制度环境、会计师事务所转制与审计质量分析

夏雪芳

（苏州优瑞信电子科技有限公司，江苏 苏州 215300）

一、引言

会计师事务所持续发展的重要因素是审计质量，而法律责任是推动审计质量前行的动力。不同的会计师事务所，审计师承载的法律责任有很大的不同，可能对审计质量起到非常重要的影响。本文重点讲述我国的会计师事务所从有限责任制转为特殊普通合伙制对审计质量的影响，会计师事务所组织形式与法律责任的变化方向与传统方向之间的差异问题，站在全新的视角，拓展会计师事务所转制后的经济研究成果。

二、制度背景

1993年，我国制定了会计师的相关法律规定，《注册会计师法》这条法律规定已经在全国大面积使用，其中明确规定了会计师事务所组织形式的相关要求，第一种是合伙制，第二种是有限责任制。1998年之前，会计师事务所是政府部门以及事业单位的下属机构组织，会计师事务所无法独自承担相关的法律法规责任。1997年4月，广东省深圳市政府开始实行《深圳市会计师事务所体制改革实施办法》的相关条例，这一举措成为我国开展会计师事务所脱钩改制试验的第一个省市单位，自1998年以后，全国就开始实行会计师事务所全面脱钩改制，此时的会计师事务所已经成为承担相关法律责任的企业法人主体，并且合伙制经营模式的数量逐渐多于有限责任制的数量。根据我国财政部对会计行业统计的数据可以看出，在2010年7月1日前，我国总共拥有6892家会计师事务所，这6892家会计师事务所中有4428家以有限责任制经营事务所，占总数的64%，而合伙制会计师事务所共有2464家，占总数的36%。合伙运营模式下的会计师事务所，合伙人承担无限连带责任的企业债务；有限责任制下的会计师事务所，审计师仅以出资数量为依据承担公司相对应的有限责任。2012年1月21日，我国规定只有以合伙制或特殊普通合伙制经营模式的会计师事务所才可以从事证券期货相关业务。

三、文献回顾

对于法律相关的责任与审计质量高低的关系问题，国外学者进行了更深层次的研究和探讨，但因其缺少对会计师事务所与审计质量关系的深入分析探讨，致使研究和探讨得出的结论大不相同。经研究发现，1994年美国会计师事务所在组织形式上发生了改变，将普通合伙制经营模式转变为有限责任合伙制经营模式，导致高诉讼风险IPO（首次公开募股）公司的IPO折价有了非常大的提高，这种现象足以表明会计师事务所运行模式的变化，在一定程度上降低了承担的法律责任，并提高了审计质量。而根据对2000年至2004年中国上市公司的研究发现，合伙模式下的会计师事务所相较于有限责任制下的会计师事务所，发表审计意见概率相对要高一些，普通合伙制会计师事务所对审计公司可掌控的应记金额会出现下滑的现象，是因为普通合伙制运营模式下的会计师事务所要承载的法律责任相对更大，才导致审计工作更加严谨，出现审计质量提升的现象。

我国会计行业内的专家对会计师事务所与审计质量之间的关系进行了深入的探讨，但缺乏对实证的研究。朱小平和叶友对所有权、内部委托代理管理、内部决策程序以及企业生产要素这四个方面进行深入分析后，提出我国会计师事务所在两种运营模式中，有限责任制的运行模式不适合我国的发展需求，而更适合采取合伙制的观点。刘行健和王开田的研究发现，会计师事务所的运行模式也应从有限责任制运行模式转变为特殊普通合伙制运行模式，在转制初期，审计质量并不能有非常明显的提高，但在会计师事务转制政策出台当年，审计质量表现出了系统性的提高，在分析的过程中未充分考虑会计师事务所转制与审计质量关系中的调节作用［1］。

四、理论分析

会计师事务所运营模式发生了改变，成为特殊普通合伙制运营模式，使失职的审计师承担更大的法律责任，同时也使自身经济状况处于法律风险之中。而在有限责任制模式下，审计师根据出资数量的多少承担相应数量的有限责任，在一定程度上简化了审计责任判定，使审计师的个人责任、风险责任以及对审计师的约束能力有所降低。会计师事务所转换经营模式后，如果在审计过程中出现失败的现象，则要根据失败的原因与性质来确定审计师应该承担什么样的责任，失职的审计师需要承担无限责任，而没有出现失职的审计师只需要承担相应的有限责任。

我国是新兴市场经济的国家之一，在法律诉讼方面与美国等国家相比相对较弱，但不可忽视审计师面临的诉讼风险，如果在审计报告中出现大量的错误、误导性陈述以及重大遗漏的问题，审计师需要对工作失误承担一定的法律责任。所以，特殊普通合伙制与有限责任制相比，针对失职合伙人的责任和风险更大，所以审计师要以全新的角度看待自身的成本和收益问题，降低审计成本和风险，更加谨慎地对待经济利益，在执业过程中保持公正的态度和独立性，提升会计行业的专业性，达到提升审计质量的目的。

我国处于经济转型时期，这个时期最显著的特点是发展过程中不均衡的增长状态，各地区制度环境有很大的差异，市场化程度有高低之分，较高的市场化程度，其制度环境也相对全面。经调查研究发现，制度环境决定着审计质量的高低，制度环境高，审计质量也相对更高，能有效抑制公司盈余管理；但制度环境一般的地区，教育和金融越不完善，约束审计师的能力越弱，法律责任对审计质量的影响越大［2］。

影响审计质量的主要因素是制度环境，想要呈现出完美的审计质量，就要使审计准则与制度环境处于平衡的状态。在制度环境比较完善的地方，投资者的法律保护力度越大，法律处罚的相关细则就越健全，自身的法律风险和声誉是审计师要考虑问题，会主动降低公司盈余管理容忍度，实现提升审计质量的目的；在制度环境相对较差的地方，法律约束审计师行为的能力越弱，惩罚审计失败的成本相对较低，更有甚者，审计师与其客户达成某种特殊的经济关系，导致审计质量出现下滑的现象。

如今，我国处于经济转型的过渡时期，地方政府发挥着资源配置作用，收到了很好的效果。政府监管部门对审计师的工作有重要的监督作用，政府监管部门制度环境越好，对审计师的干预相对较少，对良好市场秩序的形成有推动作用，使审计师能够更独立、更客观地工作，使审计工作拥有更高的质量。制度环境较差的地区，经济能力更低，地方政府在资源分配上拥有更大的权利，同时对审计市场的干预能力越强，降低了审计工作的质量［3］。

会计师事务所的运营模式由有限责任制运营模式转变为特殊普通合伙制运营模式，增加了相应的法律责任，法律风险也随之增加。对于市场化程度相对较低的地方而言，制度规则在执行时会受到一定的限制，导致执行效果有限，会计师事务所转制后，在一定程度上提升了法制的约束能力，使会计师事务所有提升审计质量的动力。对于市场化程度相对较高的地方而言，相关的规章制度越完善，在执行过程中可以收到更好的执行效果。所以，制度环境可以影响审计质量的高低，而会计师事务所转制对资本市场没有起到突出的作用。法制环境良好、市场化程度高的地方，会计师事务所转制相比市场化程度低的地方在提高审计质量方面更有优势，作用更大。

五、结语

会计师事务所的模式发生改变，对我国会计师事务所的全面发展有非常积极的作用。第一，特殊普通合伙制对会计师事务所可持续发展有非常重要的作用，并且是我国会计师事务所的主要架构。第二，会计师事务所使用特殊普通合伙制，摒弃了传统的有限责任制，在一定程度上使低于市场整体水平的地区的审计质量有了非常明显的提升，实现了会计师事务所全面发展的目的。