论欧盟法院对国际税收协定争议的管辖权

李晓蓉

(北京大学 法学院, 北京 100871)

2015年12月3日，奥地利向欧盟法院(The Court of Justice of the European Union，以下简称CJEU)提出裁决申请，依据《欧盟运行条约》(Treaty on the Functioning of the European Union，以下简称TFEU)第273条之规定，请求后者对2004年8月24日的《奥地利-德国对所得和资本避免双重征税的协定》(以下简称《德奥税收协定》)中的条文作出解释。[1]欧盟法院于2017年9月12日公布了裁决。这一案件是第一例欧盟成员国依据TFEU第273条规定要求CJEU对双边税收协定的解释争议作出裁决的案例。在本案之前，CJEU能否依据TFEU第273条对双边税收协定下的争议进行仲裁还不确定，CJEU作为欧盟法的最高解释机关将如何作为税收协定的仲裁者也不得而知。本案为CJEU就税收协定问题进行仲裁打开了大门，因此本文将在对本案争端解决方式进行详细分析的基础上，探讨CJEU对税收协定问题进行仲裁的管辖权依据和标准，以及这一案件的意义和启示。

本文只讨论国际税收仲裁作为争端解决机制的程序问题，不详细讨论CJEU裁决中关于案件的实体争议内容的认定。为表述方便，本文所指税收协定或双边税收协定，均指专门协调缔约国之间对跨国纳税人的所得和财产征税时的税收分配关系和税务合作关系的国际税收协定，通常称为避免双重征税协定。[2]

一、CJEU对税收协定仲裁的管辖权

(一)案件背景①

本案涉及到《德奥税收协定》第11条第2款的解释，即奥地利公司的德国子公司发行的金融工具的利息征税权分配问题。1996年到1998年间，一家奥地利银行Bank Austria AG间接从德国银行Landesbank NRW处获得一种债权证书(Genusscheine)。对于这些债权证书带来的收入，奥地利和德国均同意构成《德奥税收协定》第11条之“利息”，而非第10条之“股息”；但是两国就这部分收入应当落入第11条的第1款还是第2款具有不同意见。

依据《德奥税收协定》第11条第1款，利息应在居民国或受益所有人所在国征税，而第2款进一步规定，具有参与利润分配(participation in profits)权利或债券请求的收入，也可以在来源地进行征税。为避免双重征税，德奥两国在税收协定第23条规定了选择“冲抵法”(offsetting method)，由居民国或受益所有人所在国对来源国已经征税的部分，在受益所有人原本应纳的税款中进行冲抵。②也即，如果某项收入落入第1款，将由居民国独占征税权；如果某项收入落入第2款，则来源国也具有征税权。

本案中，德国认为债权证书构成第11条第2款的“参与利润分配”(participation in profits)，因此作为来源国，德国也享有部分征税权；而奥地利则不同意。由于两国就奥地利银行Bank Austria AG因其持有的债权证书而获得的利息性质认定采取不同态度，导致两国在2003至2009财政年度对该银行重复征税。

依据《德奥税收协定》第25条第1款的规定，如果某纳税人认为对其的征税不符合税收协定，有权在德国和奥地利的主管当局之间提起相互协商程序；第5款进一步规定：“如果对本协定的解释和适用存在困难或疑虑，以致两国主管当局依据本条上述几款的规定在相互协商程序启动三年内无法达成解决方案，则在第一款的纳税人提出请求时，缔约国双方必须依据《欧盟运行条约》第273条之规定将争议提交至欧盟法院。”Bank Austria AG银行于是依据《德奥税收协定》第25条第1款的规定，在两国间提起相互协商程序；奥地利随后发起相互协商程序，但在2011年底两国就协商失败达成一致。于是该银行要求奥地利将本案提交至CJEU。

(二)本案中CJEU论证管辖权的思路

本案的一个核心问题是，CJEU对解释其成员国之间的双重征税协定是否具有管辖权。本案中，Bank Austria AG银行依据TFEU第273条向CJEU提出裁决申请。该条规定：“如果提交给欧盟法院的争端是基于成员国的一项特殊协议(special agreement)，欧盟法院对欧盟成员国之间与条约主题相关的任何争端都具有管辖权。”③

CJEU认为，本案中，主张具有独占征税权的两国，即德国和奥地利，都是欧盟成员国。两国的主张导致了本案中的纳税人受到双重征税，与《德奥税收协定》的目标不符。由于相互协商程序未成功，应认为两国存在TFEU第273条意义下的“争议”。因此CJEU认为，其管辖权取决于本案的争议是否与欧盟条约的主题相关。

关于本案争议与欧盟条约的主题是否相关，CJEU采纳了欧盟法律顾问管(Advocate General)的观点，即认为从TFEU第273条的历史演变来看，该条所谓“相关”(related to)应理解为与主题“具有联系”而非“一致”。这种理解与TFEU上下文解释一致，因为TFEU在第259条已经规定，如果一成员国认为另一成员国未履行条约义务本身，可以提起诉讼。因此第273条所谓“相关”应当不是指与条约内容一致。因此，如果CJEU认定争议与欧盟条约的主题之间具有客观可识别的联系(objectively identifiable link)，“与欧盟条约的主题相关”这一要件就得到满足。

CJEU认为，考虑到消除双重征税对于《欧盟条约》(The Treaty on European Union，以下简称TEU)第3条第3款④和TEFU第26条⑤规定的欧盟内部市场的运作有益(beneficial effect)，本案中“相关”要件明显满足。欧盟委员会(the European Commission)在2011年11月11日与欧洲议会(the European Parliament)、欧盟理事会(Council of the EU)和欧盟经济与社会委员会(the European Economic and Social Committee)的通讯中提到，两个成员国之间订立避免双重征税协定的目的和效果就是消除由不协调的征税权引发的特定后果，而这种后果在自身性质上就可能限制或阻碍TFEU中规定的自由流动，或减损自由流动的吸引力。因此避免双重征税协定的目的与欧盟法建立内部市场相关。

最后，TFEU第273条要求提交给CJEU的争议必须通过成员国的特别协议。本案中，成员国提交案件的依据并非是为该争议而特别订立的仲裁条款，而是《德奥税收协定》第25条第5款这样的在争议发生前即存在的一般性条文，成员国在这一款下承诺关于税收协定的解释和适用引起的困难在无法通过友好协商时提交给CJEU，这样的条文能否作为“特别协议”呢？CJEU认为，考虑到TFEU第273条的目的，即为成员国提供了关于涉及欧盟条约问题的争议解决途径，没有理由不承认成员国在争议发生之前就潜在争议订立的条款，例如本案中《德奥税收协定》第25条第5款。

综上，CJEU认定其对本案具有管辖权。

在论证了管辖权之后，CJEU进一步就实体问题进行分析，最终认定本案中债权证书不属于《德奥税收协定》第11条2款的范畴，应依据第11条第1款由居民国享独享征税权，裁决德国败诉。

(三)小结：ECJ具有管辖权的三要件

从本案CJEU的裁决思路来看，判断是否依据TFEU第273条具有管辖权，需要满足三项要件。第一，成员国要件，即是否存在TFEU第273条意义下的争议，且争议的双方均为欧盟成员国。第二，相关性要件，即争议的内容是否与欧盟条约的主题相关。在判断相关性时，CJEU的标准十分宽松，无需与欧盟条约的主题一致，只要与之具有联系即可。第三，特别协议标准，即争议双方必须依据一项特别协议提交给CJEU。

CJEU论证管辖权思路清晰、表达简洁，但仍留有一些遗憾。在以往的案例中，CJEU曾在2007年的一个案件裁决中表示：“成员国……已经缔结了大量双边的旨在消除或削弱双重征税负面效果的公约，事实仍表明，法院依据《欧洲共同体条约》第234条不具有裁决成员国是否违反其互相之间缔约的这类公约的管辖权。”[3]这一裁决在一定程度上体现了CJEU对涉及税收协定问题是否具有管辖权的极为谨慎的态度。《欧洲共同体条约》第234条即现在TFEU第267条，该条规定了CJEU可以作出初步裁定(preliminary rulings)的事项，实际上与TFEU第273条的程序并不相同。但是CJEU在作出具有管辖权的结论时并没有提及这一以往的案例，并论证两个程序之间的差异，可谓是一个遗憾。

二、本案的意义及思考

目前，《德奥税收协定》是欧盟在成员国之间订立双边税收协定中，仅有的援引TFEU第273条的协定，因此其他税收协定下的争议在相互协商程序失败后，尚不具备提交给CJEU的基础。但这一案件作为CJEU依据TFEU第273条对税收协定进行仲裁的第一案，可能具有更加深远的意义。如果欧盟成员国之间未来在修订税收协定时参照《德奥税收协定》第25条纳入了类似条文，本案可能带来的积极意义和潜在问题就十分值得探讨。

(一)积极意义

1.解决个案争议

本案就解决具体的争议事项而言是较为成功的。本案中，CJEU的仲裁成功解决了相互协商程序未能解决的争议，对纳税人而言也消除了双重征税，具有十分积极的作用和意义。

2.提供解决税收协定争议的新平台

传统上，关于双边税收协定的解释和适用争议往往通过协定本身规定的相互协商程序进行解决；晚近以来，已有少部分国家间的双边税收协定在相互协商条款中增加了仲裁条款。但是相互协商程序有其内在的缺陷和局限性，而附加仲裁条款的双边税收协定数量还很少。[4]与一般意义上双边税收协定下的仲裁相比，援引TFEU第273条进而提交给CJEU具有独特的优点，例如无需特别指定和组建仲裁庭、无需就仲裁程序达成一致等。通常而言，如果能够“借用”欧盟的机制，成员国之间机制的效率将会提升。[5]此外，所借用的机制本身具有稳定、可靠的法律体系予以支撑，能够保障裁决的顺利执行。

3.推动税收协定争议顺利解决

从《德奥税收协定》第25条的措辞来看，这一仲裁机制属于强制性仲裁机制，即税收协定规定了在两国主管当局无法达成相互协商协议的情况下，依纳税人的申请“必须”提交给CJEU。这种强制性仲裁机制能够在一定程度上有助于督促主管当局积极协商、顺利推进协商进程，并在确实无法达成协议时破解困境。

《德奥税收协定》仲裁案打开了CJEU依据TFEU第273条针对税收协定的解释和适用进行仲裁的大门，但这一实践也可能引发一系列潜在的问题。

(二)潜在的问题

1.管辖权标准过于宽松

其实除《德奥税收协定》之外，还有其他国际条约援引了TFEU第273条，例如《建立欧洲稳定机制条约》(以下简称《ESM条约》)在序言性条款第16条中提到“缔约方间或缔约方与ESM之间因本条约的解释及适用引发的争议，应依据《欧盟运行条约》第273条之规定提交给欧盟法院管辖。”该条约第34条第3款进一步规定：“如果ESM成员反对第2款所指的决定，争议应当被提交至欧盟法院。欧盟法院所作出的裁决将对程序的当事方具有约束力，当事方应采取必要措施在裁决颁布的合理时间内履行裁决内容。”[6]与这一条约相关曾有另一个案件也涉及到对TFEU第273条范围的解释。[7]在这个案件中，CJEU同样认为，针对第三个要件即特殊协议要件，协议在争议发生之前预先达成不影响其作为“特殊协议”；针对第二个要件即相关性要件，CJEU认为《ESM条约》解释和适用的争议必定与欧盟法的解释和适用相关，根据《ESM条约》第13条第3款，成员国之间协商达成的谅解备忘录必须与欧盟法一致。

《德奥税收协定》案在判断具备管辖权的第二和三个要件中，CJEU同样采取了非常宽松的态度。在第三个要件即特别协议要件中，CJEU认为仲裁协议的订立时间在争议发生之前还是之后，并不影响其作为“特别协议”。而在管辖权的第二个要件即相关性要件中，CJEU认为争议的内容与欧盟条约的主题具有关联即可，无需完全一致。在认定关联性时，CJEU援引了TFEU第3条第3款和TEFU第26条关于欧盟内部市场的规定，认为双边税收协定的目的——消除双重征税——与促进欧盟内部市场相关联，并没有进一步检视具体争议的内容对促进内部市场一体化具有何种作用。

不难看出，两次案件中CJEU对于第三个要素的认定标准只松不严。实际上TFEU第273条的措辞本身并没有对何为“相关”作出明确界定，给了CJEU很大的自由裁量空间。通常而言，直接涉及欧盟法律渊源的争议事项必定属于“相关”的范围；在《ESM条约》仲裁案中，“相关”的认定在一定程度上依赖了《ESM条约》本身要求成员国达成的谅解备忘录与欧盟法保持一致。而在税收协定的仲裁案中，CJEU的裁决并未要求《德奥税收协定》的任何条款明确提及欧盟法。在论证“相关”时，CJEU将范围扩大到税收协定的目的，并认定与欧盟内部市场一体化具有关联，这无疑把“相关”标准的门槛降得非常低了。依照CJEU在《德奥税收协定》仲裁案中的态度，几乎任何与欧盟内部市场相关的经济性事项都可纳入具有管辖权的范围。而如下文所述，CJEU是否真的做好了这样的准备，尤其是解决国际税收协定争端的准备，却还有待考察。

2.纳税人的地位和参与保障问题

与欧盟法的很多其他问题不同，国际税收争端的利益相关方不仅仅是征税主体，还有纳税人。允许并保障纳税人充分、直接地参与争端解决机制极为重要。因为不被重复征税是纳税人享有的一项基本权利，应当在争议解决的过程中享有提交材料、陈述事实、直接参加仲裁流程等程序性权利，并使其观点和立场在仲裁过程中得到充分考虑和尊重。同时，纳税人参与争端解决程序也是对双方国家的监督和制约。然而，TFEU第273条拟定时恐怕并未料及其会被用于进行国际税收协定下的仲裁，CJEU仲裁过程中如何保障纳税人的地位和参与权，在《德奥税收争端解决》案的裁决书中完全没有体现。

3.仲裁程序正当问题

除了纳税人在仲裁程序中的主体地位和参与问题以外，当CJEU就税收协定问题进行仲裁时还有一些程序正当的问题。由于税收协定本身都没有就依托TFEU第273条进行仲裁时的程序作严格规定，而CJEU在处理其他领域争端时所采用的程序也未必符合税收协定争议的特殊需求，因此在仲裁过程中程序的正当性可能有所欠缺。例如，仲裁员并非由争议双方的成员国就该特定争议而选任，双方无法就采用的程序等进行特别协商等等。

4.其他问题

如前所述，CJEU是所能借用来处理国际税收争端的强大平台，在确保裁决顺利执行的同时，CJEU的这种“强大”也引发了一些担忧。例如，各成员国国内法院解释类似税收协定时是否必须遵照CJEU对税收协定的解释，CJEU的做法是否为欧盟内部对税收协定统一解释铺垫了道路，CJEU对税收协定的解释将在何种程度上影响欧盟成员国与非成员国之间的税收协定解释等等。[8]

其实，本案并非是欧盟首次对税收协定的争端进行仲裁。欧盟《避免对关联企业调整利润双重征税的公约》(Convention on the Elimination of Double Taxation in Connection with the Adjustment of Profits of Associated Enterprises，以下简称《欧盟仲裁公约》)下曾有成功的仲裁实践，但该公约仅针对转让定价相关的案件，范围相对较窄。[9]2017年9月，欧盟委员会颁布《关于欧盟内税收争端解决机制的指令》(Council Directive on Tax Dispute Resolution Mechanisms in the European Union，以下简称《税收争端解决指令》)，扩大了争议类型的范围，不再局限于转让定价。[10]但是，上述公约和指令下的国际税收协定仲裁，与本案《德奥税收协定》的仲裁在性质上具有一定的不同。前者的仲裁程序主要依托税收协定本身的争端解决条款，属于相互协商程序的延伸。一般认为，税收协定下相互协商程序的后接仲裁程序的宗旨并不是直接解决案件本身，而是破解主管当局达成协议的障碍。[11]因此这类仲裁在性质上属于相互协商程序的一个步骤。而本案《德奥税收协定》的仲裁则主要依托欧盟的争端解决机制和平台，尽管《德奥税收协定》也要求先行进行相互协商程序，亦具有一定的破解协商障碍的作用，但案件进入欧盟的法律框架内时则具有了独立性。因此可以认为，本案通过在税收协定援引TFEU第273条在CJEU进行的仲裁，与上述《欧盟仲裁公约》和《税收争端解决指令》中规定的仲裁并非同一个机制。如果将来有更多欧盟成员国间的税收协定纳入了与《德奥税收协定》第25条类似的条文，TFEU第273条的仲裁机制和《税收争端解决指令》下的仲裁机制应如何选择和协调，也是尚未妥善处理的问题。

此外，CJEU也并不一定是解决涉税问题的绝佳场所，法官对税收协定的问题并不一定十分熟悉，因此《德奥税收协定》仲裁案裁决书的实体问题部分仍有一些地方值得斟酌。[12]

综上，CJEU依据TFEU第273条对《德奥税收协定》下的债权证书(Genusscheine)进行了解释，这一案件是CJEU首次依据TFEU第273条对成员国间的税收协定争议进行仲裁。从裁决思路来看，判断是否依据TFEU第273条具有管辖权需要满足三个要件，即成员国要件、相关性要件和特别协议要件。

CJEU对这一案件进行了裁决，消除了对纳税人的双重征税。同时，这一举措也为涉及税收协定争议解决提供新的平台，丰富了国际税收协定争端解决的途径，具有重要的积极意义。

但是也应当意识到，CJEU在认定管辖权时所采取的标准十分宽松，如果成员国之间修改税收协定纳入类似《德奥税收协定》的条文，争议都将落入CJEU的可仲裁范围；而法官对涉税问题的熟练程度、程序正当、纳税人参与度的保障等问题上还并未做好充分准备。如果希望这一机制得到广泛使用，必须解决这些细节问题，同时也要协调好TFEU第273条下的仲裁与《欧盟仲裁公约》和《税收争端解决指令》下仲裁之间的关系。

注释：

(1)除非特别指明，本小节和下一小节内容均来自CJEU裁决书。

(2)此处采取了CJEU裁决报告的表述，但一般称为“抵免法”(credit method)。依据《德奥税收协定议定书》第16条，《德奥税收协定》与经济合作与发展组织(OECD)范本的措辞一致。

(3)原文为：“The Court of Justice shall have jurisdiction in any dispute between Member States which relates to the subject matter of the Treaties if the dispute is submitted to it under a special agreement between the parties.”

(4)该条规定，欧盟应当建立一个内部市场，应当以保持经济平稳增长、价格稳定为基础，致力于欧洲的可持续发展，应当以充分就业和社会进步为目标，致力于建设一个高度竞争的社会市场经济，并且应当致力于大力保护和改善环境质量。

(5)该条规定，欧盟应为建立内部市场并确保其运作而采取措施，内部市场应包括不含有内部边界的区域，实现货物、人员、服务和资本的自由流动。