新债务重组准则中债务转为权益工具应用探析

晋兆奎

2019年5月16日，财政部颁布了《企业会计准则第12号—债务重组》（以下简称《新准则》），《新准则》从2019年6月17日起实施。《新准则》较2006年修订的《企业会计准则第12号—债务重组》（以下简称《旧准则》）在定义和适用范围等方面发生了较大变化，《新准则》不再强调“债务人发生财务困难”、债权人“做出让步”前置条件，而是强调“重新达成协议”，且将债权债务限定在金融工具范畴内。债务人将债务转为权益工具作为债务重组的重要方式之一，较《旧准则》在条款表述、账务处理、报表列示等方面都发生了重要变化。目前新准则的应用指南和相关解释公告尚未发布，本文就《新准则》和《旧准则》进行对比，结合实例分析了债务转为权益工具的债务重组方式，以期为实务操作提供指引。

一、《新准则》和《旧准则》债务转为权益工具总则的对比分析

《新准则》较《旧准则》在债务转为权益工具的条款描述、账务处理、报表列示等方面均存在较大的变化。总体而言，这些变化规范了其他准则中未予规范的处理原则，保持了准则体系的内在协调，与新修订的金融工具准则保持一致，消除了债务重组准则中债务转为权益工具与金融工具相关准则的交叉，改进了实务操作方法。

新债务重组准则中债务转为权益工具将债权债务限定在金融工具范畴，且重组准则涉及的5项主要企业会计准则分别为《企业会计准则第2号—长期股权投资》《企业会计准则第20号—企业合并》《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》《企业会计准则第23号—金融资产转移》《企业会计准则第37号—金融工具列报》，准则之间内部协调性较《旧准则》更优、表述更规范、契合更加紧密、业务更精准和结构更完善。

（一）《旧准则》总则的第二条与《新准则》总则的第二条除债务重组定义发生重大变化外，对债务重组中涉及的债权债务进行了限定。《新准则》中债权债务是指《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》规范的金融工具范畴，那么将债务转为权益工具中涉及的债权债务也必须满足准则第22号规定的债权债务要求，将会计处理相关规定索引到金融工具准则中，增强准则间之协调性。

（二）《旧准则》总则的第三条（二）“将债务转为资本”的表述调整为《新准则》总则的第三条（二）“债务人将债务转为权益工具”，表述相对而言更加规范和严谨，且修订后与相关会计处理保持一致。

（三）《新准则》总则的第四条（二）通过债务重组形成企业合并的，适用《企业会计准则第20号—企业合并》，此条款为本次颁布的新增内容，对通过债务重组形成企业合并的交易，明确适用准则。对债务重组涉及到债务转为权益工具的交易进行分类处理，有机衔接了债务重组准则和企业合并准则。

（四）《新准则》总则的第四条（三），此条款为本次颁布的新增内容，本条款表述相当复杂，其中包含的信息量大，其中包括五个“或”、一个“或者”和两个“且”，同时需要判断第二个“且”字承接的对象。本条款可以这样解读：一是判断这项交易是否属于债务重组；二是对债务重组人做出是否持股的判断，即直接或间接持有另一方股份（未达到控制），持股方可能是债权人也可能是债务人，然后做出身份的判断，即以股东身份实施债务重组；另外一种是对债务重组人做出控制的判断：债权人与债务人在重组前后均不改变最终控制方，且债务重组交易满足实质判断，即债权人进行了权益分配或债务人接受了权益性投入；同时满足第一和第二种持股或控制情况之一的重组交易，适用权益性交易的有关会计处理规定。此处有关会计规定即债务重组的债权人和债务人均不确认构成权益性交易部分的债务重组相关损益，不构成权益性交易的部分应当确认债务重组相关损益。新增内容使债务重组交易会计处理更细化和精准，从整体业务类型涵盖更广泛，内部结构更完善。

二、《新准则》和《旧准则》债务转为权益工具会计处理的对比分析

《新准则》较《旧准则》在债务转为权益工具对于债权人和债务人的会计处理方面有较大变化。主要变化体现如下：

（一）债务重组损益不再记入“营业外收支”科目，而是记入“投资损益”科目；实质是将债务重组损益确认为营业利润的组成部分，这与新债务重组定义相符，《旧准则》将债务重组界定为“事项”，而《新准则》将债务重组明确界定为“交易”。

（二）《新准则》第二章第六条，明确债权人受让权益工具确认原则，并将放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，计入当期损益（投资损益）。《旧准则》第三章的第十一条中债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益（营业外支出—债务重组损失）。《新准则》首先明确受让资产的确认标准即符合资产定义和确认原则；受让资产的成本计量原则包括两类：一是对联营企业或合营企业投资的投资成本；二是将债务转为权益工具方式进行债务重组，导致债权人将债权转为对联营企业或合营企业的权益性投资的，均按照《新准则》第六条规定计量。而《旧准则》按照享有股份的公允价值确认为对债务人的投资。计量的范围和依据均发生了变化，《新准则》计量范围为放弃债权的公允价值和可直接归属于该资产的税金等其他成本，计量依据是从自身角度出发；而《旧准则》计量范围为享有股份的公允价值，计量依据是从对方或第三方的角度为出发点。《新准则》和《旧准则》就损益的确认基本一致，只是《新准则》简明易懂罢了。

（三）《新准则》第三章第十一条，所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额，应当计入当期损益（投资损益）。《旧准则》第二章第六条将债务转为资本的，债务人应当将债权人享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），将股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益（营业外收入—债务重组利得）。《新准则》新增了债务人清偿债务符合终止确认条件时，予以终止确认债权和债务，明确应当遵循《企业会计准则第22号—金融工具的确认和计量》和《企业会计准则第23号—金融资产的转移》，即债权人在收取债权现金流量的合同权利终止时，终止确认债权，债务人在债务的现实义务解除时，终止确认债务。债务人初始确认权益工具计量，按照优先顺序依次选择可靠计量的权益工具的公允价值或所清偿的债务的公允价值计量，形成的当期损益按照第十一条规定确认。而《旧准则》涉及股份的公允价值总额确认，不管是权益工具的公允价值还是股份的公允价值总额的计量，涉及的难度都较大，《新准则》债务的公允价值，相对而言要容易取得，所以作为次优选项，纳入计量标准。

（四）新债务重组准则中债务转为权益工具，是根据《企业会计准则第37号—金融工具列报》分类为“权益工具”，会计处理上体现为股本、实收资本、资本公积等科目。需要区分名义上采用“债转股”的方式，同时附加相关条款，导致不属于债务人将债务转为权益性工具的债务重组方式的情形。

三、《新准则》和《旧准则》债务转为权益工具报表列示和披露的对比分析

《新准则》将债务重组产生的当期损益列示在报表中的“投资损益”，作为营业利润的构成部分反映。《旧准则》将债务重组产生的当期损益列示在报表中的“营业外收支”，作为非营业利润进行反映。《新准则》第四章第十四条（二）债务重组导致的对联营企业或合营企业的权益性投资增加额，以及该投资占联营企业或合营企业股份总额的比例。第十五条（二）债务重组导致的股份等所有者权益的增加额。《新准则》中债权人和债务人仅披露相关权益性投资增加额，股份占比及股份等所有者权益的增加额，披露较《旧准则》简化，且披露的重点简明突出。

四、《新准则》债务转为权益工具应用举例

2019年1月10日，千山公司从万水公司购买原材料一批，含税价格1 130万元，合同约定6个月后千山公司应结清款项1 130万元。2019年7月10日，千山公司因无法支付货款与万水公司协商进行债务重组，双方商定万水公司将该债权转为对千山公司的股权投资。2019年8月25日，万水公司办结了对千山公司的增资手续，千山公司和万水公司分别支付手续费等相关费用17万元和13万元，债转股后千山公司的股本为1 000万元，万水公司持有的抵债股权占千山公司股本总额的20% ，对千山公司具有重大影响，千山公司股权公允价值不能可靠计量，千山公司应付账款的账面价值为1 130万元。2019年8月25日，应收账款和应付账款的公允价值为940万元。

分析：千山公司和万水公司实施债转股交易，属于债务重组（单位：万元）

（一）债权人的账务处理

借：长期股权投资—千山公司 953

投资收益 190

贷：应收账款—千山公司 1 130

银行存款 13

（二）债务人的账务处理

借：应付账款 1 130

贷：实收资本 200

资本公积—资本溢价 723

银行存款 17

投资收益 190

综上所述，《新准则》中债务转为权益工具会计处理层次脉络更加清晰，要么计入当期损益，要么计入所有者权益。债务重组构成权益性交易的，计入所有者权益，否则计入当期损益；是否构成权益性交易，依然遵循实质重于形式的原则。《新准则》中债务转为权益工具，对债权人受让资产确认、计量予以明确，确认除满足资产的定义外，确认日为合同生效日。《新准则》的债权债务限定在金融工具范畴，而这类债权债务基本在日常业务中形成，故将形成的当期损益计入“投资收益”。