从工程造价角度对电力施工企业计税方法的探讨

王冬，王湔璋

[摘要]全面实施“营改增”后，为了确保所有行业税负只减不增，财政部、税务总局相继出台了一系列有利于纳税人的税收政策。文章将从工程造价角度对电力施工企业税负所带来的困惑入手，对电力施工企业计税方法进行探讨，建设单位和施工单位需要双方从自身的角度出发，综合考虑项目的社会效益，在国家法律、法规允许的政策范围内，将选择权赋予电力施工企业，以获得建设单位和施工单位在电网建设过程中的双赢。

[关键词]电力施工企业;工程造价;计税方法

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.31.173

财政部在《营业税改征增值税试点方案》中明确提出“在保证增值税规范运行的前提下，根据财政承受能力和不同行业发展特点，合理设置税制要素，改革试点行业总体税负不增加或略有下降，基本消除重复征税。”基于此，国家对电力施工企业增值税的计税方法提出了一般计税方法和简易计税方法，把更大的选择权给予施工企业。文章将从工程造价角度对电力施工企业税负所带来的困惑入手，对电力施工企业计税方法进行探讨，以促使电力施工企业税务管理由粗放型向精细化转变，切实实现降负增效的目的。

1两种计税方法对电力施工企业工程造价的影响

我国现行电力施工工程造价按费用构成要素分为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润、规费和税金几部分。当采用一般计税方法时，费用要素的税金是按国家税法规定应计入工程造价的增值税销项税额，其金额为“增值税销项税额=税前造价×9%”，此时的税前造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和，各费用项目均不包含可抵扣增值税进项税额。当采用简易计税方法计税时，其应纳税额是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，按目前电力施工企业简易计税的增值税征收率3%计算金额为“增值税=税前造价×3%”，此时的税前造价为包含增值税进项税额的人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和，即各费用项目均以含税价格计算。

一般计税方法下工程造价组成如图1所示。

简易计税方法下工程造价组成如图2所示。

两种计税方法下主要差别在于：

（1）电力施工企业成本费用核算。一般计税方法下工程实际负担的增值税作为价外税，不列入工程成本费用;简易计税方法下工程实际负担的增值税作为价内税，列入电力施工企业成本费用。

（2）工程造价的组成。一般计税方法下，工程造价只包括当期增值税抵扣净额，即销项税额减去进项税额后的余额;简易计税方法下，按征收率计算的增值税额全额计入工程造价。

（3）当期损益的计算。一般计税方法当期应纳增值税不计入当期损益，不影响利润;简易计税方法当期应纳增值税额计入当期损益，影响利润。

通过以上分析，一般计税方法在一定意义上可以让工程造价有所降低，但此工程造价的降低很可能是电力施工企业税负增加所带来的。

2电力施工企业不同计税方式下的税负分析

一般计税方法增值税税负率=（销项税额-进项税额）÷不含税收入，按目前国家税法规定的最新建安增值税税率9%计算，电力施工企业应纳增值税额=税前工程造价S2×9%-进项税额。

简易计税方法下电力施工企业税负=（结算工程造价S1-分包造价）×3.48%，简易计税方式下各项税费合计均为含税价格。

相同的工程，其他条件不变，电力施工企业材料设备费占总造价的50%～60%，这里取57.53%。经测算，该工程的材料价格加权平均折算率按11.02%。这是按信息价统计的材料价格计算。

S2×9%-进项税额=S1×3.48%

推导得出：（S1-S1×59.53%+S1×59.53%/（1+11.02%））×9%-进项税额=S1×3.48%。从而得出：进项税额=4.99%×S1=5.30%×S2。

可见，只有当进项税率为5.30%时，电力施工企业一般计税方式下的增值税税负与按简易计税方式下的税负相当。但电力施工企业可抵扣的进项税额率>5.30%并非易事。

其主要原因有以下三点：

（1）电力施工企业属于劳动密集型行业，人工成本占比较大，据统计，人工成本占总成本费用的30%以上。对电力施工工程来说，复杂性还在于工程造价中的人工费并不等于实际分包的劳务费。工程造价中的人工费=定额人工含量×信息价人工费单位（在工程量清单模式下为投标报价的人工费单价），因此人工费单价不管实际是多少，工程造价中的人工费单价在工程量變动的一定幅度内是不变的（合同常约定为投标工程量清单±15%范围内不予调整），因此电力施工企业与建设单位结算的人工费不变。而电力施工企业实际发生的劳务费一般是根据市场行情和双方约定计价的，造成实际发生的人工费比工程造价中的人工费要大得多，这是影响电力施工企业利润的一大因素。

人工费的销项税额不变，但人工费的进项税额能抵扣多少呢？电力施工企业的劳务分包难以取得可抵扣的进项税。为获得进项税额抵扣，必须全部外包，且外包单位还必须具备一般纳税人资格，才能满足有效抵扣6%的进项税额。但建筑行业的劳务分包大都属于小规模纳税人，或无法抵扣，或去税务局开具3%的增值税专用发票。如果不计进项税额，企业税负大幅增加。销项税率固定不变为9%，但进项税抵扣得很少甚至没有。某工程劳务费100万元（含税），如劳务公司是小规模纳税人，税率为3%，不含税劳务费=100÷（1+3%）=97.09万元，税额=97.09×3%=2.91万元。此税额电力施工企业如未取得增值税专用发票则不能抵扣，如取得增值税专用，则可以抵扣3%税率的增值税。如果劳务公司是一般纳税人，增值税率6%，不含税劳务费=100÷（1+6%）=94.34万元，税额=94.34×6%=5.66万元。此税额建企可以抵扣税率为6%的进项税。可见该部分人工成本往往取得进项抵扣税额较少或无法取得。

（2）增值税模式下的“甲供材”和专业分包部分增值税无进项抵扣额或抵扣很少。目前电力施工项目主要材料均由建设单位提供，即电力施工企业取得的大都为甲供材工程，对甲供材部分的费用电力施工企业是以暂估价计入工程的投标报价中，即最后以实际发生的量和建设单位在招投标时已确定的价进行结算。对于此部分费用建设单位购买的材料并取得增值税发票，建设单位可以享受抵扣此部分的进项税额。而电力施工企业在计算销项时将此部分内容作为计税基数，但无法取得税率13%的材料费专用发票抵扣进项税额。如果钢筋和混凝土都为甲供材，电力施工企业材料费部分几乎没有什么进项税可抵。此部分将使电力施工企业增大承担9%的税负。

对于电力施工总承包单位，除法律规定的基础工程由自己施工外，其他的如钢结构工程、土方工程、门窗工程、防水工程、保温工程、外墙涂料或面饰工程、金属栏杆等均进行专业分包。而专业分包队伍大多为小规模纳税人，无法开具增值税专用发票或到税务局去开具税率3%的增值税发票，可抵扣的进项税很少，但仍要负担9%的销项税额。

（3）电力施工企业还存在大量无法取得增值税专用发票，从而无法抵扣进项税额的项目。由于电力施工企业承建的电网基建工程项目主要分散在全国各地，有 “点多、线长、面广” 的特点，项目部是建筑企业流动的生产车间，也是建筑业企业最常见的施工组织形式。在西藏自治区、甘孜阿坝自治区、凉山彝族自治州等地，施工用的很多二三类材料（零星材料和初级材料如沙、石等），因供料渠道多为小规模企业、私营企业或个体户，通常只有普通发票甚至只能開具收据，难以取得可抵扣的增值税专用发票。

电力施工企业的可抵扣材料本来就少，大量的甲供材料都被建设单位取得专用发票进行抵扣，施工企业无法进行抵扣，能够抵扣的材料项目只有砂石、水泥、钢材，而且砂石等材料都是被有地方势力的个人垄断，要想取得增值税专用发票，供应商势必要加价销售。

工程建设其他费用中的土地使用费和补偿费、拆迁补偿费、土地出让金、转让金以及青苗补偿费等，常与政府部门签订协议，这部分费用只能获得行政事业性收据，无法取得增值税专用发票，不能进行增值税进项税额的抵扣。施工生产用临时房屋、临时建筑物、构筑物等设施不属于增值税抵扣范围。

虽然“营改增”的目的是让试点行业总体税负不增加或略有下降，虽然取得符合规定的增值税专用发票可以抵扣进项，但实践中，由于电力施工企业的特殊性，很多成本费用可能无法取得增值税专用发票，直接影响到电力施工企业增值税一般计税方法下税负远远高于简易计税方法。怎么让电力施工企业增值税税负做到有效下降，施工企业应认真测算不同电力施工项目两种计税方法的税负，在国家法律、法规允许的政策下争取纳税方法的选择权。

3国家相关电力施工企业增值税计税方法的政策规定正因为电力施工企业“营改增”后税负并未达到预期的目的，国家连续几年将电力施工税目的一般纳税人的增值税税率从2016年的11%降低到9%;而且相继给出了一般纳税人简易计税的政策：2016年“营改增”之初国家就规定一般纳税人如果满足国家所规定的三种应税行为，建设项目可以选择简易计税方法计税，即按3%的征税率差额计缴。2017年财政部、税务总局直接给出了甲供料适用简易计税方法的政策：建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税。（财税〔2017〕58号关于建筑服务等“营改增”试点政策的通知）

一般纳税人建筑服务简易计税方法的四种情形，如表2所示。

而且国家税务总局2019年第31号公告中明文规定“取消建筑服务简易计税项目备案”，即提供建筑服务的一般纳税人按规定适用或选择适用简易计税方法计税的，不再实行备案制，无须再向税务机关报送简易计税的相关证明材料，改为自行留存备查。国家出台的相关建安增值税政策都是为纳税人减负为目的。

4电力施工企业合规合法进行增值税计税方法的选择电网基建建设单位作为有抵扣需求的中间环节纳税人，从降低工程造价的自身利益出发，会在招标时要求按不含税成本报价，并在电力施工合同文本中预先设定按一般计税方法的条款格式，造成潜在电力施工企业投标时在计税方法上没有任何选择权。笔者认为电网基建建设单位应立足于社会责任和社会效益，比较两种计税方法的含税工程造价，实际上历年已建电网基建项目在竣工决算时都分别列示了本项目的不含税工程造价、已抵扣的增值税额及含税工程造价，真正地把计税方法的选择权赋予电力施工企业。

通过以上项目的税负测算，说明“营改增”后电力施工企业在一般计税方法下的实际税负有所增加。为什么会产生这种税负困惑？因为电力施工企业的税负取决于电力施工企业所采取的计税方法和进项税额的抵扣额度。电力施工企业作为建设单位最主要的下游供应商，它获得的进项税额相比上游的建设单位要少得多。

在电力施工企业，一般纳税人也应该谨慎测算是采取一般计税方法还是采取简易计税方法能更有效地降低税负、提升自身效益。

如果电力施工企业从下游采购的砂石、水泥、钢材等零星地材供应商具有增值税纳税人资格，取得的增值税发票能够足额抵扣。在一般计税模式下施工企业更应注重选择具有增值税纳税人资格的合作商，考虑其相应的扣减税率，取得增值税专用发票，完善进项税额抵扣，企业所能够提供的进项抵扣部分越高，所缴纳的增值税金额也就越低。当进项抵扣部分高于总结算工程造价的5.30%时，电力施工企业一般计税方式下的增值税税负相较于简易计税方式下的税负更低。

如果采取简易计税，投标计价直接借鉴营业税模式，简易计税含税报价=（人工费+材料费+机械费+企业管理费+利润+规费）×（1+3.48%），由于投标报价公式已经考虑了利润，电力施工企业的利润可以得到保证。不考虑其他因素，采取简易计税对建筑企业是利好，比原营业税模式下的税负有所降低，利润得到保障，采购业务不用再考虑进项税额的问题，管理简便。

5结语

综上所述，电网基建项目工程建设过程中增值税计税方法是采取一般计税还是简易计税，建设单位和施工单位需要从自身的角度出发，综合考虑项目的社会效益，在国家法律、法规允许的政策范围内，将选择权赋予电力施工企业，以获得建设单位和施工单位在电网建设过程中的双赢。

参考文献：

[1]财政部，税务总局.关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税〔2016〕36号）[EB/OL].http：//www.chinatax. gov.cn/n810341/n810755/c2043931/content.html.

[2]财政部，税务总局.关于建筑服务等营改增试点政策的通知（财税〔2017〕58号）[EB/OL].http：//www.chinatax.gov.cn/n810341/n810755/c2696204/content.html.

[3]全国造价工程师职业资格考试培训教材编审委员会.全国一级造价工程师职业资格考试培训教材[M].北京：中国计划出版社，2020.

[4]王湔璋.建安企业增值税涉税业务政策解读[J].中国乡镇企业会计，2018（5）.