我国钢铁工业碳排放核算现状与审计人员开展碳审计方案设计

○北京科技大学 薛雨石

一、引言

我国钢铁工业超过90%使用煤炭能源，占全国工业总能耗15%，是碳排放大户。钢铁工业作为高碳排行业之一，亟需全面梳理现有技术、流程，提炼出短板和突破口，加快绿色低碳转型发展，对于保障国家“双碳”目标的实现和相关约束性指标的落实至关重要。

在国家碳排放权配额管理和建立全国碳排放权交易机制的治理框架下，监管部门和落实减排责任的企业之间存在对碳排放报告，碳排放配额的确认、计量进行鉴证的关键环节。资源环境审计成为国家审计署紧扣国家“十四五”规划纲要确定的重点开展的8项审计任务之一，因此研究制定碳审计准则和应用指南，依法、依规开展碳审计工作势在必行。

二、我国钢铁工业碳排放及核算现状

(一)钢铁工业碳排放概述

钢铁工业是指以金属矿石为原料采用高炉转炉法炼钢的长流程钢铁联合企业和以废钢铁为原料采用电炉炼钢的短流程企业加工生产各种钢材产品的全过程。钢铁工业具有较长且连贯的生产流程，其中，长流程工序包括焦化、烧结/球团、高炉炼铁、转炉炼钢、连铸、轧钢(热轧、冷轧)；短流程工序包括熔融还原、直接还原炼铁、以废钢为原材料的电炉炼钢等，排放的温室气体种类主要为CO2[1]。钢铁工业生产工序复杂，排放源、污染源众多，有些排放点位十分隐蔽，排放量大，因此，应当以钢铁产品全生命周期为口径分工序、源头处控制碳排放。

(二)钢铁工业碳排放核算现状

目前我国主要采用排放因子法计算钢铁生产企业的CO2排放量。排放因子是指在正常技术经济和管理条件下，生产单位产品所排放的气体数量的统计平均值。根据国家发改委关于《中国钢铁生产企业温室气体排放核算方法与报告指南(试行)》，通过核算每种燃料的消耗量、电极消耗量、购入的电量蒸汽量等导致CO2排放的生产活动水平与相关参数和排放因子的缺省值，计算得出钢铁生产企业的CO2排放量。

现有制度规定，由重点排放单位根据相关技术规范自行核算排放量，编制上一年度温室气体排放报告，省级生态环境主管部门负责组织开展核查，可以通过政府购买服务的方式委托技术服务机构提供核查服务，技术服务机构对核查结果的真实性、完整性和准确性负责。

三、开展碳审计的必要性

(一)准确核算碳排放配额是维系全国碳排放权交易市场的重要基础

碳排放权交易是利用市场机制控制和减少温室气体排放的一种重要市场手段，也是落实碳达峰目标、碳中和愿景的制度创新和重要的政策工具。碳排放权是指分配给重点排放单位限时内的碳排放额度。2011年在北京、深圳等七个省市开展了区域碳排放权交易试点。2021年7月全国碳市场正式启动上线交易，全国燃煤发电行业2162家企业进入碳市场范围，总共覆盖45亿吨CO2排放量。2021年7月当月，碳排放配额(CEA)累计成交量就达到了595.2万吨，累计成交金额近3亿元。国家碳排放权配额管理和全国碳排放权交易机制的建立，推进了对被审计单位碳排放核查的实践需求，作为环境监管及交易平台监管的重要工具。

(二)国家审计对开展资源环境审计的目标与要求

资源环境审计是国家审计署紧扣国家“十四五”规划纲要确定的重点开展的8项审计任务之一，其中包括领导干部经济责任审计、生态文明建设领域资金专项审计、相关重大政策措施落实情况跟踪审计三种类型。审计的目标是加快推动绿色低碳发展，改善生态环境质量，提高资源利用效率。审计要求重点关注碳排放碳达峰行动推进及“绿色生态”约束性指标完成等情况，促进经济社会发展全面绿色转型。

(三)内部审计接受国家审计的指导监督，落实资源环境审计要求

在新发展阶段，重点排放企业主动树立新发展理念，构建新发展格局，实现可持续发展至关重要。实现绿色低碳管理、为生态环境做出积极贡献的企业不但可以获得政府相关引导政策的支持，还可以赢得社会良好评价，提升企业形象和商誉价值，形成不可替代的新竞争优势。重点排放企业在开展内部审计时，要把绿色发展理念融入各项审计工作中，主动应对挑战，充分认识加强内部审计工作对完善国家治理体系、实现企业发展目标的重要意义。

(四)社会审计开展碳鉴证和碳管理咨询两类碳审计业务的广阔前景

社会审计机构开展碳审计主要包括碳鉴证和碳管理咨询业务两方面[2]。社会审计机构一般会接受审计机关或审计机关审计对象单位两方面的委托。在国家碳排放权配额管理和建立全国碳排放权交易机制的治理框架下，相关监管部门和落实减排责任的企业之间存在对碳排放报告、碳排放配额的确认、计量进行鉴证的关键环节，成为我国碳市场运行机制和碳减排政策落实，实现绿色低碳发展的重要保障。除碳鉴证业务外，积极开展碳管理咨询业务，帮助重点排放企业走高质量内涵式发展道路，为提升综合实力和核心竞争力奠定坚实基础。

四、开展碳审计的现实困境

(一)缺乏制度依据和相关审计准则

2012年国际审计与鉴证准则理事会(IAASB)发布的《鉴证业务国际准则第3410号——温室气体排放声明鉴证约定》(ISAE 3410)，是目前国际进行相关鉴证业务的依据。

目前我国已出台的相关制度有：国家发改委分三批发布的24个重点行业企业温室气体排放核算方法与报告指南(发改办气候〔2013〕2526号、〔2014〕2920号、〔2015〕1722号)；生态环境部发布的《碳排放权交易管理办法(试行)》(生态环境部令第19号)，自2021年2月1日起施行；财政部发布的《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》(财会〔2019〕22号)，自2020年1月1日起施行。对于碳排放权配额的取得，免费从政府处分配的部分不作账务处理，仅对通过购入方式取得的配额按照成本计量，确认为一项资产，未来有可能根据交易产品的丰富以及交易市场规模的扩大，过渡期后免费分配无偿取得部分可能会逐步取消。而对于交易、核销、清缴等后续计量，还有待进一步丰富完善。中办、国办印发的《关于实行审计全覆盖的实施意见》(中办发〔2015〕58号)首次明确提出“对国有资源实行审计全覆盖。审计机关要依法对土地、矿藏等国有自然资源，特许经营权、排污权等国有无形资产进行审计”，资源环境审计作为一项重要内容在制度层面得到确定。

(二)审计人员缺乏碳业务专业知识

对钢铁冶炼专业背景的技术人员来说，钢铁生产企业排放的CO2核算是一项复杂的工作，对于审计人员更是一项全新的挑战。缺少环境、工程技术相关知识将会导致资源环境审计停留在表面现象，无法发现本质问题，影响审计质量。虽然审计人员不具备与钢铁冶炼领域专家同等的专业技能，但如果在审计工作中若应用专家已形成的相关数据和结果，审计人员要通过询问专家或复核测试来评价数据的相关性、完整性和准确性。本文创新点就是用通俗易懂的语言为财务审计人员概述钢铁工业主要工序与CO2核算方法。

五、基于钢铁工业流程的碳审计策略与思路

(一)计划审计工作与风险评估

碳审计方案中包括了解被审计单位情况及风险评估等工作。①了解被审计单位领导层对低碳经济与节能减排理念是否具有充足的认识，良好的控制环境是内部控制有效运行的基础。②了解与核算碳排放相关的内部控制是否建立。③了解相关制度出台是否导致监管及经营环境的变化，被审计单位是否已建立某种机制，如是否成立环境管理委员会来积极响应该项变化；财务部门是否建立某种流程或升级改进会计信息系统；与碳排放权交易有关的会计处理是否得以准确识别、记录；实地察看被审计单位厂房、设备，与一线生产工人进行交流。④按照财务报表层次、认定层次和相关内控程序三方面梳理钢铁生产全流程中碳排放与核算的风险点，评估重大错报风险。如环境法规的新要求，导致钢企需要更新相关设备，原有设备面临闲置或减值的风险。钢铁企业建立的能够正确盘点、记录的相关原材料和在产品，进而确认活动因子、核算CO2总排放量的控制活动。

(二)风险应对与报告

碳审计方案中包括的控制测试与实质性程序一般包括五个方面。

1.设计和实施控制测试。如各个工序数据的生成、记录、传递和汇总是采用信息系统还是人工处理，控制能否在各个工序和时点得以一贯有效执行。

2.检查钢铁生产企业提交的监测计划和相关支持性材料。包括组织机构图、厂区分布图、工艺流程图、设施台账、监测设备和计量器具台账、数据内部质量控制和质量保证相关规定等；

3.重新计算CO2总排放量。钢铁生产企业核算CO2总排放量主要有6个步骤。①确定核算边界，包括直接生产系统、辅助生产系统、附属生产系统等所有设施和业务产生的CO2排放。基于工序分析，我国主流的钢铁冶炼长流程工序及碳排放核算边界如图1所示[3]。②识别4类排放源：化石燃料与氧气进行充分燃烧产生的排放；原材料在工业生产过程中除燃料燃烧之外的其他排放；钢企净购入的电力、热力对应的生产环节产生的排放；固化在粗钢、甲醇等外销产品中的碳所对应的排放(固碳产品隐含排放)。③收集活动水平数据。④选择和获取排放因子数据。⑤根据活动水平和排放因子，分别计算4类排放源的CO2排放量。⑥对于固化在粗钢、甲醇等外销产品中的碳所对应的二氧化碳排放，应在本环节扣除，计入下一生产环节。通过汇总前三项，扣除第四项，得出钢铁生产企业核算CO2总排放量。计算公式为(1)所示。

钢企CO2总排放量=化石燃料燃烧排放量﹢工业生产过程排放量﹢净购入电力、热力隐含产生的排放量-固碳产品隐含的排放量

(1)

4.由于活动水平数据的获取与存货的数量及计价密切相关，因此存货审计是碳审计的重点内容，包括燃料燃烧排放的化石燃料，工业生产过程的熔剂、电极，固碳产品隐含排放的粗钢、甲醇等。一般计算公式为(2)、(3)所示。

净消耗量=购入量﹢(期初库存量﹣期末库存量)﹣钢铁生产之外的其他消耗量﹣外销量

(2)

产量=销售量﹢(期末库存量﹣期初库存量)

(3)

其中，购入量、外销量采用采购单、销售单等结算凭证上的数据。

针对存货有关的控制测试，主要包括保管与记录人员是否职务相分离；有无定期盘点制度；询问和观察盘点程序；询问和观察存货与记录的接触控制和相关批准程序；抽取在产品或产成品验收单与入库单品名、数量是否一致；发运单与出库单品名、数量是否一致等。此外还要执行存货监盘、存货计价测试等实质性程序。

5.排放因子数据需要逐一与化学分析报告、IPCC默认值、省级温室气体清单指南中的默认值等进行交叉核对，以保障其准确性。

六、结论

随着全国碳市场正式启动上线交易，全面实行排污许可制已成为高质量发展新趋势。钢铁工业作为我国高碳排放行业，准确核算其碳排放已成为维护碳交易市场稳定、顺利推进我国碳排放碳达峰行动、“绿色生态”约束性指标有效完成及经济社会发展全面绿色转型的重要基础。碳审计作为重要的环境监管工具，已成为国家审计、内部审计和社会审计项目中不可缺少的重要组成部分。本文立足于行业现状，基于钢铁工业流程设计了一套碳审计策略与思路，弥补了审计人员相关专业知识的不足，为跨行业、跨领域开展碳审计工作提供了行之有效的解决方案。