新收入准则下建筑设计企业收入确认问题研究

甘婷

摘要：收入确认贯穿企业经营活动始终，是企业经营管理工作的基础，为企业战略的制定、执行和评估提供依据。随着财政部2017年7月颁布的《企业会计准则第14号——收入》的全面实施，结合建筑设计行业的业务特点，本文围绕新会计准则下收入确认方法的选择、预收账款的确认时点、对三种不同情形下的合同变更，以及会计处理等问题进行了探讨。

关键词：建筑设计企业;新会计准则;收入确认

建筑业是国民经济的基础产业之一，建筑设计是其中的前端环节，对整个建筑过程起着方向和指导作用。近年来，技术的进步及国家对社会固定资产投资加大，建筑行业得到了快速的发展。建筑设计行业高创新创意特点，以及其人力智力高度集中的行业属性，使得生产和管理方式相对粗放，内部控制及风险管理机制欠缺，且建筑设计业务从项目承接到施工配合，项目完成竣工结算通常需要几年完成，时间跨度大，实务中会计收入的确认和计量成为行业管理的重点和难点。收入确认贯穿于生产经营过程始终，为企业战略目标制定和决策提供依据;统一和规范的收入确认有利于行业数据分析比较，加强行业内的交流和互动，促进行业良性发展;准确可靠的收入信息，还能有效反映员工的价值创造，企业能更好发挥激励机制作用，吸引并留住优秀人才。新会计准则下，建筑设计企业适用哪种收入确认方法，预收款是否需等到合同结算时确认收入，设计合同发生变更应如何确认调整收入等，是当前建筑设计企业普遍关注的问题。

一、新收入准则下收入确认和计量的意义

（一）规范行业管理、提供同一口径的可比数据，有利于行业健康发展

过去的几十年，建筑设计行业得到了长足的发展，企业规模、职工人数及营收大幅增长。但近几年来，国家经济放缓，房地产宏观调控升级，建筑设计行业面临更复杂多变的市场环境;同时设计企业纷纷上市，越来越多的资本进入建筑设计领域，导致行业竞争加剧。按照准则要求，以合同为基础，履行收入确认程序，准确确认和计量收入，提供具有可比性的数据，对标同行业企业，有利于同行业在新形势下学习交流，加强互动，推进行业健康发展。

（二）提高企业会计信息质量，真实反映企业经营成果，提高企业管理水平

过去评价建筑设计企业好坏的标准是企业规模的增长，而当前行业面临更复杂多变的市场和经营环境，建筑设计企业应当加強管理的精细度，寻求高质量发展路径。收入是反映企业运营状况的重要指标，做好收入的确认和计量，提高会计信息的质量，真实反映企业经营成果，是企业管理提升的重要抓手。

（三）有效反映员工的价值创造，有助于人力资源队伍的建设，增强企业核心竞争力

建筑设计行业人力智力高度集中，优秀人才是企业的核心竞争力。根据准则要求，提供真实准确的会计收入信息，能有效反映员工的效益产出，价值创造，为绩效考核提供依据，更好发挥激励机制作用，吸引并留住优秀人才，有助于企业人才队伍建设，增强企业核心竞争力。

二、新旧收入准则下建筑设计企业收入确认的变化

财政部修订了2006版收入准则和建造合同准则，并于2017年7月颁布了新收入准则。新收入准则适应了新的市场经济环境，并实现了与国际财务报告准则协同。其主要变化如下：

（一）适用范围有所不同

原收入准则和建造合同准则规范了销售商品、提供劳务、让渡资产使用权及建造合同四种类型收入，新准则统一了原准则和建造合同准则，适用于所有与客户签订的合同（金融、租赁、保险合同除外）。建筑设计企业原收入属于提供劳务收入定义范畴，受原准则劳务收入规范。按照新收入准则，建筑设计企业收入确认基于与客户签订的合同，且合同需满足准则规定的五要件。

（二）收入确认时点的变化

原准则下，收入的确认时点为风险和报酬的转移。设计收入的确认需满足四个条件：收入和发生的成本能够可靠计量，设计工作的完工进度能可靠确定，设计收入可以收回。新准则下，履行合同约定的履约义务，完成各阶段设计工作，客户取得设计成果的控制权时确认收入。

（三）收入确认原则的不同

按原准则要求，设计劳务按照完工百分比法确认收入，完工进度的确认有工作量法、成本法和工作测量法。新收入准则确认方式反映了向客户提供服务的模式，履约义务区分按照时点履约或时段履约。符合准则约定三条件之一的为按时段法履约，否则为时点法履约。建筑设计服务根据项目不同情况量身定制，具有独创性，且已履约部分的设计款项可收回，属于按时段法履约，收入按履约进度确认。

（四）列报和披露不同

按照新收入准则，建筑设计企业应当增设“合同资产”和“合同负债”两个会计科目，并调整了“应收账款”“预收账款”科目核算内容。已向客户提交设计成果并获取客户的认可，而有权收取设计款项的权利由“合同资产”核算，“应收账款”核算只取决于随着时间流逝而应收取的款项。“合同负债”反映已收或应收设计费用，而应向客户提交设计成果的义务。新收入准则对收入的相关信息的披露也提出了更高的要求，收入确认和计量的会计政策、相关合同信息及合同成本有关资产信息，都需要进行全面充分披露。在原准则下，没有“合同资产”及“合同负债”科目，会计报表附注的披露也更简单，仅披露收入确认和计量的会计政策。

三、新收入准则下建筑设计企业收入确认需明确的几个问题

（一）收入确认方法的适合性问题

1.向客户提供服务的模式

新收入准则基于企业与客户签订的合同，在满足合同五要件，商品或服务的控制权转移时确认收入。建筑设计企业通常针对某一具体项目向客户交付一系列设计成果，是一项单项履约义务。根据《企业会计准则第14号-收入》第九条，企业应基于合同的约定，区分履约义务是时段法履约还是时点法履约。建筑设计项目针对某一具体项目，进行创新创意设计，产出成果具有个性化典型特征，具有不可替代性。同时，根据住房和城乡建设部和国家工商行政管理总局联合制定的《建筑工程设计合同示范文本》，约定了各阶段应收款项，及客户终止合同时，设计企业具有合格收款的权利，收取的款项可以补偿已发生的设计成本及合理的利润，满足《企业会计准则第14号-收入》就时段法履约的第三条约定条件。建筑设计企业向客户提供服务的模式为属于在某一时段内履行履约义务，按照履约进度分阶段确认收入。

2.履约进度的确认方法

履约进度的确认有产出法和投入法。产出法又分为阶段固定比例法和合同节点比例法，下面就各个方法运用及优缺点分别展开探讨。

（1）投入法

投入法是指根据企业为履行履约义务的投入，确定履约进度。建筑设计企业确定履约进度的方法通常有两种：第一种方法为按照实际投入成本占预算总成本的比例;第二种方法是实际投入的人工工时占预算总工时的比例来确定。运用以上方法确定履约进度，收入能很好与成本配比，准确反映项目的投入与产出。但是如果设计条件发生变更，或者设计工作反复修改，预算成本或预算工时进行不断调整是个难题，企业需要健全并有效运行内部控制制度，建立项目成本预算制度及标准工时制度，准确归集分配项目成本、反映有效人工工时。在实际工作中，由于设计反复修改，成本的归集分配及人工工时难与项目阶段准确匹配，履约进度的确定与实际情况可能有较大偏差。

（2）阶段固定比例法

阶段固定比例法根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度。根据设计业务特点，参考国家《工程勘察设计收费标准》（2002修订版）、中国勘察设计协会《建筑设计服务计费指导》（2015版），将设计业务划分为：方案设计、初步设计、施工图设计、施工配合四个标准阶段，并根据各阶段工作量赋予固定的工作比例，在提交阶段性设计成果，并获取客户对该阶段设计成果的确认文件，或第三方机构或政府有关部门的审核、审批文件后对收入进行确认和计量。该方法收入确定的阶段及比例固定，不同合同无差異性，有利于减少人为对收入的调节行为。但设计业务创新性强，每个合同的设计条件、项目的复杂程度、设计内容与成果也不尽相同，要求每个项目按阶段固定比例确认收入，不能客观公允反映项目的履约进度。

（3）合同节点比例法

相比阶段固定比例法，合同节点法按照合同约定的收款节点，及对应阶段的比例确认收入。在完成合同约定阶段设计工作，获得客户对阶段成果的确认文件，或第三方机构、政府相关部门的审核、审批文件后进行收入确认。阶段收入确认比例与合同对应阶段收款比例一致。在合同签订时，建筑设计企业与客户就不同设计阶段的工作量，及成果对于客户的价值进行了协商，并获得了一致的认可，明确在合同中进行了约定，真实客观地反映了各阶段项目的履约进度。因此运用合同节点比例法，能更可靠反映项目的工作量和履约进度。该方法在同行业企业中运用较多，目前已上市的设计公司中，汉嘉设计、华图山鼎、尤安设计、霍普设计等都采用合同节点比例法确认收入。

（二）预收款确认收入时点问题

在承接设计业务时，合同约定支付一定比例的预付款作为设计工作启动金，由于在合同中没有明确该阶段的工作内容，在收取预收款的当期不确认收入，收取款项后，借记：“银行存款”，贷记“合同负债”。预收款应当其下一个工作阶段完成后，并且获取客户对设计成果的认可后，与下一设计阶段一并确认收入，借记“合同负债”，贷记“主营业务收入”，“应交税金-应交增值税”。预收款与其下一工作阶段一并确认收入，主要出于以下几点考虑：

一是在项目启动阶段，通常开展一些前期工作，比如项目定位、决策、项目初步测算、概念方案初稿等，这些前期工作成果将与下一阶段的工作成果，一并在提交给甲方的工作确认函中列示，并获取甲方认可。二是合同中对每个阶段的设计工作，设计成果，及收款比例进行了明确反映，完成一个阶段的工作后，提交该阶段的设计成果确认函发给客户，客户在审核后将对该阶段设计成果进行盖章确认，或获取第三方机构、政府有关部门的相关审核、审批文件的相关证据文件后，按合同约定的比例确认该阶段工作，即每一阶段工作有明确对应的收款比例，预收款金额不需要抵扣设计阶段的收款金额。三是住房和城乡建设部和国家工商行政管理总局联合制定的《建筑工程设计合同示范文本》中对于业务承接阶段预收款的约定如下：“合同履约期间，甲方要求终止或解除合同的，乙方未开始设计工作的，不退还甲方已支付的预付款，已开始设计工作的，甲方应根据乙方已进行的实际工作量支付，不足一半时，按该阶段设计费的一半支付;超过一半时，按该阶段设计费全部支付。”由此，设计合同中不存在需退回预收款的条款约定。根据以上三点考虑，预收款可在业务承接后的下一阶段一并确认收入。

（三）合同变更的几种情况

新收入准则修改了合同变更的定义，并就不同情形的合同变更的会计处理进行了明确。实际设计工作中，设计变更、面积增减导致的合同变更时有发生。根据准则规定，结合实际业务，阐述三种情形下设计合同的变更及相应会计处理。

1.合同变更部分作为一份单独的合同

客户在原合同约定的设计范围内，增加了新的设计区域或地块，并就新增部分的价格进行了明确约定，且新定价与原合同无关;另一种情况是，由于设计条件或要求发生变化，导致原已完成设计工作需进行颠覆性修改或重新设计，双方签订补充协议或变更合同，增加了新的设计工作，并就新增设计工作约定了价格，该价格与原合同无关。以上两种情况新增的设计工作与原合同可明确区分，且新增价款为针对新增工作的独立报价，该变更应单独确认收入和成本。

2.原合同终止，其未履约部分与变更合同合并为一份新合同

原合同约定了设计工作分区或分期进行，在完成某一区或某一期工作后，由于各种原因，需对未完成设计的区域工作要求和内容进行相应调整，或对未完成设计区域的面积进行了增减，并重新调整了价格。该种情况下，合同变更日，已提供的设计劳务与未提供的设计劳务可明确区分，未履约部分工作与变更合同合并为新合同进行会计处理，原合同终止。

3.变更合同作为原合同的组成部分

建筑设计合同的报价一般基于设计面积，合同各阶段的价款是依据设计项目的暂定总建筑面积计算，最终价格按照项目的建设工程规划许可证批复的总建筑面积，或竣工验收面积进行实际结算，以上面积的变更，无法区分已提供的设计劳务与未提供的设计劳务，应作为原合同的一部分，在合同变更或取得结算报告的当期调整对已确认收入的影响。

四、结束语

收入是反映企业财务状况和经营成果的重要指标，随着2017年版新收入准则的全面实施，结合建筑设计行业的业务特点，本文就新准则下，建筑设计企业收入的几个问题进行了探析。由于每个项目的设计条件，复杂程度，客户对设计工作及设计成果的要求不同，按照合同节点比例法对收入进行确认，能真实客观反映各阶段项目的履约进度。在业务承接阶段，由于合同中没有明确该阶段的工作内容，收取预收款当期不确认收入，在下一阶段工作完成，并获取客户对设计成果认可的支撑性文件后，预收款与下一阶段工作一并确认收入。合同变更在设计工作中时有发生，根据各种不同的情况，分析判断合同变更归属的类型，并进行相应会计处理，准确核算项目的收入成本，反映项目的运营状况。

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