房地产合作开发的财税业务探究

钱章斌

（深圳市投控发展有限公司 广东 深圳 518000）

房地产开发是房地产企业发展中尤为重要的一项内容，也是房地产生产、流通、消费等诸多环节中的基础环节。对于房地产企业而言，房地产开发是一项复杂、系统的工程，且需要涉及巨大的投入资金、技术，其中还面临着较高的风险，但同时房地产开发也有着较大的经济效益。因此，为了更好地开发房地产项目，房地产企业会通过合作的方法，将资金、技术、土地等资源进行互补，从而为房地产开发提供保障。

一、背景概述

房地产合作开发是当前房地产开发行业的主流模式。房地产合作开发虽然具有双方优势互补、分摊风险的作用，但是合作也面临着各种复杂的问题，如公司治理结构、股权分配、财务及税务管理等都会发生相应的变化，其中如何做好合作开发后的财税工作就是合作双方需要解决的问题。本文涉及房地产合作开发的双方企业，分别为中国国有资本风险投资基金股份有限公司（以下简称国风投公司）与深圳市投控资本有限公司（以下简称投控资本）。双方拟共同出资成立一家项目公司（以下简称“公司”），以合作开发位于深圳市前海深港现代服务业合作区前海桂湾片区的T201-0097宗地，拟建设两栋写字楼及配套商业物业，计入容积率总建筑面积不超过120000平方米。

二、房地产合作开发的方式及涉及税种

房地产合作开发简单理解就是一种合作开发、联合经营的行为。房地产开发作为一项复杂、系统、具有风险的工程，同时对企业资金、技术、经验都有一定的要求，而通过合作开发的形式，就可以促进开发工程的顺利有效开展。房地产合作开发的方式有很多种，房地产合作开发双方往往会根据企业发展情况、所具备的资源、开发合作需求等，选择相应的开发合作方式。

（一）规范联营运作

甲方提供土地使用权，乙方提供建设资金和开发建设所需要的资源，在双方合作下建房，双方风险共担，利益共享（双方可以约定按比例分房屋或分利润）。这种模式中一般房地产开发企业为乙方，甲方则为非房地产开发企业，其中甲方具备土地使用权，而乙方则具备相应的技术、资金等。

（二）新设公司合作

甲方作为具备土地使用权的非房地产开发企业，将其权限折价，乙方则通过货币资金入股，甲乙双方在持有土地使用权及资金等所有条件下，合作成立新公司，然后通过合营的方式来开发房地产项目。甲方分配固定利润或提取固定比例的销售收入，或者双方按约定比例分配房屋。其中甲方在对土地使用权进行折价时，需要办理相应的转让手续，将土地使用权转让给合营公司。目前通过股权转让的方式进行房地产合作开发的情况非常多见。

（三）合同合作开发

在合同合作开发中，提供土地使用权的企业为甲方，提供全部资金、技术、设备的为乙方。在房地产项目开发过程中，所有开发、建设、营销均以甲方名义开展，其作为房地产开发企业，乙方为无土地使用权的非房地产开发企业，其中甲方拥有土地使用权，乙方拥有闲置资金，二者双方资源结合，共同合作开发项目。这一合作方式与新设公司合作方式较为相似，但是其形式更为简单，即以合同的形式完成合作，这也是更符合标准意义上开发合作的一种形式。

（四）联合竞买模式

投控资本与国风投公司联合参与土地部门的招拍挂，竞买成功后，双方按份额缴交土地出让金，土地按份额共有，双方共同出资设立公司，各持50%的股权，签订合作开发协议进行开发建设，并分享利润的方式，该方式和方式一较相似，都是双方风险共担，利益共享。

三、房地产合作开发中不同财税业务处理措施

房地产不同的合作方式在税务处理方面有着较大的差异，所以合作模式下的财税业务也是需要重点考虑的问题。在房地产合作开发过程中，由于合作具有一定的复杂性，所以其涉及的税种也更多更复杂。

（一）增值税业务处理

自2016年5月1日起，我国全面推行“营改增”试点和进行了财税体制改革，将原有的营业税改为增值税，不仅导致房地产企业原有营业税的税率发生了巨大的改变，同时对房地产企业财税业务处理方法也作出了相应的调整。如按照营改增之后的最新规定，对房地产开发企业进行分类管理，也即以年应税销售额500万元为分界线，将对房地产开发企业分为两类，分别为小规模、一般纳税人，其中，前者采用简易计税方法进行计税，税率为5%，一般纳税人采用一般计税方法计税，税率为11%，由于现在不少房地产开发企业在销售过程中采用了预售的销售模式，针对这种预缴方式的房地产项目，营改增也规定了预缴税率为3%。在这种模式下，房地产开发企业应预缴税款=预收款/（1+适用税率或征收率）×3%。另外，最新的营改增还规定了在《建筑工程施工许可证》注明了合同开工日期为2016年4月30日前的房地产项目，可有开发商根据自身的实际情况选择合理的税务处理方式。面对这样的规定，房地产企业在合作过程中，就可以采用第三种房地产合作开发方式，即甲方作为房地产开发企业，可对房地产项目进行开发、建设、营销等，但是，其未拥有开发房地产项目所需的资金，由乙方提供全部资金。因此，在税务处理过程中，甲方可作为小规模纳税人，采用简易计税方法进行纳税，从而能有效降低企业的纳税金额。

（二）土地增值税业务处理

在方式一中，若甲乙双方合作中约定分配房屋或商用写字楼，且分配房屋或商用写字楼为自用，可以根据规定暂免征收土地增值税。若约定为分房后进行转让，在业务处理方面，则需要按照转让收入减去相关费用后，来计算缴纳土地增值税。

在方式二中，若双方合作成立合营企业，当合营企业发生销售行为或视同销售行为时，则需要按照“销售不动产”缴纳土地增值税。在合营企业合作过程中，如甲方将土地使用权投资给合营企业，这一行为也需要缴纳土地增值税。其中甲方作为土地使用权的出资方，在土地使用权出资环节中就需要缴纳相应的土地增值税。若合营企业在房屋建成后将房屋或商用写字楼分配给双方，这也算发生销售行为，应当缴纳税费。若将房屋分配给双方各自销售，那么双方需要根据各自销售的行为缴纳土地增值税。

在方式三中，其土地增值税的业务则需要根据双方所签的不同进行相应的处理。方式三中，房地产合作开发可以以各种合同方式进行合作。若双方签订的合同为合作合同，且约定在合作中双方共同承担风险及共享利润，那么甲方在发生房屋销售行为时，就需要按照相应的规定缴纳税费。若合同中约定，甲方对风险不承担，但收取固定回报或一定提成，那么则有乙方承担缴纳土地增值税的责任。若签订的为借款合同，借款中所产生的利息也可以作为土地增值税中的扣除项。

在方式四中，其土地增值税的业务相对简单，只有当合资公司发生销售行为或视同销售行为时，才需要按照“销售不动产”缴纳土地增值税。其他合作过程中，甲乙双方基本不涉及土地增值税。

（三）企业所得税业务处理

在方式一中，企业所得税的业务处理需要按照相关法律规定执行，在具体实践中，需根据房屋建成后的具体收益，缴纳不同的企业所得税。如甲方在建成房屋或商用写字楼后，将房屋分解外转让土地使用权、购入房屋或商用写字楼这两项经济业务，那么就需要按照分配房屋或商用写字楼的市场公允价值来计算所得，进而根据所得缴纳企业所得税。若甲方将土地使用公权以出租的形式与乙方合作，在这一合作形式中，甲方可以以出租土地使用权作为代价，来取得房屋或商用写字楼，而这一出租行为虽然没有进行货币结算，但是税务机关仍然要按照相应的规定核算其所得额，然后在租赁期内分期计入到应纳税额当中。乙方要租赁的形式换取了土地的使用权，在此基础上建房或商用写字楼发生销售行为，针对其收入就需要缴纳当期的企业所得税。

在方式二中，如甲方发生投资交易，需要将投资交易进行经济业务分解，具体可以分解为销售有非货币性资产和投资，然后分别计算所得或损失，完成所得税计算。乙方在项目中所取得的营业利润、股息、红利等，均需要由合营企业缴纳相应的企业所得税。合营企业在接受甲方土地使用权转让时，就发生了投资交易行为。对此，就需要按照投资交易额计算土地使用权成本，而该项目形成的营业利润，也需要进行企业所得税申报。

在方式三中，若甲乙双方签订的为合作合同，无论双方有无约定共同承担风险及共享利润，只要开发项目有形成利润额，就需要计入当期应纳税额，统一申报企业所得税。若双方签订借款合同，甲方对开发项目形成的营业利润额，并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，其支付给乙方的利息支出在不超过金融机构同类同期贷款基准利率的数额内，可以税前扣除，乙方向甲方筹借资金所取得的利息收入，按规定并入当期应纳税所得额缴纳企业所得税。

在方式四中，无论双方有无约定共同承担风险及共享利润，只要合资公司有利润额，就需要计入当期应纳税额，统一申报企业所得税。甲乙双方在合资公司分配利润后，各自根据利润分配收入（投资收益）并入各自当期应纳税额缴纳企业所得税。

结束语：

房地产合作开发本身就是一个复杂的系统工程，其中财税业务面临着诸多挑战。为了保障房地产合作开发的双方利益，确保项目有效、顺利推进，合作双方要特别明确利益分享与风险承担问题，加强对财税业务的重视，做好各种税种的筹划工作；要基于房地产合作开发的模式，有针对性地提高财税业务水平，完善财税管理方案，以保证财税业务的质量和效率。