科学事业单位成本核算实务分析

薛彩荣 王益慧

一、成本核算会计主体基本情况

中国科学院某研究所(以下简称“该研究所”)成立于1958年。1986年，前门器件厂与中国科学院其他几个研究所有关研制大规模集成电路部分合并为中国科学院集成电路研发中心，2003年正式更名。该研究所是国内集成电路领域学科方向布局最完整的综合研究与开发机构，是中国科学院EDA中心、中国科学院物联网研究发展中心的依托单位。该研究所的战略定位是：中国集成电路技术创新的引领者和产业发展的推动者。在集成电路先导技术、物联网核心技术与应用、YH器件与电路、拓展科教融合学院建设、高端机器设备核心关键技术等方面实现了突破。

该研究所现拥有2个基础研究类中国科学院重点实验室，6个行业服务类研发中心，6个行业应用类研发中心，4个核心产品类研发中心。截至2019年底，研究所在职职工1 120人，其中科技人员746人、科技支撑人员281人，包括中国科学院院士2人、发展中国家科学院院士1人、研究员及正高级工程技术人员135人、副研究员及高级工程技术人员319人。

二、科研事业单位实行成本管理的背景和必要性

（一）科研事业单位实行成本管理的背景

2006年国务院公布了《国家中长期科学和技术发展规划纲要(2006-2020年)》，提出“我国要在2020年进入创新型国家行列，本世纪中叶成为世界科技强国”的战略目标，国家大规模提高科技投入，重点研发计划、重大专项等一批国家项目陆续启动。伴随国家科技经费投入的大幅增长，加强科技经费预算管理和成本控制，提高科技经费使用效益，已经越来越重要。

为适应新形势的发展，财政部根据《事业单位财务规则》，于2012年12月完成《科研事业单位财务制度》的修订，增设了“内部成本费用管理”和“财务监督”两章。制度中特别规定“具备条件的科学事业单位应当在支出管理的基础上，按照财务主管部门和财政部门的要求或根据业务发展需要，以科研项目为基本核算对象实施内部成本费用管理。”2019年1月1日，政府会计准则制度在行政事业单位正式全面实施，行政事业单位会计核算全面实行权责发生制，为实施真正意义上的成本核算奠定了基础。2019年2月18日，财政部、工业和信息化部、国防科工局联合发布了《国防科技工业科研经费管理办法》(财防[2019]12号)(以下简称“12号文”)；2019年12月17日，财政部颁布了《事业单位成本核算基本指引》(财会[2019]25号)(以下简称“指引”)。制度规范的出台，为承担科研任务的科研院所进一步加强和规范项目成本核算、提升成本管理水平和资金使用效益提供了全面、有力的制度支撑，旨在对行政事业单位成本核算进行顶层设计，明确未来实施成本核算的思路和方向。因此，科研事业单位加强成本核算已势在必行。

新时期中科院坚持“三个面向”、“四个率先”的办院方针，即“面向世界科技前沿，面向国家重大需求，面向国民经济主战场，率先实现科学技术跨越发展，率先建成国家创新人才高地，率先建成国家高水平科技智库，率先建设国际一流科研机构。”按照创新研究院、卓越创新中心、大科学研究中心、特色研究所等四种类型，对现有科研机构进行分类改革。目标是到2020年基本完成分类定位、分类管理的体制机制设计，开展四类科研机构建设试点；到2030年形成相对成熟定型、动态调整优化的中国特色现代科研院所治理体系，建成一批具有重要影响力、吸引力和竞争力的国际一流科研机构，在部分优势学科领域形成5-10个具有鲜明学术特色的世界级科学研究中心，成为我国科学技术跨越发展和创新型国家建设的标志性成果。

（二）科研事业单位实行成本管理的必要性

1.满足财政和有关主管部门管理的需要。随着财政科技投入大幅增加，财政和有关主管部门对科研经费的科学化、精细化管理越来越重视。科研事业单位开展成本费用管理，特别是加强科研项目经费成本核算，将有助于单位提升科研项目预算管理(预算编制标准的依据、支出控制标准等)，同时还能为有关部门决策、资源分配等提供数据支撑。

2.满足科学事业单位提高科研经费使用效益的需要。科研经费是科学事业单位的主要收入来源，但是科研经费的来源渠道比较复杂，表现在纵向经费种类多、横向经费来源广。做好成本管理，有利于单位全员树立良好的成本意识，不随意支出，进而提高科研经费的使用效益。

3.满足加强科研成果管理和成果转化应用的需要。随着科研经费投入的增加，国家及社会各方对科研成果转化应用越来越关注。无论是有形的科研产品，还是无形的专利权，都具有社会和经济价值，对科研经费实行成本管理，能帮助单位和科研人员准确评判成果价值，从而为成果转让、转化应用提供参考。

（三）该研究所实行成本管理的主要动因

1.历史因素。该研究所的前身是中国科学院109工厂，1986年合并了中科院内其他有关研制大规模集成电路部分，成立了某中心(后更名)。由于前身的企业性质，存在产品工序和生产线，有批量供货的产品，以及后来大量工艺类研究的需要，所以对成本核算管理有内在需求，早在2002年已制定并实施全成本核算制度。

2.新形势发展的需求。该研究所坚持开放办所理念，坚持“企业为主体，市场为导向，产学研用结合”的对外合作思路。2008年以来，单位陆续承担了国家科技重大专项等国家科研项目，对科研项目成本核算和精细化管理需求急剧增加。另外，近年来国家大力鼓励科研成果转移转化，而本单位之前启动的国家项目陆续结题，形成了一批科研产品和专利，科研人员对科研产品成本管理与市场定价，以及产业化投资转化无形资产确定价值的需求日趋增加。

三、该研究所实行成本管理的主要做法

（一）成本核算对象

1.成本核算对象概述。2008年，该研究所在原《全成本核算制度》的基础上，结合新形势的要求修订出台了《部门成本核算制度》，明确了“科研课题、独立核算的研究室或课题组、管理支撑部门”为三类独立核算对象，实行以独立核算对象为单元的成本核算办法，财务处为每个独立核算对象分别设立账号。

2.成本核算对象分类。科研课题：分为纵向课题和横向课题，有主管部门批复的预算，每个科研课题有独立的账号核算课题的收支情况；独立核算的研究室或课题组：对独立核算的研究室或课题组建立单独的账号用来核算收支情况，并可用来开展绩效考核；管理支撑部门：基本为公共收支，分为虚拟课题与经营课题，有单位预算管理委员会核定的费用额度预算，每个课题也建立独立的账号用来核算公共收支情况。以上核算课题号均借助信息化工具进行成本核算与控制。

3.成本核算对象的应用。建立账号：在综合财务模块为科研课题和管理支撑部门分别建立专门的核算账号，经费使用部门在网上报销模块填制借款单、报销单，并选取费用的支出账号(即核算账号)；录入预算：预算模块上线后，把科研课题和管理支撑部门预算按对应的核算账号和预算类别分别录入；预算控制：当经费使用部门进行支出时，网上报销模块与综合财务模块、预算模块均有数据链接，如果某课题某预算科目余额不足，该笔费用将无法支出，如果该费用确实是课题所需，那么经费使用部门相关人员需申请预算调整手续，科技处和财务处审核预算调整的必要性、合理合规性后，报请主管所领导审批，按照程序调整系统中的预算额度；分析反馈：财务处预算管理组人员定期分析预算管理模块的数据，按部门发送预算执行和结余情况，既提醒该部门按预算目标合理控制执行进度，并可用来分析课题的收入成本以及结余情况，也为其他项目申请课题预算提供数据参考。

（二）成本核算方法的选择

1.成本核算方法的类型。(1)完全成本法：将生产过程中发生的各种耗费全部按成本计算对象进行归集分配，形成某一产品的完全成本；最后综合该类产品的成品率，折合计算产品实际成本。(2)目标成本法和标准成本法相结合：目标成本法是一种以市场为导向，对有独立制造过程的产品进行利润计划和成本管理的方法；标准成本法是指以预先制定的标准成本为基础，用标准成本与实际成本进行比较，核算和分析成本差异的一种产品成本计算方法。本单位采用成本孰低原则，将目标成本法与标准成本法相结合使用。

2.成本核算方法的适用条件。(1)完全成本法适用于特殊定制产品的初期、生产流程工艺相对稳定的产品。(2)目标成本法和标准成本法相结合适用于自身的生产流程、工艺水平成熟稳定，需方对价格有要求或者市场上出现同类竞争产品时采用。

3.成本核算方法的选择。该研究所根据产品的类型，对特殊定制的产品和生产流程工艺相对稳定的产品采用完全成本法；对需方有价格要求的产品采用目标成本法和标准成本法相结合的成本核算方法。

（三）成本核算案例分析

1.XX成本核算中心情况简介。以该研究所XX中心为例，该中心是面向半导体硅基器件及集成电路领域，以现代极大规模集成电路技术为基础，开展特种硅基工艺、器件和集成电路等方面技术研发的部门；取得了多项代表国家硅基半导体工艺研究水平成果，是国内最早开展体硅CMOS电路、SOI电路、VDMOS器件、IGBT器件和霍尔器件等研发的科研单位。该中心产品中多属于科工方需求，且已实现批量供货，因此对产品的定价需求十分迫切。该中心结合自身定位，率先进行部门内机构改革，划分为业务部门、支撑和服务部门，其中业务部门按工艺不同划分产品管理部、工艺开发部、电路设计部、器件模型部和测试分析部；支撑和服务部又分为质量管理组和财务管理组。产品生产前期是由需方先提出需求，并提供试制经费，试制成功达到正式产品要求后，再转为定制生产。由于需方前期会提供该产品试制费用，因此在计算正式产品成本时不考虑试制阶段费用。

2.成本属性分类。财务处按该中心独立账号进行三类成本归集：(1)直接成本：直接计入的材料、加工以及其他直接支出；(2)间接成本：分摊计入的人工、燃料动力以及其他间接费用；(3)预提费用：预提的管理费和绩效等。

3.成本计量——完全成本法。大致流程：财务处按该中心独立账号进行直接材料、直接人工、其他直接支出、管理费用等核算；产品管理部在业务部门协助下，先按“订单到产品销售所需的业务流程”拆分各类费用，再根据该流程阶段服务的产品类型、工艺、数量进行分配。

实例：2019年1月，财务处核算该中心X系列的X1产品和Y系列的Y1产品各1 000只。在生产成本中，直接材料支出发生掩膜版费用1 180元、圆片费840元、管壳费4 342元；直接加工支出发生流片费1 317元、封装费751元；人工成本支出(按参与人数和工时数分摊)950元。在间接费用中，测试费用(按测试数量分摊)837元；燃料动力费(按工时数分摊)532元；资金成本(按成本所占用的资金总额分摊)1 441元；税费支出1 066元；质量人员费分摊408元；管理费及其他(按课题计提的管理费用比例分摊)1 754元。考虑废品率，该两项产品成本合计20 384元，其中X1产品成本为17 784元/1 000只，Y1产品成本2 600元/1 000只。产品成本统计表如表1所示。

4.成本计量——目标成本法和标准成本法相结合

一些投入生产较早的产品，生产流程、工艺水平已成熟稳定，成品率较高，此类产品基本与需方形成了较稳定的协议供货要求，价格基本明确，因此可以按价格倒推出目标成本，即：单位产品目标成本=产品价格*(1-增值税率)*(1-毛利率)。如A产品单价1 998元，则A产品目标成本=1 998*(1-17%)*(1-25%)=1 243.76(元)。

鉴于此类产品的生产流程、工艺成熟稳定，业务部门基于前1-2年的基础数据，较准确地制定出各个环节的单位标准定额(如生产材料定额、测试定额、人员定额、质量标准等)，加总之后就是该产品的标准成本。标准成本小于或等于产品目标成本的话，无需进行成本修订，采用标准成本计量；标准成本大于产品目标成本，业务部门就需要分析情况，压缩各个环节可能存在的成本水分，调整修订标准定额，如果无法压缩标准成本，需进一步考虑工艺优化或者压缩毛利率，否则无法达到需方要求或适应市场竞争。

四、初步成效与启示

（一）初步成效

1.建立了适合单位特点的制度体系并有效运转。针对承担的科研课题特点，适应国家加强科研经费科学化、制度化、规范化管理要求，该研究所成立了所级专项管理办公室(分项目管理和财务管理)，由科技处、财务处、资产处等部门人员组成，专门负责单位承担的科研课题管理工作。专项管理办公室牵头完善单位管理制度，明确签字审批权限、报销流程、相关标准等，涵盖项目管理、财务管理、合同管理、资产管理等方面，主要包括《所在研科研项目(课题)预算变更规定》《所财务结算管理规定》《所会议费管理办法》《所差旅费管理办法》《所研究室库房管理办法》《所外协外包管理规定》《所固定资产管理办法》《所燃料动力收费管理办法》等。

2.将预算管理和成本控制良好结合并发挥作用。在日常支出审核时，加入预算控制手段，将预算管理与支出控制结合在一起。支出数据既能实时体现当前预算执行情况，也能为申请新的预算提供数据支撑；同时通过预算执行，也可以监督成本核算的准确性、规范性。

3.初步做到了产品定价和专利转让价格指导。真实的产品成本有利于研究部门合理确定产品价格，在市场竞争中找准自身定位；真实、合理的成本，有利于科研人员在进行专利等无形资产转化投资时商谈价格、预测市场。因业务发展需要，与科研人员、产业化促进中心人员一起探索，初步建立了适合本单位业务特点的科研成果成本归集模式，为科研成果步入市场竞争提供基础数据支撑。

（二）启示

1.成本管理既要有好的顶层设计，也要切合单位业务特点。成本管理看似简单，但要想做好并不容易。成本管理在一个单位的实施，既要考虑该单位适用的各类制度，也要契合单位业务范围和特点，只有这样，实行成本管理才能有的放矢，否则成本管理会沦为管理工作中的“鸡肋”。

2.成本管理效果往往取决于基础资料质量。在成本管理过程中，费用归集与核算工作占很大比重。很多时候，费用归集需要以基础资料(包括材料收发领用、工时登记、人员考勤、质量管理记录等)为依据。如果基础资料管理不规范，资料缺失，费用归集就会有主观随意性，导致成本失真。一旦成本核算不准确，其对预算管理、财务分析、领导决策等数据支撑作用便会大大减弱，有时还会起相反作用。

3.成本管理需要会计人员转变角色，实现业财融合。成本管理中核算是基础和手段，管理才是目的和重心。会计人员必须在核算中进行财务转型，逐步成为业务部门的合作伙伴，能为整个组织成本决策提供有效有力的数据和信息支撑。财务部门应从各种基础会计工作中释放出人力和效率，加强对业务流程熟悉、业务基本常识了解，以科学把握成本规律、成本动因，提供更准确、更符合实际的成本信息，为业务部门协调资源和配置财务资源服务。

因此，成本核算是全员参与的一项工作，需进一步改进传统的管理方式，建立健全各类制度、流程，使基础管理制度化、标准化。对于重复性劳动的基础资料收集工作，建议在设定完善流程后，借助信息化管理工具，如建立电子化库房管理系统、机器使用刷卡系统、电子化考勤等，进行基础资料收集、汇总、分析，既可以保障数据全面性、准确性，也可以提高效率。