新旧收入准则下药学研究服务的收入确认

赖兴恺

（天健会计师事务所，浙江 杭州 310020）

一、引言

根据《财政部关于修订印发〈企业会计准则第14号——收入〉的通知》（财会〔2017〕22号）第一条规定，执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行新收入准则。按照我国新修订准则的规定，企业收入确认应满足五步法的要求，并从2021年开始统一执行新会计准则，并结合企业生产经营实际情况，调整与继续规范收入确认内容，以更好地满足新会计信息披露要求。尤其是对于一些生产管理周期较长的研究服务行业来说，其技术含量、资金量、设备运行质量高的特点较为明显。这就要求研究服务类型的企业深入了解并合理使用收入确认准则，结合企业产品及经营特点，将新收入准则落到实处。这一改变对于消除企业的资产清查结果差异、提升销售收入、核算产品毛利等具有指导性意义。

二、新旧收入准则中收入确认与计量的变化

（一）收入确认的标准

旧收入准则基本标准多涉及商品所有权的报酬转移和风险，而新收入准则强调控制权的转移是确认收入的基本条件，即双方是否履约合同义务。旧收入准则标准下，医药企业把医用耗材与医疗服务归入医药服务行为，同时也包括药品研究、生产与销售。根据新收入准则，药学研究服务医药服务行为被定义成单项履约义务，不能清晰地划分医用耗材，药品。其中，医疗行为同样也是劳务行动，只有患者经济利益来自诊疗行为，医疗机构才能进行收入确认。除这种情况外，医药企业若存在生产销售医药产品受阻，逾期款项无法收回的情况，如销售渠道不稳、医疗纠纷等［1］,那么根据新收入准则规定则不能视为收入确认，但收入核算过程中，很多医药企业按原有服务价格计算收入，而应收账款处于长期挂账状态，形成死账或坏账后对其核销。若医药企业无法及时收回款项，则可选择费用减免进行当期处理，其主要优点是提升了服务行为的计费完整，也符合财务核算规范。从操作经验来看，系统设置还需要根据服务收入的来源差异因需而定。

（二）统一收入类型

旧收入准则的收入类型主要有销售收入、让渡资产使用权的收入、劳务收入等，然而新收入准则没有明确规定收入的类型，不同经营性质的企业业务及其内部管理中的不同业务均划为同一类型。收入确认的标准化使得财务信息对比输出质量有所保障。另外，旧收入准则中，医药研究服务被纳入劳务收入项，但实际操作中却没有按照完工的百分比进行收入确认。药学研究周期较长，更适用于完工进度的分析方式，量化判断难以准确分析［2］。可以看出，旧收入准则的收入确认在收入方式与类型划分上存在不一致。显然，新收入准则未划分类型，企业根据五步法模型对收入进行确认，错配问题会明显减少，实物操作的可行性能得到明显提升。

（三）时段性与时点性变化

旧收入准则下的报酬转移与风险转移的时点是收入确认的基础，按照劳务合同确定服务进度在一个时间段内进行收入确认。并且旧收入准则规定服务企业在提供服务后的某个时间点进行收入确认。然而在新收入准则中，双方履约合同义务中要明确时间点和时间段，且如果服务企业提供的药学研究服务不符合合同约定内容，则会取消服务企业因合同履约产生的经济效益。面对这种情况，应将收入确认时间点约定在服务终止时。

三、医药企业药学研究服务收入确认措施

（一）监督管理收入业务的操作流程

新收入准则并不是对原有标准的完全创新，而是在原有收入准则基础上进一步细化与完善，从而区别于原有准则及标准。如现有收入准则下的收入确认一般基于商品所有权的风险与回报转移，新收入准则的收入确定建立基础则是义务是否被履行。服务企业的收入计量与核算中，采取“公平价格”的原有准则，明显不如“交易价格”的现有准则实施效果好，具体内容为“合同涉及了多项履约义务，每项合同履约义务的收入计量金额，需要按照个别销售价格进行比例分配”。因此，在新收入准则下对价格进行严格监督，是增强核算精确性的必要内容。

（二）收入业务更加清晰

新收入准则与原标准之间有一定的关联，在某些内容上有一定的重复，很多内容也发生了变化。对于已经开始执行新收入准则的医药企业主体，其确认计量方式与业务收入已经出现变化。如确认实际收入，收入准则的运用存在差异，可能在某些企业中可以确认的业务收入，在其他企业的收入确认过程中则不能得到有利结果。并且，服务企业确认收入应按照现有收入标准的某一时间点进行确认，这一个附加条件明显区别于之前的标准。主要是新收入标准中规定了某一时期内的收入确认条件，只需在这一收入期间进行收入确认即可。与此同时，收入计量标准的差异会造成收入金额的不同。因此，为了保障新收入准则的有效实施，应认真梳理与上述规定类似的情况，促使业务工作能够有据可依，工作准确性也会有所提升。不仅如此，医药企业在药学研究服务中，不仅要对服务企业的运行情况有所了解，而且还要分析合同条款，并结合实际需求进行调整，以制定规范化的业务操作方案。

（三）严格区分单项履约义务

企业在签订合同之前，应严格区分单项履约义务，主要是因为单项履约义务内业务性质存在明显的差异，导致毛利率出现明显不同。如果违背这一要求，则会影响毛利核算结果的准确性，出现高估或低估毛利业务的情况，进而影响产品的定价。因此，企业应划分并精确统计毛利，为企业营销战略的发展提供准确的数据［3］。

（四）收入确认前核对发票的开具时间

确认开票时间容易导致收入的提前或延迟确认问题，进而影响财务报表的准确性与时效性。所以，收入确认之前需要按照五步法模型加以检验，若不能按照开票时间点选择确认收入，则需要在满足收入的确认条件之后进行发票的开具行为。在开具发票的同时，需要准备好成本资料，其目的在于反映出双方签署合同的收入金额。

（五）合同约定履行义务

合同包含诸多履行义务，双方签订合同应避免概念或义务混淆。合同应明确界定合作范围，及双方应履行的义务。企业进行财务统计也需要根据业务区别计算出相应的毛利率，才能提供有针对性的服务。

四、新收入准则对企业确认收入的影响

（一）财务系统方面

新收入准则与原有标准存在一定的不同，企业应在财务信息系统的设置中调整收入确认部分。主要是因为原有收入确认标准建立在“交易”基础上，收入数据对“账单系统”较为依赖，新收入准则的实施，则改变了收入确认的中心，将“交易”改成了“合同”。

（二）财务指标方面

财务指标的分析工作是帮助企业作出经营决策的前提，企业财务指标的分析工作主要面向偿还债务、盈利、基本运营等。资产和存货周转率、经营利润率、企业发展潜能等方面的营业增长率与营业收入之间的联系非常紧密。因此，新收入准则下的收入计量发生了变化，收入金额或多或少会受到影响，需要改变计量标准对企业运营及收入情况进行判断。

（三）财务报表的披露方面

确认点和计量收入发生变化，会影响财务报表内容的披露。如利润与收入之间的关系在收入准则中出现变化，净利润也与以往有所不同。并且，收入确认时间点的不同也会产生不同的利润，如按照原有收入确认标准，则需要进行今年收入确认。新准则却不同，如果没有满足收入确认的新条件，则今年收入不能确认，这一结果会影响实际利润额，进而对财务报表的披露造成严重影响。

五、结语

国家拟定并颁布新收入准则，为企业高效统计财务报表提供了依据，同时也有利于国家税收。从根本上讲，新收入准则反映了会计工作国际化的转变，规范梳理了相关工作步骤与流程，改变了以往以交易为中心的局面，强调了合同的重要性，会计信息可比性有所增强。但不可否认的是，新收入准则以满足利益相关方和监管者的期望和要求为目的，其信息披露内容有所增加也有利于企业经营决策，使得多元商品零售价的分摊计算等方面的难度变大，给新收入准则的运行带来了一定的困难，这些是企业应该努力探索的方向。