跨国公司葛兰素史克商业贿赂案分析——转让定价和海关估价研究

吴 頔

一、葛兰素史克商业贿赂案概述

跨国药企G SK CI为谋求巨额利润，通过内部虚假交易转移利润，具体操作是在新药进口前，参考其他跨国药企相同或相近的药品价格，先调研国内市场价格，如果是原研药，一般定价会很高，会远高于其成本。然后将定价需求报给G SK CI总部的TP中心（全球价格转移中心），计算成本价和中国进口口岸价。在实际药品进口后，G SK CI公司按已转移定价的口岸价向国家发改委申请单独定价，发改委再以口岸价为基数批准其在国内销售的药品价格。此时零售价格经多次叠加已远远高于其成本价。

二、葛兰素史克跨国从事商业交易的法律基础和国际规则

因我国处在初期发展阶段，国内仿制药根本无法取代原研药，再加上国家有保护政策，致使原研药跨国药企在我国一直处于垄断地位。

（一）国际转让定价与海关估价制度

该案中跨国母子公司将利润通过公司间的财务安排实现分配，这在国际上是普遍存在的现象。但因这种买卖双方关系导致的进口国市场价格失衡，是各国政府海关所不容许和接受的，也有悖于关税与贸易总协定（G A TT，1947）的宗旨。根据关税与贸易总协定第7条第5款，确定应征关税或其他费用的产品价值，或根据价值实行或根据价值以任何方式管理进出口的限制基础和方法，应稳定并充分公开，以使贸易商能够以合理程度的确定性对完税价格进行估计。也就是说，海关必须以公平、公开原则实施对进出口商完税价格评估审定。之后颁布的《关于实施1994年关税与贸易总协定第七条的协定-W TO 估价协定》（以下简称《协定》），有更加具体和明确的要求。

根据《协定》第15条，第4款（g）对买卖双方有特殊关系的定义，可知G SK CI英国母公司与中国境内成立的合资公司，可被定义存在买卖双方有特殊关系的交易。G SK CI公司通过这层特殊关系为转移利润至母公司之目的，完税价格在进口时被过高估计，其进口成交价格应该不能作为完税价格。但由于原研药的原创和专有特性，很难实施《协定》中第1条第2款中要求的参考采用无特殊关系或有关系但不影响价格的进出口商，以进口国相同或类似货物的成交价格来评估完税价格，而且海关对有关系买卖双方进口国销售环境下的价格测试，在操作上也存在困难。《协定》第7条中的其它评估方法，都不具有可操作性。因此，最终海关将不能拒绝或不采用有关系买卖双方的成交价格作为完税价格。特别提到的是，《协定》没有规定进口商必须提供资料证明的义务，只有配合义务，就是说，海关即使怀疑价格受到特殊关系影响，也必须由海关自行举证。

（二）我国海关管理制度

我国自2001年12月正式加入世贸组织以来，随着全球一体化进程加快，国内立法和海关管理日益趋于国际标准。根据《协定》《海关法》和《关税条例》，海关总署于1989年1月30日颁布了《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》（以下简称《审价办法》），该办法既体现了中国社会主义特色，又要求符合国际惯例的海关估价制度。在特殊关系的定义和认定中，成交价格的估价方法与《协定》保持一致，所不同的是，在确定买卖双方存在特殊关系时，如果海关认为成交价格影响到完税价格时，纳税义务人即进口商需要在进口申报时向海关举证，以证明其成交价格未受到特殊关系的影响。若无法举证，或无法提供客观数据，则海关可认定其特殊关系对成交价格造成影响，将不接受其申报价格。

但考虑到中国实际国情以及吸引外资到国内投资的需要，我国对外资药企原创性药物除给予专利期内保护之外，还享受单独定价权等超国民待遇。这些特殊情况，使本案G SK CI公司原研药无视我国海关规定，通过转移定价方式将大量利润转移至境外母公司。

（三）转让定价国际规则

加入W TO 的大部分国家，根据《协定》制定符合本国国情的海关估价制度和税务管理制度。国家海关和国家税务系统虽是两套不同的系统，相互平行实施，有各自的处理原则和办法，但根据W CO 和经合组织O ECD 分别发布的有关文件，海关在关注成交价格法和买卖双方存在关联关系时，申报价格是否会受到影响，多数海关会直接审查税务转让定价数据，而不是采用海关估价方法。对于有特殊关系的买卖双方，各国出台了不同税务转让定价数据管理机制。比如日本1987年率先颁布预先确认体系（PCS），取得预期成效后，1999年又颁布了完善的预约定价指南，纳税人申请预约定价协议范围包括管理费、资本弱化、研究与开发和估价等。美国1991年开始施行预先安排定价（A PA）机制，凡是年销售收入达到1亿元的公司，预先定价安排经由国家专门小组办理。年销售收入低于1亿元的公司只需提交转让定价文件，即可在6个月内完成小规模纳税人的预先定价安排。该机制定价分为两大类：一类是以交易为基础的方法—比较价格法，包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法等；另一类是以利润为基础的方法—比较利润法，包括可比利润法、利润分成法等，经过几十年的实施积累了丰富经验，效果显著并广泛推广。英国1999年财政法案中通过预先定价安排程序，规定纳税人在预先定价安排中若提交虚假或误导性信息将受到严厉处罚。另外，加拿大、新西兰、澳大利亚、墨西哥等国，以及O ECD 其他国家也都普遍采用预先定价安排（A PA）税制。在我国，涉及预约定价制度的法规是2004年颁布的《关联企业间业务来往预约定价实施规则》和2008年颁布的《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例。

三、葛兰素史克商业案启示及其借鉴意义

（一）对跨国企业建立完善监管机制，促使其合规

习近平总书记在第二届进口博览会的讲话，深刻体现了国家坚持对外开放的决心。一方面要通过市场这只无形的手，促进国内企业加强市场竞争力与“三资”企业抗衡，形成相互竞争性制约。另一方面健全完善营商环境和产权法律体系，使市场在合理、规范的环境下运行。我国于2019年颁布的《中华人民共和国外商投资法实施条例》，给予“三资”企业更多优惠条件，也从侧面加大了国家海关、商务等部门对跨国公司管理的难度，迫切需要尽快出台行之有效的配套法律法规，以及完善的监管制度。

（二） 我国海关及商务和工商税务部门建立联动机制，有效管理跨国企业商品定价

根据我国《审价办法》，海关拥有审价权、价格质疑权、另行估价权，即在货物通关环节作程序性审核和在后续环节进行实质性核查的权力。如对价格有质疑，可另行估价并追缴相应的关税，这样能起到确定商品进口口岸价和间接限制国内销售价格的作用。另外，商务部门对跨国企业由原来的逐案审批制，改为普遍备案制或在负面清单约束条件下的审批制，虽然体现了我国简政放权，持续扩大开放的态度，但更加要求商务部门与其他职能部门相互协同管理。工商税务部门作为国家主要监管机构，针对跨国企业的进出口活动，其主要职责是查找发现偷逃税现象，而转让定价是跨国企业最主要的逃避税收和转移利润的手段，这与海关审定完税价格有着共同的目标。各部门职能要实现信息共享、协同合作的目的，需要做到以下三点。

1.建立涉外信息中心、情报信息库。税务部门要善于掌握国际市场上原材料和产品价格数据，收集整理国内外行业资料、资产定价、知识产权、产品利润率等信息，通过信息互联技术实现与工商、海关等部门资料共享。

2.税务部门要广泛延揽国际专业会计、审计、调查专家，在全球范围内开展调查和业务合作。并与工商、海关、物价等部门分享有价值的资料，以更好地控制跨国公司价格转移。

3.积极与各国签订双边或多边协定，定期交换手头掌握的情报数据，监控跨国公司交易行为。

综上，各部门的信息收集共享和国家间的协调机制是一个庞大的系统工程，不仅需要部门间密切配合，而且对各国之间的管理制度和法律框架匹配程度要求很高。

（三）合理运用W CO 规则并与国际接轨

经济全球化趋势不可逆转，单边或多边贸易日益增多，国际营商环境日趋复杂，我国应紧跟国际贸易形势变化而因势利导。W CO 国际海关组织发布的《海关估价与转让定价指南》2018年版（以下简称《指南》）文件表明，一直以来，各国对海关估价和转让定价争论的焦点，是以税务为目的的转让定价同期资料在多大程度上能为海关提供有用信息，并据此判断进口货物的申报价格是否受到交易关系的影响，以最终确定完税价格。转让定价同期资料是指由纳税人或其顾问编制的一套特别文件，其通过向税务机关报送来识别转让定价风险和评估纳税人转让定价合规性的信息。如今，多数海关会审查转让定价同期资料，而不是采用W TO 规定的其他估价方法。海关估价委员会自2007年起依据各种案例研究证明，通过转让定价同期资料形成的报告足以为海关提供信息，使其确定成交价格是否受到买卖双方之间特殊关系的影响。另外，《指南》还提到，预约定价安排机制（A PA）下各国经过20多年的实践，积累了大量经验，成功解决了估算完税价格的问题，同时也发现，该机制较为死板，耗时耗力，不适用于持续进行的商事行为。

总之，在全球范围内关于转让定价和完税价格的确定，到目前为止仍然是一个高难度和充满争议的课题。W CO、O ECD、海关评估委员会和国际商会等国际组织仍持续关注和保持政策更新，期待最终找到处理转让定价与完税价格关系的最合适的综合性方案。