跨境云计算的BEPS问题研究

朱淏妍 关晓彤 高佳攀

（暨南大学法学院/知识产权学院，广东 广州 511436）

一、绪论

云计算服务，是数字经济的代表性产物，与3D打印一同被经济合作与发展组织（OECD）在其《数字化带来的税收挑战——2018年中期报告》（以下简称《OECD 2018》中列为“新兴商业模式”。云计算的发展不仅给现行国际税收体系带来了前所未有的挑战，也起到了驱动经济高质量发展的引擎作用，各国政府显然不会轻易放过这一未来重要税源——改革税制而使其与数字经济相匹配，尤其是寻找“云计算”的合适定位，是一个必然趋势。

我国学术界并不缺乏对数字经济带来的税收挑战及其解决方案的研究，但较少针对性探讨“云计算”这类新兴商业模型。以“云计算 税”为关键词搜索中国知网，仅得到三条法学研究结果：张丽芳（2014）认为，云计算（大部分服务模式）所得可以根据《关于对所得和财产征税的协定范本》（以下简称“OECD范本”）被认定为营业利润，在此基础之上探讨国际税收框架和范式在跨境云计算模式中的适用，认为OECD针对数字经济提出的“虚拟常设机构”概念在征管成本和可操作性上有所欠缺，据此提出直接放弃常设机构的概念，对云计算课征预提税，建立委托代征税制度，即将收入来源国境内的消费者作为非居民云计算服务商的预提税代缴人。冯忠芳（2018）在未经论证的情况下，直接默认云计算所得的性质为营业利润，提出的课税方案是以“整体事实”规则为基础，并通过分析单纯预提税的不合理之处，强调将预提税与再分配相结合。徐海燕（2021）在分析了美国国内法后，认为云计算所得的性质是提供服务的营业利润，评价应对数字经济（包括云计算）税收挑战的现有税法改革措施均为利弊参半，给出制度建议如下：（1）近期，对云计算客户所在市场国赋予税收管辖权——分别讨论了显著经济存在提案、用户参与提案，但没有明确究竟适用何者；（2）远期，将跨国集团作为单一整体企业，采纳全球公式分配法分配云计算跨国公司利润。上述三者对“云计算”的概念、特点及所得的性质认定有一致结论，然而论证过程存在分歧，采取了不同的路径；同时，三者均认为跨境“云计算”带来税收困境的根本原因是与传统税收“常设机构原则”的不适应性，但在对不适应性的表现上有不同表述；据此，各自提出的应对策略有不同侧重点。

本文将以维护我国税收利益为目标，针对云计算服务这一新兴商业模式，结合学术界已较为丰富的数字经济共性的税制研究，对当前云计算的针对性研究成果有所扬弃，尝试给出制度建议，以期能起到打击非居民云计算企业税基侵蚀和利润转移（BEPS）的效果。

二、跨境云计算BEPS问题的提出

2020年12月，法国政府宣布向数字巨头实施特别征税方案，点名该税项将涉及亚马逊云计算AWS。为什么法国如此执著于亚马逊的AWS呢？以下旨在释明云计算究竟是什么、存在着何种引人注目的问题。

1.云计算的概念、特征及主要模式

根据美国商务部的定义，云计算是这样一种模型，它可以实现随时随地便捷地、随需应变地从可配置计算资源共享池中获取所需的资源（例如：网络、服务器、存储、应用及服务），资源能够快速供应并释放，使管理资源的工作量和服务提供商的交互减小到最低限度。该定义表明云计算具有五个基本特点：（1）随需应变地自助服务；（2）无处不在的网络访问；（3）资源共享池；（4）快速而灵活；（5）计量付费服务。

云计算服务有三种不同的模式：软件即服务（Software as a Service， SaaS），平台即服务（Platform as a Service，PaaS），基 础 设施即服务（Infrastructure as a Service，IaaS）。现将三者的服务对象、服务内容及实例整理如表1所示。

表1 云计算模式分类

2.跨境云计算的BEPS现状

2013年9月，由二十国集团（G20）委托经济合作与发展组织（OECD）发起国际税收改革项目——税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划，旨在阻止跨国企业把获得的利润从实际经济活动和价值创造地转移走，而导致来源地税基受到侵蚀甚至双重不征税的问题。改革方向主要包括三个方面：一是保持跨境交易相关国内法规的协调一致；二是突出强调实质经营活动，并提高税收透明度；三是提高税收确定性。

2015年OECD还只是将云计算放在《处理数字经济的税收挑战：行动1》（以下简称《OECD 2015行动1》）附录中简单介绍，但日新月异的互联网技术加剧了经济和社会生活的变化，深刻地改变了人们的行为模式和企业的运营逻辑——云计算产业以超出预料地速度发展着，《OECD 2015行动1》发布后仅一年时间，50%的大型企业就使用上了云计算服务。虽然BEPS行动计划致力于使税收与经济活动发生地及价值创造地尽可能一致，我国也有将BEPS成果在国内法领域落地，但鉴于不断发展的技术和乘着技术东风兴起的新型商业模式，并不能消除企业将利润转移到不征税或低税收实体的风险。据法国经济部门预计，针对亚马逊AWS等数字巨头的特别征税方案将在2021年为法国带来约6亿欧元收入，可见云计算企业此前存在着严重的BEPS问题。

三、跨境云计算BEPS的成因分析

讨论跨境云计算的BEPS问题，首先得明确其所得性质（分歧集中营业利润和特许权使用费之间），才能据此明晰适用何种具体税制及适用中存在的问题。本文将给出云计算所得的定性建议，此章旨在阐明当前税制下跨境云计算税基流失的成因——如果云计算所得被定义为“营业利润”，收入来源国面临着“常设机构原则”失效而导致丧失管辖权的问题，从而流失税基；如果云计算所得应当为“特许权使用费”，却可能由于“特许权使用费”的定义过于狭窄将无法涵摄云计算，从而流失税基。

1.“常设机构原则”对云计算的不适应

当前，国际社会仍然将建立在实体经济基础之上的“常设机构原则”，作为跨境“营业利润”税收管辖权分配的基本原则，即依照非居民企业是否在一国境内拥有有形物理存在来判断该国对其是否具有征税权。因此，针对云计算“营业利润”的现行征税模式，通常默认其数据中心所在地（有维护人员）为收入来源国；如果仅有服务器在独立运行而无管理决策等功能，则可以援引OECD范本第5条的注释4，把起着关键性根本作用而非辅助或准备性质的服务器视为常设机构。然而，结合前述“云计算”的特点，对其适用“常设机构原则”存在如下主要问题：

（1）前述云计算的一个基本特点是“无处不在的网络访问”，使交易摆脱了对物理位置的依赖，也就是说，云计算企业无须在收入来源国设立机构、场所等实体存在，即可远程开展业务。这势必会导致云计算服务经营者将数据中心/服务器设在低税率的国家或地区以实现避税目的。例如Microsoft、Google等云计算巨头纷纷选择在新加坡建立数据中心，阿里云也在新加坡设有服务器，除了新加坡稳定的商业环境外，其较低的税负也是重要的考虑因素。

（2）前述云计算的基本特点还包括“随需应变的自助服务”和“资源共享池”，即算法会基于每次具体时点的负载情况来选定当次的服务器，导致向同一个包年用户提供服务的通常有多个服务器，且云计算服务商为确保数据安全，会把数据做多重备份后分别存储在不同地点的服务器上。故，在对非居民云计算企业的同一笔包年交易征税时，由于难以明确其数据中心/服务器的地理位置，从而给判定常设机构在何处造成困难，进而影响到特定国家是否有税收管辖权、适用何种税率。

具体到我国，如果不考虑税收条约和税收优惠优惠政策（如国债利息免税、股息红利免税、高新技术企业15%低税率优惠、软件企业和集成电路设计企业低税率优惠、研发费用加计扣除等），云计算企业仅利用《中华人民共和国企业所得税法》第3条第3款和第4条第2款，把服务器设在低税率国家/地区向中国境内提供服务，然后自称在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系，从而适用20%税率（低于有常设机构的25%）。在此基础之上，如果将我国签订的避免重复征税条约纳入规划，非居民云计算企业完全可以借口已经在与中方签有税收协议的服务器所在国缴税，从而将企业在中国的税负降到更低。

事实上，如果根据OECD范本第5条的固定性要求，电子商务领域使用的设备如果能够轻易转移到其他场所，则不构成常设机构。考虑到云计算服务商通常可以在多地设立或者转移服务器，“将服务器认定为常设机构”这一判断本身就存在一定疏漏。

2.“特许权使用费”定义对云计算的不适应

我国要求非居民企业对来源于我国的转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、特许权使用费所得，由支付方代扣代缴预提税。预提税从源泉扣缴的模式看似会大大降低BEPS的可能性，但前提是——云计算所得必须可以被解释为特许权使用费，而当前税制并不能完美满足这一前提。

首先，“特许权使用费”的定义在国际税法语境下存在不一致，进而影响是否涵摄“云计算”。根据2017年OECD范本，第12条对特许权使用费的解释，主要集中在各类无形资产的使用或有权使用所支付的款项，所指无形资产共两大类：（1）包括影片版权、专利、商标、设计或模型、图纸、秘密配方或者程序在内的艺术、文学或科学作品；（2）有关工业、商业或科学经验的信息。相比之下，2017年联合国《关于发达国家与发展中国家间双重征税的协定范本》（以下简称“UN范本”）第12条对于特许权使用费的定义更加广泛，在OECD范本的基础之上，还包括“由于使用或有权使用工业、商业或科学设备”而支付的各种款项。

其次，“特许权使用费”在我国税法语境下存在内部不一致的情况。在我国签订的双边税收协定中，“使用或有权使用工业、商业或科学设备”所支付的各种款项被纳入特许权使用费的范畴，与UN范本一致；然而国内税法规则对特许权使用费的定义并未涵盖这一点，采取的是OECD范本的进路。

结合前文所述的云计算3种模式，如果采用UN范本的进路：（1）可以将IaaS模式解释为把云服务器的存储空间或计算能力之“使用权”转让给用户，客户是为使用或有权使用科学设备而支付款项，据此将IaaS所得认定为“特许权使用费”；（2）可以将SaaS解释为用户只有通过特许授权后才可以在互联网上下载个性化的定制服务，此类授权可视同该科学设备使用权的转让，客户是为使用或有权使用科学设备而支付款项，据此将SaaS所得认定为特许权使用费；（3）可以将PaaS解释为以“软件即服务”的模式呈现给用户的，这就可能涉及软件的版权交易，据此将PaaS所得认定为特许权使用费。相反，如果采OECD范本，不包括“使用或有权使用科学设备”，以是否对有形设备实际占有并使用为标准，由于云计算技术的运作机制决定了消费者不会实际占有有形设备，而是通过网络端口访问，其所得无法被“特许权使用费”涵摄在内。

四、针对跨境云计算BEPS的税制建议

由于云计算的运作机制冲破了“常设机构原则”和“特许权使用费”当前定义的桎梏，无论如何定义其所得性质，现行税制下都会导致跨境云计算的BEPS。因此，本文在重新审视云计算所得的定性之争后，建议我国引入“显著经济存在”概念作为“常设机构”的补充，并将“使用或有权使用工业、商业或科学设备所支付的款项”纳入国内税制的“特许权使用费”范畴。

1.细化云计算各模式所得的性质

当前国内外学者的主流观点，是认同Reuven S.Avi-Yonah（2007）的著述，将云计算所得归入“营业利润”后，讨论云计算3种服务模式（IaaS/PaaS/SaaS）会产生的全部税收问题；尽管他们普遍承认，能确定的只是云计算的大部分模式所得可以归入营业利润，却没有在给出制度建议时区分属于“营业利润”的所得和其他性质的部分，而它们本应适用不同的税法条款。与此同时，不同于“营业利润”的定性新趋势，可以在《OECD 2018》找到依据：由于“数字化进程模糊了营业利润和特许权使用费曾经清晰的界限，提高了定性难度”，一些国家将传统上在双重税收协定中归类为“营业利润”的收入项目纳入“特许权使用费”类别，包括对软件使用或使用权的付款，以及对通过信息和通信技术传输的“视觉、图像或声音”的付款。

遗憾于当前研究普遍存在以偏概全、过于尊重旧作而忽视新发展的问题，既没有在理论层面体现出云计算3种模式存在的差异，也不符合实操层面的国际趋势，故而，云计算的收入定性作为一切相关税收讨论的前提，值得重新审视。笔者认为，云计算3种模式下的相去甚远，其所得应当分别定性。笔者建议，根据各自的运作机制、用户权限，将IaaS收入定性为“特许权使用费”，将PaaS与SaaS收入定性为“营业利润”。

将SaaS与PaaS所得定性为“营业利润”，是基于两者之共性，即消费者购买的是本身已有外在形式的云计算服务成品，类似于传统的有形商品买卖，只是将计算机软件或网站平台这类无形的数字服务/产品作为销售的商品，购买者为使用软件或平台而支付款项，并不能获取其中涉及的版权或专有技术。因此，将SaaS及PaaS所得归入营业利润合理，学术界对此基本已达成共识。

将IaaS所得定性为“特许权使用费”，主要是基于国家利益的考虑，与企业缴纳“营业利润”所得税相比，由支付方代缴“特许权使用费”的预提税，会降低BEPS发生的可能性，利于来源国税收管辖权的实行。典型代表如英国、马来西亚、希腊、巴西、菲律宾、阿塞拜疆，将过去认为是“营业利润”的项目纳入“特许权使用费”类别，正是出于扩大预提税征收范围的目的。据知名咨询公司Gartner的全球云计算市场研究报告披露，阿里云（Alibaba Cloud）2019年总营业额52亿美元，其中IaaS部分高达40.6亿美元——营业额占比越高的商业模式，越需要在制度上减少BEPS发生的可能性。

反对将IaaS所得定性为“特许权使用费”的理由并不充分，存在以下明显疏漏。（1）在未探讨二者利弊的情况下，摒弃UN范本，直接采用OECD范本对“特许权使用费”的定义。如果适用UN范本，由于IaaS模式的事实上是把云服务器的存储空间或计算能力之“使用权”转让给用户，IaaS所得自当认定为“特许权使用费”。（2）根据美国《国内收入法典》2012年为适应数字经济的发展而新增的第7701（e）条，云计算交易所得更符合提供服务的“营业利润”而非作为科学设备租金收入的“特许权使用费”；然而这一观点完全忽视了《OECD 2018》的重要研究发现。

2.引入“显著经济存在”，与“常设机构“并列

数字经济（尤以云计算为甚）使得传统常设机构原则失效，国际社会对以下两种新方案的讨论度较高：第一类，“虚拟常设机构”，是对“（传统）常设机构”概念的沿用与拓展，以修改现有常设机构认定标准为手段；第二类，“显著经济存在”，是新增一个与“传统常设机构”平行并列的概念，二者满足其一，即可赋予来源国征税权。

“虚拟常设机构”，新增三种情形可以构成“传统常设机构”：（1）虚拟的固定营业型常设机构（借助一国服务器经营网站开展业务）；（2）虚拟的代理型常设机构（在一国有代理和消费者网签合同）；（3）现场营业存在型常设机构（外国企业在消费者所在地提供现场服务或业务接口）。

“显著经济存在”，如果相关要素能够证明一家非居民企业通过数字技术等自动化手段而与某个税收管辖区保持持续的、目的性互动关系，即可认定该企业在该税收管辖区具有显著经济存在，进而构成在该税收管辖区的应税存在。

比较而言，“虚拟常设机构”并没有完全摆脱物理存在的要求（服务器、代理、现场服务），因而覆盖面相对较窄，依然无法妥善解决居民国和来源地间课税分配失衡的问题。比如某非居民企业在一国通过网站开展业务，且此网站通过当地另一家企业的服务器进行维护，但如果该服务器不在该国境内，则该网站同样不是虚拟的固定营业场所，从而不构成非居民企业的境内机构、场所，为非居民企业避税提供可乘之机；但同样的情况已经足以构成显著经济存在，从而能够判定非居民企业设立了境内机构、场所，且该机构、场所与收入有实际联系。因此，“显著经济存在”更能起到防止税基侵蚀和利润转移的作用，这一点也得到了OECD的确认——“该措施对于向设立在低税率且没有双重征税条约的企业之远程销售进行征税尤其有效”。

针对“显著经济存在”方案的批评主要是经济联结标准不清、主观性较强，但笔者认为，2019年OECD已在《支柱一“统一方法”征询意见稿》中给出了比较全面的考虑因素——规定一个市场中的收入阈值作为“在该税收管辖区持续且大量参与”的主要指标，其他指标包括在线广告服务、本土域名/数字平台/支付方式、境内月活跃用户量及收集到的用户数据量；各指标的具体数据可以参考已经将该规则引入国内税法的以色列、印度，《OECD 2018》对此亦已有所分析。同时，在配套的政策制定时，可考虑纳入负面清单和安全港测试、高风险交易事项的事先裁定等制度，以最小化对“显著经济存在”不当适用的可能影响。

综上所述，本文建议，将“显著经济存在”补充为新的税收联结点，平衡云计算企业居民国和来源国之间的税收分配。

3.扩充国内特许权使用费的范畴

首先，我国企业所得税法对所得分类规范的简单列举式，无法具体确定新兴商业模式的所得分类，已经表现出对数字经济时代的明显不适应。如果不将“使用或有权使用工业、商业或科学设备所支付的款项”纳入国内税制的特许权使用费范畴，则无法明确IaaS所得的“特许权使用费”性质。

其次，“特许权使用费”的定义存在OECD范本和UN范本两种，我国在双边税收协议中采UN范本，却在国内税法规则中采OECD范本。对于OECD范本和UN范本中是否包含“设备租金”的差异，普遍的解读是技术输出国和技术输入国之间的利益博弈。OECD范本是典型的发达国家技术输出立场，旨在减少技术输入国征收的预提所得税，而UN则以扩大发展中国家的税基为己任。根据咨询公司Gartner报告，2018年阿里云总营业额仅为32亿美元，尽管2018年～2019年增速达到63.8%，与SAP和Salesforce的关系也充分彰显了抢占全球市场份额的野心，但阿里云2019年仅占全球云计算市场份额的4.9%，认为地缘政治观念导致阿里云很难在欧洲、印度和北美洲开拓市场。因此，尽管中国互联网公司在大陆地区向来表现得很强势，我国在云计算领域仍然很难被称之为真正的技术输出国；同时基于维护税法一致性的考虑，建议我国沿用UN范本。

综上所述，我国应当沿用UN范本，将“使用或有权使用工业、商业或科学设备”所支付的款项纳入国内税制的特许权使用费范畴。

五、结语

本文写作之时恰逢变异的新冠毒株侵入广州，感慨疫情持续紧张、给实体经济带来压力之际，也不免感受到云计算产业受疫情影响反而发展得更加迅速了。以阿里云为例，2020年7月发起“金融核心先锋联盟”，并提出阶段性目标——5年内助力100家以上的金融机构走向云架构；与此同时，新冠疫情也加重了各国政府的财政压力，进而降低了对跨国企业激进税收筹划和避税行为的容忍度。正如法国经财部官员所说：“（万一OECD仍然没有进展）我们不能再等下去了，互联网科技公司是新冠疫情的最大赢家……他们的营业额正在飞速增长，但甚至在疫情前他们都没有缴付公平的税款。”在此背景下，一部分国家已经率先采取单边措施以求捍卫各自的数字经济税收利益、数字主权（当前已有包括英国、法国、加拿大、俄罗斯、新加坡、澳大利亚等23国推进单边措施）。

因此，为更好地应对爆发式增长的云计算产业，本文建议，我国首先明确云计算所得性质——根据各自的运作机制、用户权限，将IaaS收入定性为“特许权使用费”，将PaaS与SaaS收入定性为“营业利润”；同时对国内税制采取一定的单边改革，引入“显著经济存在”概念作为“常设机构”的补充，并扩大国内税制的“特许权使用费”范畴；此外，积极参与OECD承诺于2021年年中给出的数字经济全球性解决方案及其他相关国际规则的制定，以期塑造新的竞争优势。