浅说《政府会计制度》实操中的工作体验

2021-12-13周丽飞

中国农业会计 2021年6期

周丽飞

2019年1月1日起，我国行政事业单位统一施行《政府会计制度》，这是一次脱胎换骨的变革。通过对新制度的解析，我们不仅要做好预算会计核算，同时还要进行财务会计核算，两套核算分别以“双功能”、“双基础”、“双分录”、“双报表”的方式进行适度分离，并通过关联要素相互衔接。鉴于此，我们在执行中一边摸索一边实践，积累了一些心得体会。

一、关于新旧制度衔接工作

首先，需要做好“非财政拨款结余”科目调增调减事项，主要针对原有的资产负债账户进行分析。一是“应付职工薪酬”、“其他应付款—工会经费”等科目，旧版账户下已确认支出，尚未列支，需调增预算结余，待之后实际支出时再作预算支出处理。二是“预收账款”等科目，旧版账户中未确认收入，虚减预算结余，应作调增事项，之后结转收入时预算会计不用作分录处理。三是“材料”等科目，旧版账户中未列支，之后结转时因不涉及现金，预算会计也不作处理，只能在期初作调减事项。四是对原账科目调增调减后，有一个重要的平衡公式，即：资金结存（预算会计类）=货币资金（财务会计类）-差异事项（未作调整事项的应付款项—未作调整的材料类款项）。只有这个平衡关系有了，新旧衔接工作才算比较精准完成。

其次，完成调整转换分录，除了补提2019年之前的折旧，其他都是针对预算会计的调整分录。一是根据旧版账户下的“财政补助结转”、“财政拨款结余”科目，确定预算会计的“财政补助结转”、“财政拨款结余”，相对应地增加“资金结存”科目。二是根据旧版账户下的“事业基金”、“专用基金—修购基金”科目，以及按照调增、调减事项，确定预算会计的“非财政拨款结余”科目，对应增加或减少“资金结存”科目。三是根据旧版账户下的“专用基金—职工福利基金”（指“结余分配中形成的基金”），确定预算会计的“专用结余”及对应增加“资金结存”科目，对旧版账户下的“专用基金”科目余额进行分析，划分出按照收入比例列支提取的专用基金，借记“资金结存—货币资金”科目，贷记“非财政拨款结余”科目。

以上数据确定之后，预算会计的平衡关系为：

资金结存=财政拨款结转+财政拨款结余+非财政拨款结转+非财政拨款结余+专用结余+经营结余

最后，做好“2019年期初科目余额新旧对照表”，财务会计按新的科目口径，变化不大，预算会计根据以上调整分录对应转换。

二、准确理解两套体系中类似科目的含义

财务会计的核算科目有：资产类、负债类、净资产类、收入类、费用类；预算会计的核算科目有：预算收入类、预算支出类、预算结余类。准确理解两套体系中每个科目含义，是我们日常工作的基础，同时更要注意在做一些事务的账务处理时，对于两套账户下某些容易混淆的科目应严格把握。

1.对于“非同级财政拨款”事项的账务处理，财务会计类与此相牵连的有两个科目，即：“4101事业收入”科目下的“非同级财政拨款”明细科目、“4601非同级财政拨款收入”科目，前者是指“对于因开展科研及其辅助活动从非同级政府财政部门取得的经费拨款”，后者的含义是“核算单位从非同级政府财政部门取得的经费拨款，包括从同级政府其他部门取得的横向转拨财政款、从上级或下级政府财政部门取得的经费拨款等”。

与此相对应，预算会计类与此相牵连的也有两个科目，即：“6101事业预算收入”科目下的“非同级财政拨款”明细科目、“6601非同级财政拨款预算收入”。指标解释与上类似。

开始，我们很困惑，首先要区分这两个科目的实际含义，然后再对照分析这方面收入的性质，但是对于“因开展科研及其辅助活动……”感觉有点费解，因为我们作为事业单位并非科研单位，肯定没有科研活动，但是作为辅助活动似乎也不合适，后来查到“财会[2018]34号”文件，对此指标的解释为“事业单位开展专业业务活动及其辅助活动取得的非同级政府财政拨款收入”，算是一个补充或者更正，因此这个问题便迎刃而解了。

2.关于“上级拨款”事项的账务处理，财务会计类与此相牵连的科目为“4201上级补助收入”；预算会计类与此相牵连的科目为“6201上级补助预算收入”。这两科目核算事业单位从主管部门和上级单位取得的非财政拨款收入，而“4601非同级财政拨款收入”与“6601非同级财政拨款预算收入”，是指财政拨款，两者不能混淆。

3.对于“专用结余”的理解，财务会计核算科目“3101专用基金”核算事业单位按照规定提取或设置具有专门用途的净资产，主要有职工福利基金、科技成果转换基金等；预算会计核算科目“8301专用结余”核算事业单位按照规定从非财政拨款结余中提取的具有专门用途的资金变动和滚存情况。两者有关联也有区别，不能等同，在新旧制度衔接时，不能将旧版账户中“专用基金”的余额直接转换到“专用结余”科目中。

4.对于“资产处置费用”的理解，该科目核算单位经批准处置资产时发生的费用，包括转销的被处置资产价值，以及在处置过程中发生的相关费用或者处置收入小于相关费用形成的净支出。之前会计制度中是通过“固定资产清理”科目过渡，处置净支出是以“营业外支出”科目结算，新制度中则把这个科目作为一级科目核算。

三、财务报表中的勾稽关系

财务会计报表主要包括资产负债表、收入费用表和净资产变动表；预算会计报表包括预算收入支出表、预算结转结余变动表和财政拨款预算收入支出表。工作中应掌握报表中勾稽关系，及时查找记账过程中的错误，以增强制度执行的准确性。

（一）关于“差异变动表”中的调整事项

按常规，如果没有差异事项，当期的货币资金支出等于当期的预算支出，年末时预算会计的“资金结余”，应与资产负债表所反映的货币资金余额等同。但是由于核算方式不同，必然存在时间差等因素，所以有必要做差异说明表。调整事项如下。

1.预算会计中“预算结余”科目的加项。（1）当期财务会计核算中确认为收入但没有确认为预算收入，如上一年结转下来的预收账款，本年度在财务会计账上作收入，而预算会计因当年未涉及现金流而未作当年有预算收入。（2）当期预算会计核算中确认为预算支出但财务会计核算中没有确认为费用，如支付应付款项、预付款项支出，以及为取得存货、政府储备物资等计入物资成本的支出，预算会计按实际现金流已列支出，而财务会计尚在账上挂着。

2.预算会计中“预算结余”科目的减项。（1）当期预算会计核算中确认为预算收入但财务会计核算中没有确认为收入，如部分预算收入按现金流作“预算收入”处理，而财务会计中尚挂往来账。（2）当期财务会计核算中确认为费用但预算会计核算中没有确认为预算支出，包括三种情况：一是存货、政府储备物资等确认的成本中含往年库存的，财务会计已列支费用，调整差异时预算会计应调增支出；二是计提的折旧费用、摊销费用及已计提尚未列支的工会经费，预算会计应调增支出；三是应付款项、预付账款确认的费用，实际尚未支出，但财务会计在计提时作费用处理，预算会计因未涉及现金流而未作处理，调整差异时应用减项。