。这些变化反映在自贸港税收征管技术上，有着由易到难的递进，既需要急用优先，先对高端紧缺人才给惠，也需要审慎推进，在普遍给惠的同时继续发挥收入调节作用。其间的重点难点是征管标准，2025年之前是税负限高，2025年之后是是分档调整。

1.税负限高的征管标准。我国个人所得税实行超额累进税率，综合所得与经营所得分别有七档税率、五档税率，最高档税率分别为45%、35%，分别有五档税率和三档税率高于自贸港15%的限高税负标准。按此测算，自贸港纳税人全年应纳税综合所得额31.9万元以上部分、经营所得应纳税所得税21万元以上部分可以免税。①此处测算结果参见张云华：《海南自由贸易港税收政策：框架解析和未来展望》，《国际税收》,2020年第11期。自贸港薪酬越高，享惠越多。②海南15%的限高税负标准要低于香港（17%）、新加坡（22%）的最高个人所得税标准，而且不限人才来源地，比之粤港澳大湾区、上海临港新片区对境外和港澳台人才给予补贴，范围要大得多，对于高收入人才的吸引力更强。为了防控税负限高伴生的避税风险，要设立好技术标准。一是将免税所得来源地严格限定为自贸港，贯彻落实《总体方案》“按实质经济活动所在地和价值创造地原则对纳税行为进行评估和预警”要求，各类所得应当以个人在自贸港的实际劳动对应取酬作为标准。二是纳税人在海南办理个人所得税年度汇算清缴时给予优惠，意味着扣缴申报环节不享受优惠，“超税负免税”在实际执行中按照“超税负返还”方式执行，依纳税人申请，年度汇算后将超税负部分返还。三是对免税人才实行清单管理。目前，海南省政府已经印发清单管理办法以及高层次人才分类标准，基本明确以薪酬水平为主要指标，纳入专业和社会认可依据，覆盖12个行业领域A、B、C、D、E等5类人才。

2.分档调整的征管标准。2025年之后，个人所得税给惠不再局限于清单管理范围，扩大到在海南定居半年以上的所有纳税人，给惠方式在限定最高档的同时简化超额累进税率的档次。纳税人来源于自贸港范围内的综合所得和经营所得，均按照3%、10%、15%三档征税。综合所得方面，自贸港较之我国当前的七档税率（3%、10%、20%、25%、30%、35%、45%），相当于将后面五档税率全部按15%征税，对于高收入纳税人的优惠效益十分明显。经营所得方面，自贸港较之当前的五档税率（5%、10%、20%、30%、35%），不仅后面三档税率按15%征税，而且最低档税率也降至3%，同时惠及高收入纳税人和相对较低收入纳税人。为此，需要结合海南实际情况，合并所得额标准，将多档税率折算为少档税率。

四、海南自贸港税收制度集成创新的对策建议

自贸港是对外开放的高地，也是税收制度改革的试验田。针对现阶段海南自贸港税收制度集成创新的重点难点问题，笔者提出以下对策建议供参考。

（一）创新一线进口“零关税”制度

1.及早完善和实施“三正一负”清单。关于已经发布的原辅料、交通工具正面清单和生产设备负面清单，适当放宽其限制性条款，在“一企一账”的前提下，对于进口“零关税”货物，允许进口企业转让给岛内其他同等资质的企业，海关监管截止期设定为自贸港封关运作之期。关于尚未发布的消费品正面清单，建议不使用全免标准，在封关运作之前采取过渡方案，参照跨境电商零售进口综合税的政策并适当扩大优惠，即将电商商品清单迁移作为消费品正面清单，共计1321个8位税目，对清单内商品免关税，进口环节税按法定应征税额的70%征收，不对进口企业、消费者设置年度限值或单次限值。

2.妥善制定和实施征税商品目录。封关运作之后，目录内商品征税，目录外商品免税。目录内的税则税目宜少不宜多，实现大多数商品进口免关税。征税商品目录体现环境保护和资源节约原则，同时对海南内生性产业以及要素禀赋进行适当保护。目录体例参照《进出口税则》，按次列出8位税目、商品名称和适用税率，作为海南版本的关税税则，为海关征税和纳税人缴税提供依据。海关征税实施“两步申报+汇总缴税”，即纳税企业在提供多元化担保前提下，通关环节不缴税并直接放行，通关后在规定时间内汇总缴清税款，海关可事后抽查并视结果处置。同时，将现行各种优惠税政纳入统一免税范围内，不再保留特定减免税审核以及进境物品、跨境电商等平行税制，执行同条件征税、同条件免税。

（二）创新二线跨线流转的税收制度

1.创新自贸港二线货物退税制度。货物由内地进入自贸港，退还前期生产流通环节已征收的增值税、消费税。在二线入港环节参照内贸管理且没有报关单的情况下，将入港运单（运输工具舱单）作为内地税务部门的退税参考依据。制定入港运单的货物信息标准，明确货物名称、数量、价格等必要信息，赋予运输工具承运人、港口经营人签注运单真实性的法律责任。同时，逐步构建自贸港各口岸向税务部门传输运单的信息化系统。

2.创新自贸港二线货物征税制度。货物由自贸港进入内地，按照进口征税，在自贸港实施输出地征税管理。由海南的属地海关完成二线征税，货物完结税收义务后再进入内地。自一线免税进口的货物或料件在经二线离港时，需征收原进口状态的关税和进口环节税；海南本地货物在经二线离港时，需征收国内环节增值税和消费税，并以缴税依据作为内地增值税抵扣链条的起点；对鼓励类产业企业生产的不含进口料件或者含进口料件在自贸港加工增值超过30%的货物，免征关税，照章征收增值税和消费税。创新相关配套管理制度：对所有跨线流通企业实施台账备案，验证其进口货物、加工货物的流转和变更状态；根据货物出区内销价格以及进口料件价格的比例关系进行加工增值认定，其公式为：[（货物出区内销价格-∑进口料件价格）/进口料件价格]；对二线离港货物实施报关单管理，将缴税结关后的报关单作为货物进入内地的准入前提；将离港环节税收（增值税、消费税）直接缴入中央财政收入，不作为地方财政收入。

3.创新自贸港二线行邮物品征税制度。行李物品和邮快件物品离港进入内地，参照进境照章征税，在自贸港实施输出地征税管理。由海南的属地海关完成二线征税，行邮物品完结税收义务后再进入内地。海关开展出港物品监管，对于搭乘前往内地的航班、轮船的旅客行李物品以及寄递前往内地的邮快件物品，执行出港申报和查验，在自用合理数量内，对旅客和邮快件寄件人征税。对于目前实施的离岛免税制度，因大多数进口消费品零关税，在自贸港封关运作后予以废止，改为对二线行邮物品适度放宽监管限制和免税额。建议寄递物品限值（800元、港澳台1000元）放宽至单次3000元；旅客行李物品免税额（5000元）放宽至单次10,000元。

（三）创新自贸港销售税制度

1.创新销售税缴税人（免税人）管理制度。对增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加进行简并，在货物和服务零售环节征收销售税。消费者随价格支付税款，销售方代收代缴。为应对销售业态的多样化场景，创新“免税排除”管理制度。从事生产经营、批发、零售等业务的企业向主管税务机关备案，并获得代收税款和签发免税证书的许可证。在其购买非自用的货物劳务时，向销售方签发免税证书（包含纳税人识别号、购买商品品名、价格等信息）。销售方对其免于代收代缴销售税，将免税相关信息通过互联网直接备案至税务机关。①此处建议参考刘磊：《海南自由贸易港货物和劳务税制度集成创新研究》，《国际税收》,2021年第10期。税务机关后续开展稽查，发现逃税违规行为将取缔免税资质并补税罚款。“免税排除”后的企业或自然人，即是真实的负税人，需要支付税款。

2.科学设计销售税的税率税目。在统筹五类税费的税率设置、功能属性的情况下，对销售税实施复合税目和差别税率。以增值税常规征收率为基础，结合其他税费的税目税率以及相互关系，推导出销售税税率。公式为：销售税税率=增值税征收率×(1+城市建设维护税税率+教育费附加税率)+消费税税率+车辆购置税税率。按货物服务类型设计税目，分别对应税率，形成销售税税则。本文测算提出部分有代表性的税目税率，如表2所示。

表2 自贸港部分货物服务的销售税税目税率

3.创新销售税的计征制度。建议销售税实行价外税，税收在货物服务价格外另列，以保证纳税人的知情权。在排除消费者或企业免税资格后，销售方对每次销售货物或提供服务代收代缴税款。开发应用销售税信息化系统，在销售网点（场景）普遍设立收款机（税控机）。通过支付宝、微信、银联等电子结算方式付款缴税的，销售方在收取价款税款时，税款直接缴入财政专户。通过现金结算方式付款缴税的，由销售方按次开具销售发票，再定期向税务部门汇总申报缴税。税务部门建立从源头管理到后续处置的税收征管全链条，加强税目归类、信息管控、税务稽查三项业务技术，重点化解交易不入账、滥用免税资质、销售方挪占税款等逃税风险。对于需要给予税收优惠的项目、进口商品零售以及服务贸易跨境交付、自然人流动项目，税务部门通过减免税或即征即退方式给惠。

（四）创新企业所得税制度

1.完善和施行鼓励类产业目录。2025年之前，对符合鼓励类产业目录的自贸港企业，减按15%税率征收企业所得税。自贸港鼓励目录采取“通用+专有”的条例结构，包含国家现有鼓励目录和自贸港新增鼓励目录。建议下一版本将《西部地区鼓励类产业目录》中有参考价值的产业项目列入其间，同时将修订重点放在海南特色产业上，突出热带农业、海洋开发、航运业等。为了有效防控企业名实不符、多头经营、空壳驻地等避税风险，税务部门在执行鼓励目录给惠时应把握三个标准：即注册在海南、主营业务达标、实质性经营。②鼓励类产业企业必须在海南注册，主营业务属于自贸港鼓励类产业目录，且其主营业务收入占企业收入总额60%以上。企业的实际管理机构设在海南自由贸易港，并对企业生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制。对总机构设在海南的符合条件的企业，其设在海南的总机构和分支机构可享受优惠；对总机构设在海南之外的企业，只有其设在海南的符合条件的分支机构可享受优惠。对不符合标准的企业，不享受优惠。

2.制定行业负面清单。2025年之后，企业所得税给惠主体标准“由正转负”，改为行业负面清单管理。清单以外的企业减按15%征收企业所得税。负面清单的体例结构和条目内容可以参照《产业结构调整指导目录》和自贸港进口自用生产设备负面清单，突出技术优化、产能控制、资源集约和环境保护等功能。清单内可列项目例如：农林业中不利于生态保护和资源集约的农副产品加工项目（松香松脂、根雕、刨花板、投饵网箱养殖等），石化、电力、钢铁、煤炭、有色金属、建材行业中的高能耗、高污染生产项目（钠法百草枯、土热烧结矿、电炉冶炼、石灰土立窑等），信息、医药、印刷行业中的落后工艺项目（激光视盘机、塔式重蒸馏水器等），机械、轻工、纺织行业中的国内产能已经饱和的项目（单缸柴油机、白炽灯、保温瓶、酒精等），以及烟草、工业用炸药、别墅类房地产等项目。

（五）创新个人所得税制度

1.实施超高部分免征。2025年之前，对高端紧缺人才实际税负超过15%的部分予以免征。实行人才清单管理，结合实践调整完善清单范围和条目，逐步由薪酬水平的市场标准过渡到专业贡献和社会认可的专业标准。加强免税所得来源地核对，落实具体形式标准并纳入海南税务部门申报管理，比如：户口和工资关系在海南，或与海南实质性运营企业（单位）签订1年以上劳动合同（聘用协议），或一个纳税年度内在海南连续缴纳社会保险6个月以上。纳税人在年度个人所得税年度汇算清缴时对超税负部分予以返还，扣缴申报环节按现行规定执行。

2.调整简化税率分档。2025年之后，在保持最高限定税率15%的同时，将给惠对象扩大到在海南定居半年以上的所有纳税人，同时将超额累进税率简化为3%、10%、15%三档。税率分档按照对应所得额级数调整，适当拉开差距，同时惠及高收入纳税人和相对较低收入纳税人。本文为此测算出分档调整的税率表，如表3。

表3 自贸港个人所得税税率分档