营改增差额征税的财税处理分析

2021-11-24陈永

经营者 2021年16期

陈永

（蒙城县财政局，安徽亳州 233500）

一、引言

虽然自我国开始实施营改增政策并建立营改增试点以来，一些政策、文件中出现过关于差额征税的规定，但却并没有哪项文件具体解释了差额征税的概念，针对差额征税也并没有作出操作性规定。纵观现有的极少数对差额征税有规定的文件，其不仅缺乏实务操作性，也存在地域化差异，不同地区对营改增差额征税操作指引的解释和具体规定也有所不同。我国实施营改增的目的在于尽可能保证所有行业的税收压力能得到缓解，但在无形之中却提高了各行业税收处理内容的复杂程度，并且由于我国财务部门又相继推出了多项不同的税收优惠政策，导致税收处理更加复杂。

二、差额征税简述

简单来说，纳税人在纳税前扣除需要支付给其他企业或纳税人的全部价款以及费用，并以扣除后得到的销售额计算实际上需要缴纳的税款数额，就是差额征税。通过这种方式，可以直接减少纳税人应缴纳的税额，直接减轻了纳税的税收压力。差额政策、纳税人分类、业务类型、发票类型等都是差额征税的主要内容［1］。例如经济代理服务业务，在差额征税政策下，该业务利用全部价款减去从委托方处收取的经纪代理费用、政府性基金、行政事业性费用，将得到的余额作为销售额，其中涉及的纳税人有两种类型，即一般纳税人和小规模纳税人。一般纳税人按照6%的税率进行发票开具与缴税；小规模纳税人按照3%的税率在差额征税中缴税。普通发票可以用于代收的费用缴税，但差额征税必须开具专门的差额发票。不同类型的业务应遵循不同的差额征税政策规范，如租赁业务、金融商品转让、售后回收、房地产项目销售等，差额征税政策不仅对纳税人的业务类型进行了明确的划分，也对何种类型业务开具何种发票作出了规定，并且对差额征税需要遵守的相应税收政策进行了严格的规定。

三、营改增模式下差额征税产生的原因

我国于2012年开始尝试建立营改增试点，经过一段时间的实践探索，在2016年全面推行该政策，在营改增政策稳步推行、深度开展过程中，差额征税也逐渐开始落实。之所以在营改增模式下产生差额征税，主要是因为差额征税可以有效避免对纳税人的重复征税。对于增值税来说，在其计算过程中，下游的进项来自上游的业务销售，从而形成了层层递进式的纳税区域，因此差额征税可以在有效降低税收的同时为全面征税处理提供保障。但目前纳税的种类众多，如一般纳税人、小规模纳税人、政府类一般纳税人等，导致纳税区域内的链条衔接性不强，税收过程更为复杂，给相关纳税单位带来很多不便。以上游销售业务与下游进项断档为例，按照相关规定，出现此种情况时，只有一般纳税人可以进行进项税额的有效扣除，其他类型则不可以，之所以出现这种情况是由于其他纳税主体按照规定无法获取相关凭证。这样一来，上游业务的税收压力不可避免地增加。而国家为了解决这一问题，为了使所有类型的纳税人都可以进行进项纳税处理，推出了差额纳税方式，从而降低了纳税区域内各层纳税人的税收负担，有效保障了营改增政策的顺利开展。

四、营改增政策中差额征税的财税处理具体方法对策

（一）现行营改增差额征税政策的主要内容

在开展差额征税后，国家在多项文件中对差额征税的开展作出了具体、明确、规范的规定，如财税14号、财税23号、财税39号、财税47号、财税68号等［2］。这些文件不仅对差额征税的具体业务范围作出了明确的界定，同时确定了差额征税政策在不同领域、不同行业、不同业务中的具体应用，并对差额征税政策下不同业务的税率、税务计算方法等进行了统一的规范，从而保证不同领域内各企业严格遵守差额征税的相关规定进行财税处理，提高了差额征税的规范化程度。

（二）现行差额征税税收管理政策主要内容

第一，征税的凭证管理具体内容。在国家财税36号文件中，对有关差额征税的税务处理方式作出了具体的规定，要求纳税人必须在获得国家税务总局颁发的有效凭证后，才可以进行差额征税税款的扣除。有效凭证包括缴税凭证、发票、财政票据等。其收集与处理必须严格遵守相关的法律法规，并且所有的凭证都不可以进行二次重复使用。当纳税人在利用有效凭证进行增值税进项税金的财税处理与差额征税项目中的财税处理时，应严格遵循相关规定及流程进行操作。

第二，征税的发票管理具体内容。早在2016年，《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税点有关税收征收管理事项的公告》明确提出：纳税人利用扣除额等进行计算的前提需要确保纳税人的发票符合相关规定要求。根据规定，相关税务部门认可的发票有两种，其一是由具备资质的税务机关代理开具的发票，其二是自行开具的增值税专用发票。另外，通过系统中的差额征税开票功能开具的发票才能抵扣，如果是由税务机关代理开具或纳税人自行开具的发票上应明确标记“差额征税”的字样才能进行抵扣。开具差额征税增值税发票的具体方式有两种情况。

一是在国家税务总局的财税23号文件中，提出开具差额征税增值税发票时，可以以一张普通的增值税发票作为基础，另外，除了税务总局和财务部门所作的特殊要求外，不可以进行增值税发票的全额开具。差额征税增值税发票的开具需要在新系统的模板中进行，通过此种方式开具的发票，新系统会自动对金额进行计算，并在开具的发票中印制“差额征税”字样，从而便于纳税人员对众多发票进行分类保存、管理［3］。

二是在国家税务总局的财税47号文件中，有一项特殊规定，即对于劳务派遣工作，纳税人可以开具普通类型增值税发票和增值税专用发票两种不同的发票，但是增值税专用发票无法进行差额征税。另外，只有增值税普通发票才可以进行差额扣除部分税务的财税处理，而剩下的余额必须通过增值税专用发票进行处理。为了确保纳税人全部收入的完整性，必须保证两张发票有着一样的税率。

第三，征税的申报管理具体内容。营改增差额征税的财税处理除了上述两部分内容外，申报管理也至关重要。在纳税过程中，进行申报填报、申报备案等工作必须严格遵守相关的税法与税务管理文件，从而保障征税处理的申报工作。首先，在填写相关信息时应严格按照项目真实情况填写，并认真核实填写的各项数据信息。其次，严格遵守相关标准，在表格中填写本期销售情况明细。与此同时还需要注意，销项税率与表中的销售额税率是有一定差别的，销项税额的税率应与本期销售情况明细的税率一致。最后，在填写营改增税负分析测算明细表时，应仔细准确地填写各项数据，并且仔细确认是填写扣除差额之前还是之后的各项数据，从而保证申报标准各项数据填写的准确性与真实性。

在管理差额征税的纳税申报表时，税务局应对享有差额征税政策的纳税人的业务范围进行统一备案、管理，在纳税人办理首个差额征税增值税缴纳的过程中，还应明确其备案的时间，实现项目办理的申报备案。若纳税人缺乏完整的相关资料，应由负责差额征税项目的相关业务部门补齐。通过这些措施，确保纳税人各项备案信息的完整性。