RPA审计智能化发展的理论逻辑和路径探索

龚黎明（博士）

（西安欧亚学院金融学院 陕西西安 710065）

一、引言

信息时代，新兴的信息科技全方位地影响了社会的方方面面和各行各业，不仅改变了企业传统的生产作业方式，也对企业的管理模式创新起着至关重要的作用。在企业生产方式更新、管理模式创新、基础科技成熟的共同作用下，企业财务数据在量上以几何倍数增长，在质上由结构化数据向非结构化数据转变。在此背景下，传统审计模式面临着诸多的挑战，应运而生的RPA技术（Robotic Process Auto⁃mation，机器人流程自动化技术）为解决发展中出现的难题提供了新的、有效的途径。RPA技术在审计中的应用是近年来审计实务中的热点问题。RPA审计，即审计人员根据RPA技术原理设计了审计软件完成系统函证、抽凭、生成审计工作底稿、生成审计报告及其附注等一系列标准性的工作。RPA审计使审计人员从繁杂而重复的工作中解放出来，能将更多的精力用在具有创造性、涉及职业判断、价值更高的工作中去。虽然RPA审计可以节约审计人力成本和实现审计资源聚焦，但RPA技术由于存在灵活性低、自适应性差、智能化程度低、可靠性需验证等流程自动化技术的固有弊端，故RPA审计仍具有较大的限制。

2018年习总书记在中央审计委员会第一次会议上提出了“要坚持科技强审，加强审计信息化建设”的要求，在审计中应用创新的技术逐渐成为当代审计的显著特征，互联网、大数据、人工智能等创新技术与传统实体经济的融合成为必然趋势。2019年，“智能+”作为国家战略在《政府工作报告》中提出，人工智能和传统产业的融合得到进一步深化和全面推进。人工智能技术利用数据使机器模拟人的认知，本质是数据的转化过程。审计技术方法的创新受内外两方面因素作用，既受审计人员为提升审计效率、降低审计风险的内因激励，也受大时代环境背景下审计环境变迁的外因推动。如果说RPA审计是审计人员为求“自我解放”，从而达到提高工作效率和降低审计风险目的的内因激励下的技术创新，那随着“智能+”时代的到来，RPA审计的智能化发展更是在审计环境变迁的外因推动下的技术创新。RPA审计智能化发展由于是时代发展的产物，因此具有的自动化处理能力、详尽的大数据分析能力、高效的业务风险洞察能力，更具有极强的实践可操作性，是当前审计技术方法创新的主流方向之一。

理论上，依赖科技优势、时代背景、规范作业的创新审计技术方法通过实现半结构化数据和非结构化数据的信息转化，能够实现更高程度的审计流程自动化，然而RPA审计智能化发展应用目前尚未成熟，需要进一步探索RPA审计和人工智能两者间的融合机制和应用路径。本文将对两者的内在耦合机理进行梳理，探索RPA审计智能化发展的演化机理和应用路径，也为审计流程自动化的实现提供可行性方案。

二、RPA审计智能化发展的理论逻辑

（一）RPA技术和审计的内在耦合

1.RPA技术的内涵特征。RPA（Robotic Process Auto⁃mation）技术即机器人流程自动化技术，是近年来许多学者探讨的热点，陈伟（2020）综述IEEE，Deloitte，Kokina等的观点，将RPA技术定义为一种能够根据预先设定的程序和规划来模拟人机交互过程的软件，从而实现自动化处理大批量的重复性任务。田高良、陈虎等（2019）认为RPA技术是一种数字劳动力，是作为高强度工作劳力补充的一种数字化支持软件。房巧玲、高思凡（2021）认为RPA技术是不具备认知智能性的只依靠固定脚本完成机械任务的技术。廖文佳（2021）认为RPA技术是一种能模仿人类执行重复性业务过程且高效完成的软件。综上所述，RPA技术具有以下特征：基于既定规则下的自动化、模拟人操作的数字劳动力、机械式的机器处理、跨多应用系统的交互软件。

2.RPA技术和审计的耦合机理。

（1）自动化技术与审计工作的结合。审计工作由于其自身工作特点和作业属性，与自动化技术结合的实践探索历程已有30余年。目前相对成熟的审计自动化实践应用技术有：嵌入审计模块技术（Embedded Audit Module，EAM）、持续审计（Continuous Auditing，CA）、联网审计等。其中EAM技术是利用预定模块收集财务系统内重要有关交易或事项的技术，是CA技术的前身；而CA技术则是一种在相关事件发生后，系统短期内自动生成审计报告的审计自动化技术；联网审计是通过网络连接实现数据采集、分析的自动化审计方法。上述审计自动化实践应用技术对审计工作的效率提升有极大的促进作用，但其弊端在于这些应用技术关注于独立的审计任务，缺少对不同审计任务间的流程自动化处理。而RPA技术作为流程自动化技术，有助于上述弊端的解决。

（2）RPA技术与审计任务性质的耦合性。审计活动由众多独立的审计任务共同构成，各独立审计任务的结构化属性并不相同。据有关研究，审计活动中结构化任务和半结构化任务居多，在实质性测试阶段，这两类任务占比分别为66.67%和31.57%。单一任务的结构化程度越高，就越适合进行RPA技术处理，如可利用基于RPA技术原理设计的审计软件，可自动完成银行函证生成、函证收发管理、回复函证收集以及相应工作底稿生成等审计任务，RPA技术与审计任务二者之间具有耦合性。

（3）RPA技术与审计业务流程的耦合性。审计业务流程包括单一业务流程和整体业务流程。RPA技术的流程自动化功能可将单一审计任务串联为具体的单一审计流程，如：在完成银行函证生成等单一审计任务的同时，也自动完成了整个的银行函证流程，并进一步将单一业务流程串联为整体的业务流程。

（二）人工智能和审计的内在耦合

1.人工智能技术与审计工作的结合。以下几种观点是对“智能审计”的常见定义：

（1）技术应用观。该观点认为智能审计是指人工智能技术在审计领域中的应用。郑石桥（2021年）从人工智能技术对审计取证的影响角度出发，构造了智能审计取证的理论框架。

（2）系统模式观。该观点定义智能审计是一种新型审计模式。武晓芬、田海洋（2019）认为智能审计是现代审计体系在信息化时代转型的一种新发展模式。

（3）交叉学科观。该观点界定智能审计为审计学科与人工智能技术相结合形成的交叉学科。毕秀玲、陈帅（2019）探索“智能审计+”建设，认为智能审计是审计学科融合5G、区块链、物联网、人工智能算法、大数据等新兴技术的审计的全自动化。许汉友（2021）认为智能审计，即智能技术与财务审计的有机结合。

2.人工智能技术与审计取证过程的耦合性。审计取证过程是指审计人员从审计对象中获取能验证管理层关于企业财务状态、经营成果、现金流量等认定是否公允的证据。审计证据形式多样，根据证据信息结构类型划分，包括结构化数据和非结构化数据。RPA技术对非结构化数据无法完成“输入”功能，而人工智能则可以通过计算机视觉、自然语言处理、图像识别、语音识别等技术将非结构化数据转化为结构化数据，从而代替人工实现机器取证。审计实务中，审计人员利用自然语言处理技术实现对文本数据的采集自动化，从而代替人工取证；并使用图像识别、语音识别等技术进行于实质性分析程序，极大程度地帮助审计人员提高取证效率。审计学术探究中，众多学者对“具体人工智能技术对审计取证过程影响”进行研究，如徐薇（2018）将无人机和图像识别技术应用于政府环境审计。

3.人工智能技术与审计资源整合的耦合性。人工智能技术能节约审计人力资源，但现阶段的智能审计尚未做到审计流程的全自动化：从审计活动本身而言，与部分审计活动相关的非结构化数据难以被结构化，仍需审计人员使用传统审计方法确认；就人工智能发展状况而言，人工智能技术仍无法具有人类所特有的控制力、想象力和创造力；同时智能审计需要在审计人员的干预下才能完成其开发、运行、治理、升级的各个阶段。从以上论述来看，人工智能技术与审计资源整合有进一步耦合的基础，发挥出技术的优势。

（三）RPA审计智能化发展的逻辑规律

RPA审计智能化发展的实质是在RPA审计的基础上融合人工智能技术，从而使审计流程自动化升级为审计流程与认知并兼的审计自动化过程，但从常规RPA审计到RPA审计智能化的过程并不是一蹴而就，其存在既定的逻辑规律：对常规RPA审计的辩证扬弃→RPA审计智能化的生长适应→RPA审计智能化的自由发展。

1.对常规RPA审计的辩证扬弃。RPA审计智能化发展首先是在对常规RPA审计的辩证扬弃。常规RPA审计的本质是基于特定指令实现具体任务的自动完成，但其一方面并不能解决端与端对接的流程自动化，另一方面也不具备分析、判断、处理异常情况的认知能力。而RPA审计的智能化发展则在帮助传统RPA技术完成审计对象数据结构化规范的基础上，利用大数据技术为其提供一个类似“智库”功能的认知系统，可以使审计软件像人脑一样在接收海量信息的过程中完成自身优化。RPA审计智能化发展解决了常规RPA审计灵活性低、自适应性差、智能化低等固有弊端，实现了对常规RPA审计缺点的“弃”；同时，RPA审计智能化发展也保留了RPA技术的流程自动化功能，实现了对常规RPA审计优点的“扬”。RPA审计智能化发展通过对常规审计的辩证扬弃，即是信息时代下的“适者生存”，在其高审计效率的正向激励下，RPA审计智能化将在不久的将来迎来快速生长期。

2.RPA审计智能化的适应生长。RPA审计智能化发展的出现是一个社会性的“适者生存”过程，是信息时代对审计技术方法自主选择的成果，是RPA审计智能化对时代发展的自主适应和自主成长的过程，更是信息时代审计业务和RPA技术与人工智能技术双向选择的结果。RPA审计智能化所具有的灵活性、自适应性、交互性等特点是其在信息时代适应生长的必要前提。灵活性主要作用于当数据本身陈述不清或判断标准模棱两可时，RPA审计智能化运用其认知功能，帮助RPA系统重新标准化定义数据，从而实现其特定流程的自动化处理。自适应性主要在被审计单位内部系统频繁升级时起作用，RPA审计智能化能帮助RPA系统自动修改参数和模型以适应被审计单位IT系统的改变，从而降低了审计人员的系统调节成本。交互性主要帮助RPA系统识别非结构化数据，该特性可以使不同数据类型转变为结构性数据，从而实现端与端的对接。正是基于RPA技术和人工智能技术相结合的诸多特性与审计业务活动特点的契合，RPA审计智能化才能在信息时代的土壤上扎根生长。

3.RPA审计智能化的自由发展。RPA审计智能化的发展方向和程度主要取决于人工智能技术的发展。弱人工智能时代下和谐相处的审计“人机关系”将会随着人工智能技术的高度发达进入新的状态，关于RPA审计智能化发展是否能彻底取缔审计人员从而实现审计流程的全自动的问题，学界有不同观点。李磊、张琳（2021）认为人机协同才是未来审计智能化的主旋律。本文认为，RPA审计智能化进程是自由发展的过程，我们不能以理性构建主义蓝图去描绘预测未来。但究其根本，RPA审计智能化发展演变是人工智能技术发展的必然结果，故RPA审计智能化发展是在不超前于人工智能技术发展基础上的自由发展。

三、RPA审计智能化发展的路径探索

本文基于RPA审计智能化的发展趋势，探索梳理了审计实务的应用路径。

（一）审计业务流程自动化等级划分

本文参照毕马威企业咨询公司对财务流程自动化的分级标准，将审计流程分为基本流程自动化、高级流程自动化和认知自动化三个等级。基本流程自动化是最基础的自动化，适用于流程运行规则明确、重复性高、业务量大的审计任务，是利用RPA技术即可解决其流程自动化问题的自动化等级；高级流程自动化是在上一等级流程自动化的基础上加入了非结构数量处理的功能，这需要在RPA审计的基础上加入人工智能技术中计算机视觉、自然语言处理、图像识别、语音识别等技术的应用来解决问题的自动化等级；认知自动化是需要应用认知助手、机器学习、大数据分析等技术的自动化等级，是使系统拥有能够深度学习能力，从而在海量的案例中获取知识，不断提高其分析判断能力，使其具有风险评估和审计重要性水平判别能力的自动化等级。审计业务流程自动化等级判别是对其进行下一步处理的前提，只有在不同的审计业务流程中适用于能解决其各自流程自动化问题的相应技术，RPA审计智能化才能使审计业务流程实现最大程度的自动化。同时，对审计流程自动化等级的正确认知有利于对原有审计流程进行优化处理。审计人员通过对审计流程的自动化等级判别，从而全面掌握了审计业务流程的基本状况，从而对审计任务间的顺序是否需要重组进行权衡，同时可对部分审计业务活动进行流程优化，使整体审计业务流程更具连贯性，从而方便RPA审计智能化发展的现实应用。

（二）单一流程的RPA审计智能化应用

在完成审计业务流程的自动化判别和顺序重组后，需要对部分单一审计业务流程进行流程优化。对审计任务作业流程的优化是更好应用RPA审计智能化系统的前提条件。流程优化后，审计人员可以就单一审计业务流程应用RPA审计智能化发展的具体技术。RPA技术充当RPA审计智能化系统的行动能力，人工智能技术充当审计智能化系统的认知能力，对结构化任务的单一审计流程而言，应用RPA审计智能化系统的行动能力完成流程自动化，对半结构化和非结构化的审计任务，应用RPA审计智能化系统的认知能力进行转化、分析，并应用行动能力进行自动化处理。

针对单一审计任务是否要进行RPA审计智能化应用，可以根据以下标准进行判别：该审计任务是否会因为应用RPA审计智能系统而减少审计人员的工作量，若可以代替审计人员完成繁琐的审计流程，则予以应用；该审计任务是否会因为应用RPA审计智能系统而提高审计效益，若系统应用的成本小收益大，则予以应用；该审计任务是否会因为应用RPA审计智能系统而使审计风险不可控，若应用系统能保证审计风险在可控范围内，则予以应用。以上标准是原则性辨别标准，是对单一审计任务是否应用RPA审计智能系统的基础条件，在不违背原则性辨别标准的前提下，均可对其使用。

（三）基于RPA审计智能化的整体业务流程转换

审计人员对单一审计任务应用RPA审计智能系统后，需要将单一审计任务串联为整体审计业务流程。在传统审计程序的基础上，尽可能保障流程自动化等级相同的单一审计任务相邻，从而确保在不影响审计意见表达的前提下实现成本效益最大化。审计整体业务流程串联的基本指导思想：结构化数据输入在先，审计意见表达输出在后；上一审计任务的完成是下一审计任务开展的必要前提。其大致的审计任务流程为：（1）利用人工智能的认知能力分析被审计单位的审计风险，判断是否接受该业务。（2）利用人工智能技术的数据类型转化功能将审计对象统一为RPA技术能够识别的结构化数据。（3）利用RPA技术的行动能力完成不需分析、判断的流程自动化。（4）利用人工智能技术认知功能评判错报程度，发表审计意见。

审计人员在这期间主要负责系统治理工作以及确保各审计任务之间的衔接，首要工作应是确保系统的数据环境安全，一方面数据安全有利于审计自动化的正常运行；另一方面数据安全也有利于保护被审计单位的数据信息不被侵入篡改。由于现阶段审计全流程自动化还没有实现，因此审计人员依然需要发挥人的控制、思维和创造能力，对各审计任务的有序衔接做好保障。

四、RPA审计智能化发展面临的风险

RPA审计智能化发展给传统审计方法带来高效率、低成本的同时，也对审计活动提出了新的挑战。

（一）系统性偏差风险

由于RPA审计智能系统的操作无差别性，系统性偏差风险极有可能产生。当RPA审计智能系统遇到异常事件时，其固有的认知功能未能做到准确判断，则可能会对审计结果产生重大而广泛的影响。同时RPA审计智能系统的认知功能是依据审计人员设置的算法模型来运作的，受审计活动复杂性、系统开发人员主观性等影响，也可能存在算法偏颇。这就需要协调好人机关系，加强协同和控制，避免系统性风险。

（二）过度依赖风险

RPA审计智能化系统对审计效率提高的作用是显著的，在解放审计劳动力的同时，有可能造成审计人员业务能力下降的风险，甚至影响最终的审计结果。此外，随着人工智能技术的进一步发展，现阶段人机关系的和谐局面是否会过渡到机器取代审计劳动力的阶段呢？每一次技术兴起都意味着部分人力劳动的“技术性失业”。因此要求审计人员必须保持终身学习的状态，转变审计思维模式，不要过度依赖审计智能化。

（三）信息泄露风险

信息泄露的风险一方面涉及被审计单位的数据安全，另一方面也关系到审计方的信息安全。正常数据环境下，RPA审计是在不改变被审计单位IT环境前提下作业的，但当安全环境被破坏，被审计单位的数据信息便存在泄露风险，从而导致审计方声誉受损和面临潜在的诉讼成本等风险。此外，审计方自身的数据系统也会由于系统崩溃、黑客入侵等原因受到破坏，系统破坏也将直接影响审计结果的客观公正性。这就需要加强信息安全保障系统的建设。

五、结语

本文探究了信息时代下RPA审计智能化发展的理论逻辑，提出RPA审计智能化的具体实施的路径探索，并指出RPA审计智能化应用时可能面临的潜在风险。通过理论分析，发现RPA技术和审计、人工智能技术和审计均有其内在耦合机理，从而在此基础上发现了RPA审计智能化发展的内在逻辑规律：对常规RPA审计的辩证扬弃→RPA审计智能化的生长适应→RPA审计智能化的自由发展。