破产清算程序中的税收债权难点剖析

郑可心

（北京隆安（沈阳）律师事务所，辽宁 沈阳 110000）

破产清算，是破产企业在公司清算、评估、处理、分配的状况下，由人民法院依据相关规定，组织和开展的专业活动。为确保破产清算工作能够按照要求规范合理地推行开来，做好破产清算程序中税收债权的整合与梳理，是该部分实施的主要方式。

一、破产清算程序中的税收债权剖析价值

税收债权的分析，是结合企业经营和运作的基本状况，规范化、明确性实行破产清算程序条件方面的界定[1]。一方面，破产清算程序方面的界定，很好地将法律条件界定方面的调整，转换为更加详细的税收规划标准，它能够成为税收债权方面的综合评定和系统化评估的依据。另一方面，是从税收债权管理工作实施的基本情况出发，做好破产清算程序内容方面的系统梳理，它更关注如何利用将破产清算内容的整合与各项工作调节之间的相互对应，以达到自主做好税收债权层面的调节，保障债权人和债务人之间的关联，满足各项工作持续性推行的需要。比如，企业破产后需要缴纳的滞纳金比例以及附加税的认定条件等。这些与企业破产后资金核算密切相关的内容，都将在破产清算程序中的税收债权研究中得到明了。

二、梳理破产清算程序中的税收债权问题

破产清算程序中的税收债权问题分析如下：

（一）滞纳金权利认定

破产清算程序中的税收债权主要涉及滞纳金、破产罚款以及税款三个部分，而对于滞纳金优先权的认定方面则存在着许多争议，在滞纳金征收和缴纳的顺序方面，对于先征收滞纳金还是先征收罚款的问题没有明确规定[2]。我国有关税收征收管理的法律对于滞纳金的加收做出了规定，主要是强调了滞纳金对税款的一种依附性，并没有规定滞纳金的征收顺序，但是在有关税收优先权包括滞纳金问题的相关文件中指出，滞纳金在征收的过程中，其管理等同于税款管理，再根据税款管理的相关文件，若税收优先权执行，在滞纳金管理等同于税款管理时，滞纳金也应当与税收一样享有优先权，由于《税收征收管理法》文件中隐含的规定为税收，而并不是税款，这就表示优先权的主体可以不局限于税款，因此可以认定滞纳金征收的优先权利，在实际破产清算偿还的过程中，滞纳金也可以优先进行偿还。但以上这是从税务局相关文件中进行认定的结果，而国家最高法院的规定却与税务局的规定存在着冲突，最高法院颁布的破产法解释中，对滞纳金也作出了相应规定，企业的破产案件在实际进行受理前，该企业产生的所有滞纳金都应当划分到普通破产债权的范畴，其不属于优先清偿的债权范畴，因而不能够认定具有优先权。通过两者规定的对比分析，笔者认为滞纳金的权利认定方面应当遵循最高人民法院的相关规定，认定其为普通债权，即滞纳金没有优先权利。

（二）附加税比例认定

对于附加税的优先权认定问题，国家税务总局与最高人民法院的规定中同样出现了较大分歧，在上文中提到，国家税务总局有关税款管理的文件中，也对附加税的征收做出规定，认为附加税征收管理等同于税款管理，因而税务总局认定，在破产清算程序中，附加税应当与税收一样享有优先权，在2017年，深圳市中级人民法院颁布了有关破产清算程序中，债权审核和认定方面的指导性文件，该文件中指出，对于破产清算中各类税款产生的附加税应当赋予其与税款相同的优先清算权利。而在国家颁布的《政府非税收入管理办法》中规定，征收项目除了原本需要征收的税款以外，还应当包括两项内容，一是由税务机构负责的征收项目所包含的非税款项，包括附加费用和文化建设费用等；二是税务机构代替其他部门所征收项目的非税款项，因此，根据这一规定，可以认定附加条款属于非税项目，也就不包含在税款中，因而也不能够按照税款管理等同管理，附加税不具有优先权，应当属于普通债权的范畴。通过对税务总局税款管理文件以及政府非税收入管理文件的分析，笔者认为应当遵循《政府非税收入管理办法》中规定，认定附加税按照普通债权的方式清算，不应当具有优先清算权利[3]。

（三）关于罚款的清算认定

关于破产中罚款的认定，是针对破产公司对需要偿还债务方面做出的清算方式界定。现有的《企业破产法》和《税法》中，都将破产中罚款的认定，看作罚款需在普通债权罚款偿还前进行罚款认定，再实行清算认定。随着国内小规模公司数量逐步增加，破产罚款清算认定工作的开展，还需进一步明确针对不同发展状态中的罚款形式，是如何进行除斥债权，以及其他法律权利方面的限定。比如，债权人罚款、罚金获取途径不同，对于除斥债权方面的定义也会存在着一定的差异。也就是说，虽然当前法律制度中，已经对企业破产清算程序中的基本情况进行全方位评定，还需要从破产公司认清算定部分进行评估研究，这样方可实现破产罚款清算标准明确，数据界定规范。

破产清算程序中的税收债权问题的分析，一方面是对现有的法律管理标准进行认定，另一方面也通过局限性条件确定，与企业更适应的条件进行勘察和梳理。

（四）本金与滞纳金比重的划分

关于企业破产过程中本金与滞纳金比重的划分，依据工程项目实施的具体需求，破产企业破产后所缴纳的滞纳金为0．5%，年度缴纳折合比率为18．25%。由此来看，企业破产后的5年里若不能进行本金因素的综合性偿还，后续即将缴纳滞纳金附加额度。但在各项工作具体实施和推行过程中，如果滞纳金和本金之间的关联性较低，企业在不能及时进行本金关联的情况下，则需要被强制性进行结构税款滞纳金和本金缴纳方面的界定。

同时，行政强制法中税款滞纳金的缴纳比例，强制性缴纳金的比例，一般要低于本金的5%。从这一层面而言，行政强制法中关于本金和滞纳金方面的判定上，更关注两者之间的均衡性，这样方可规避本金与滞纳金规划结构失衡的状况。

（五）滞纳金核算时间界定

在破产清算程序当中，对于欠缴债款滞纳金的核算时间也有着一套界定规定，且这个核算时间的界定也存在着一定分歧。主要是最高人民法院的司法规定和有关滞纳金的行政法规方面的解释存在矛盾，相关行政部门，即税收总局中的执行文件《税收征收管理法》以及征管法的细则中都对滞纳金核算时间做出以下规定：滞纳金的核算时间截止日期应在实际缴纳税款日。但最高人民法院主要是处理破产案件，因而认定破产清算程序中的滞纳金有效核算时间应当截至破产案件被人民法院受理的当天，在破产案被法院受理后，滞纳金就应当不进行核算。笔者认为，这两种界定中，最高人民法院是根据债权申报文件中的规定来界定的，这种界定方法应当更为合理，因而认定滞纳金核算时间截止日应当在法院受理日，在受理案件后就不应当继续核算滞纳金。

（六）担保权责优先权

对于担保权责的优先权认定方面同样存在着矛盾，主要是对税款债权和担保权责之间的顺序存在着不同看法。《税收征管法》和《企业破产法》中，对两项权责的认定顺序不一致。在《税收征管法》的相关规定中，对于有抵押的资产和欠下的税款权责方面，其优先顺序主要是依据该业务发生的时间，这也就是说，若是企业先欠下了税款，则税款债权与担保权责相比应当享有优先权，抵押担保权责要顺后；而若是在企业业务中先发生了资产第一位，则担保权责应当具有优先权，税款债权要顺后。但是在最新的《企业破产法》中却对抵押资产做出了明确规定，认定抵押资产的权责具有绝对优先性，因而担保权责也应当具有优先权，这与税收征管的相关规定有所冲突，但笔者认为，在破产清算程序中，担保权责优先权应当按照《企业破产法》来认定。

综上所述，破产清算程序中的税收债权问题分析，是社会法律体系结构全面最优化调节和规整的理论归纳。在此基础上，本文通过滞纳金权利认定、附加税比例认定、破产罚款清算认定、本金与滞纳金比重的划分、滞纳金核算时间界定、担保权责优先权等方面，探索破产清算程序中的税收债权问题。因此，文章研究结果，为社会资源管理和调节提供了新视角。