我国“AEOI标准”下法的移植路径选择与应用

陈锐明 张 恒

（安徽财经大学法学院 安徽蚌埠 233030）

一、“AEOI标准”的基本理论

（一）“AEOI标准”的概念

2014年7月，经合组织和二十国集团（简称“G20”）共同发布了《金融账户涉税信息自动交换标准》（Standard for Automatic Exchange of Financial Information in Tax Matters, 以下简称“AEOI标准”）。“AEOI标准”是经济合作与发展组织（简称经合组织或OECD）在推进全球涉税信息交换合作中，为进一步提高税收信息透明度、打击国际利用跨境组织或金融机构逃税行为而设立的以批量形式自动共享纳税人的税收信息的信息交换标准。该标准旨在将应请求的信息交换转变为更高效的信息自动交换标准。

由经济合作与发展组织（简称经合组织或OECD）通过全球合作交换涉税信息提高税收信息透明度，打击国际利用跨境组织或金融机构逃避税的行为而设立的信息交换标准。

（二）“AEOI标准”内部结构

所谓的“AEOI标准”是由规定执行程序和法律框架的《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》（简称MCAA）和规定具体操作程序的“Common Reporting Agreement”（简称CRS）共同组成。其中，CRS的构想源于美国FATCA和欧盟EUSD的信息交换原理，FATCA是《海外账户税收遵从法案》（《Foreign Account Tax Compliance Act》）的简称，是美国应对税基侵蚀和利润转移问题制定的国内法，美国意图通过这种单边主义措施建立“美国人全球税制”，美国税务局通过这项法案与其他国家或地区当局签订合作协议，约定所有签约国家和地区的金融机构必须每年向美国税务局提供美国纳税人的账户和个人数据，美国税务局则根据协议内容履行相应义务；所谓的“EUSD”是《欧洲理事会第2003 48 EC号指令》《EUSD-European Union Savings Directive》的简称，是由欧盟发起的世界上第一套真正意义上的税收信息自动交换制度，该区域性的信息交换模式为跨境金融账户涉税信息自动交换制度的发展奠定了基础。

二、“AEOI标准”下法的移植路径

法理学层面的法的移植对象包括法律条文、法律制度、法律理念、法学理论、法律设施。依据对“法的移植”理解角度不同，学理上将其划分为一般法的移植与特别法的移植、被动移植与主动移植、直接移植与间接移植。据此，结合“AEOI标准”的特征，总结以下法的移植路径：

（一）一般法的移植路径

一般法的移植路径是指借鉴与移植域外国家和地区先进的制度、法律以及理念转化为国内制度、法律理念。我国在加入WTO过程中，WTO规则要求参与国必须移植和制定贸易需要的法律制度，众所周知，美国宪政又称为“WTO宪政”，在某种意义上WTO是美国输出其法律与规则进而控制国际贸易规则的一种手段，参与国在移植相关WTO规则时不可避免地夹带移植了美国的某些法律理念与制度，这种无形的制度与理念的输出方式，可以归类为一般法的被动移植或一般法的间接移植，为避免出现WTO类似的被动移植问题，一般法的移植必须是建立在平等协商基础上的主动移植。

在“AEOI”标准下，部分国家和地区已经开展多次税收信息交换合作，在制度建设和国内立法上更显成熟，我国则可以通过一般法的移植路径借鉴相关国家或地区的规则和理念进一步完善我国在信息交换上存在的问题。同时，我国已经与美国签订了有关FATCA法案的初步协议，在协商确定两国的信息交换的具体“操作标准”中，我国将不可避免地被要求移植FATCA法案的部分条款、理念、规则以及制度，以适应税收信息交换工作的开展。这种基于协定要求对一国法律、规则和理念的借鉴与移植也属于一般法的移植路径范畴。

（二）条约与协定的移植路径

条约与协定的移植路径与部分学者提出的法律移植的“国际法模式”相似，都是指一国将其签署或者加入的国际协定或国际公约的内容转化为国内规范的路径模式。国际协定是国家或地区间达成的某种共识，该共识往往对参与成员的法律与制度建设提出更高要求，比如“AEOI标准”就明确规定了各参与国必须制定和完善协定所要求的法律和制度，即强制要求各国必须通过条约与协定的移植路径将“协定”的有关规定转化为国内法适用。总之，该移植路径下的移植对象通常包括：国际通行的规则、原则以及惯例；缔结或参加的条约与协定的内容；他国转化适用国际条约与协定过程中存在的法律和制度以及具有可采性的有益经验和法律理念。

基于此，“AEOI”标准下的法的移植对象则可以概括为：对“AEOI”相关文件的移植，具体包括规定“AEOI”操作细则的MCAA（《多边主管当局间协议》）和规定税务机关开展信息收集工作的CRS；对其他成员国的法律、制度、惯例以及理念的借鉴和移植。

三、我国“AEOI标准”中法的移植现状与困境

（一）通过条约与协定的移植路径转化适用CRS规则

“AEOI标准”的“强行性规范”主要体现在CRS中，而CRS是《CRS文本》《主管当局协定范本》《CRS实施手册》等一系列文本的总称。“AEOI标准”通过CRS 规则对参与国提出以下要求：签署对应的协定文件；根据《CRS文本》将金融账户信息自动交换的相关规定移植为国内法规范；开展相应制度和技术的移植与更新。

2014年，中美之间就《FATCA法案》草签了政府间框架协议（IGA），2015年，我国加入了《多边税收征管互助公约》并签署了“MCAA”。2017年5月，为适应国际税收信息自动交换的要求，我国通过条约与协定的移植路径制定和颁布了规定涉税信息自动交换内容的国内法规范，即《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》（简称管理办法）。对于《FATCA法案》草签的框架协议，我国尚未制定相应的立法，亦尚未开展相关法的移植措施，但随着中美合作的开启，相关规则的建设也将提上日程。

（二）“AEOI标准”中我国法的移植困境

遵循“双重标准”引发路径选择的困境。我国在“AEOI标准”下先后签署了MCAA协定和FATCA框架协议，使我国面临遵循何种“标准”开展制度建设的困境。根据FATCA政府间框架协议的有关规定，我国需要建立一套独立的信息识别系统和独立适用于FACTA法案的执行标准以对接与美国的双边合作，而“AEOI标准”的“强行法规范”对我国信息系统与执行标准亦提出了不同的要求。由于FATCA法案与MCAA协定存在的诸多不同，致使我国法的移植路径陷入无从选择的困境，即到底是遵循美国的FATCA法案选择一般法的移植路径，还是遵循MCAA协定选择条约与协定的移植路径开展对应的法律建设、制度建设、执行标准及信息系统建设的路径选择之困。必须强调的是，美国在FATCA法案中设置了30%预提税惩罚性条款，这将对我国在“双重标准”的遵循中开展信息交换工作更加被动。总之，“双标”带来的移植困境是急需解决的难题。

立法框架模糊引发法的移植困境。我国参与国际税收信息交换的时间不久，相关立法尚不成熟，有关的立法框架和立法方向模糊，使得法的移植容易迷失方向，作为工具的移植路径亦无法发挥效用，反而容易使我国法的移植陷入“西方中心主义”窠臼。目前，我国是以宽泛且零星的单行法形式转化适用协定的“强行法规范”，我国与税收信息交换相关的规范性规定表现在：《多边税收征管互助公约》《金融账户涉税信息自动交换多边主管当局间协议》《中华人民共和国税收征管法》《中华人民共和国反洗钱法》《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》应对CRS提出的要求修订的《个人所得税法》。另外，与纳税人权益保护相关规范体现在：民法典关于信息保护的宏观规定；2008年国家税务总局以保护纳税人的信息保密权而制定的《纳税人涉税信息保密信息管理暂行办法》《税务行政复议规则》《税务行政应诉工作规程》等程序性事后救济的法律规范。总之，与“AEOI标准”相关的立法相对宽泛和零散，使得法的完善过程中缺乏明晰的框架和标准作为指引，从而需要推进法的移植工作，完善国内法律规范体系。

法的贸然移植容易陷入西方中心主义的窠臼。在国际合作倡议中，世界银行等国际组织将“法治”作为合作的基本条件，通常要求参与国开展符合协定要求的一系列或一揽子的法律建设，我国在国际合作与交流中一贯坚持和奉行“选择性移植的原则”，西方主导的国际协作往往伴随着制度与理念的渗透，比如参与主体根据WTO规则的要求主动进行相关法律与制度的移植属于条约与协定的主动移植，但WTO又渗透有美国的诸多法治理念，对该理念的无形移植则属于一般法的被动移植或者间接移植，这种无声无息的移植陷阱容易使国家立法陷入“西方中心主义”的窠臼。

落实工作不到位阻碍法的移植进程。2020年12月9日，OECD发布全球涉税信息CRS同行评议报告，该报告对我国涉税信息自动交换工作给予了肯定，但同时也指出了我国现行依然存在受益所有人税收透明度不合规等问题。

四、“AEOI标准”下我国法的移植困境破局思考

（一）条约与协定的移植路径可以借鉴欧盟《储蓄指令》的整合理念

2005年7月由欧盟主导发起的《储蓄指令》（EUSD）开始实施，适用EUSD规则的司法管辖区不仅包括27个欧盟成员国及其附属领土，还包括瑞士、安道尔、摩纳哥等非欧盟国家。EUSD是以纳税人的存款利息为税收信息的交换对象，其在征管模式与征管标准上均不同于CRS的规定，如果欧盟贸然在此基础上接受“AEOI”标准的做法，将可能造成以下两种后果：一是只参与了EUSD而未加入CRS的国家和地区将出现依据EUSD协定移植并制定的国内法形同虚设的局面，简言之，国家税收信息交换无法开展，相关法的移植工作前功尽弃；二是参与了EUSD后，面对欧盟“变节”也“被迫”承诺加入CRS的国家和地区将面临两种法的移植标准开展国内立法的尴尬局面。

面对该种移植路径的困境，欧盟通过颁布《2003/48/EC存款收入征税条例》等系列法律巧妙整合CRS与EUSD内容的方式，使成员国从EUSD平稳过渡到AEOI中。2015年，作为EUSD参与成员的卢森堡通过法的移植顺利完成“标准”的过渡，并向世界宣布进入CRS时代。2016年5月，新加坡为应对CRS与FATCA下法的移植冲突，制定并颁布了《2016新加坡个人所得税法案》，其以签订在先的美国FATCA法案协议为核心，系统整合了两种标准的要求，解决了由此带来的困境。这对解决我国遵循“双重标准”下法的移植路径选择问题提供了可供借鉴思路。

《管理办法》是我国遵循AEOI标准后根据CRS要求制定的关于我国税务机关实施税收交换的规定程序与要求的国内法，是我国实施税收信息自动交换的重要法律依据，而《管理办法》并未将FATCA相关要求纳入其中，因此在与美国进行信息交换具体操作的谈判中，没有理由改变我国国内法的规定，凭空移植完全契合FATCA法案的法律与制度。基于中美尚未签订正式的政府间协议的情况，我国可以以《管理办法》为基础整合CRS与FATCA之间的冲突部分，进而理顺法的移植“路标”，解决“双重标准”下移植路径的选择困境。

（二）一般法的移植路径可以借鉴美国《纳税人权利保护法案》的统筹理念

法律制度的作用是提供一个框架，系统地调整具体的社会关系，以实现社会成员的和平共存，法的位阶是解决法的效力冲突下何者优先的问题，法的位阶在我国是促成法的框架和体系的关键内容。AEOI标准下开展法的移植要避免只强调法的移植对象而忽略了法移植之后的体系性，而通过制定高位阶的法律可以有效统筹法的移植的体系性问题，为法的移植指明方向，进而更好发挥法的移植路径的效能，形成“法的框架-法的移植-法的制定-法的完善-法的体系”的良性循环。

建立法律体系的根本目的是为了法的更有效适用，不能为了体系而制定体系使法律本身脱离实践，造成法的适用困境，更不能将别国的法律制度与法律体系一并移植过来，故此只能退而求其次，在立法时机成熟时制定高位阶的法律统筹相关法的立法体系。比如，我国2019年实施的“个人所得税法”，新修订的个人所得税中加入了反避税条款，推进了税收信息交换在我国的开展，新个人所得税法实施后，国家税务总局发布公告明确了全面实施新个人所得税法的征管办法，进一步完善了个人所得税法律体系。同时，必须重视我国纳税人权益保护不足的问题，美国能够大力推行FACTA法案，重要原因之一是其拥有完备且成体系的纳税人权利保护的法律和制度，从《美利坚合众国宪法》到《纳税人权利法案》系统全面地为纳税人权益提供保障，促使其全球涉税信息工作有序开展。因此，我国可以借鉴和移植这种理念推进《个人信息保护法》的出台，并以《个人信息保护法》《商业银行法》《银行业监督管理法》等高位阶的法律为中心，依照条约和协定的要求选择适宜的路径有序推进相关法的移植工作。

（三）审慎对待协定移植要求，避免泛“西方中心主义”的移植困境

在“AEOI”标准下开展法的移植要注意避免陷入“西方中心主义”的窠臼，法的移植中必须理性看待西方的“领先地位及其影响”。美国通过FATCA法案与他国建立税收信息交换合作，对推动国际税收信息交换工作进程，解决国家税基侵蚀具有积极意义，但其在协定中提出金融机构必须饶过税务主管机关直接实现信息披露的要求，在一定程度上侵犯了他国税收管辖权，对于信息保护不完备、税收征管立法不足的国家而言，则可能进一步侵害到纳税人的信息权益。虽然“AEOI”标准及其CRS是由经合组织受G20委托发起，基本平衡了发达国家与发展中国的利益，但面临的风险和挑战依然不可忽略。在避免陷入“西方中心主义”的移植困境的前提下，我国需要借助法的移植路径进一步完善相关的法律和制度，妥善应对协定的“强行性规范”，系统分析他国的法律和制度，选取可行的移植路径，以实现我国相关法律与制度的完备和税收信息交换工作的有序推进。

五、结论

（一）完善《税收征管法》第三方信息报告制度，明确相关法的移植体系

我国“AEOI”标准下法的移植路径为我国因遵从“AEOI”标准和美国“FATCA”法案引发的移植冲突问题提供了解决方案，即通过对法的移植路径的选择来解决“双重标准”下遵循何种标准完善国内立法的问题。在移植路径的具体应用中，通过一般法的移植路径，借鉴美国《纳税人权利保护法案》的有关规则的基础上，制定高位阶的法律统筹我国“AEOI”标准的相关国内法规范体系，为税收信息自动交换的法律移植工作搭建起了基本的法律框架，法律体系的缺失表现在立法层面是上位法的缺失，对此，提出通过完善《税收征管法》第三方信息报告制度，为法的移植提供上位法依据，我国《税收征管法》中仅提到“按照国家有关规定”的极具模糊性的法律指引性规定，加之《管理办法》并未表明以《征管办法》为上位法的宣示性措辞，使得有关税收信息自动交换的规范缺乏上位法依托，模糊了相关法的移植的合法性、必要性和可行性。因此，此处应当加以修改以明确“有关规定”的具体对象，以使《管理办法》拥有足够的上位法依据，解决了《管理办法》上位法缺失的问题，为法的移植确立了明晰的移植体系。

（二）以《管理办法》为基础整合“CRS”与“FATCA”之间的冲突规则

随着我国打击逃税的国际税收信息自动交换工作的推进，与美国建立税收信息自动交换合作并整合“美国规则”成为必然趋势。在解决美国“FATCA”法案与“AEOI”标准存在的规则冲突问题中，提出了通过条约与协定的移植路径，借鉴欧盟《储蓄指令》的整合规则，将《管理办法》作为基础文本，以整合“CRS”与“FATCA”法案的部分冲突规则的方案，由此，理顺了法的移植“路标”，解决了“双重标准”下移植路径的选择困境，为协调我国《管理办法》与美国“FATCA”规则的冲突部分提供解决方案，为我国未来与美国进一步达成“AEOI”标准合作奠定了基础。

（三）法律推广与支持多元联动，移植路径应用面临诸多考验

法的移植路径的应用也面临着实践中多种因素的考验，比如开展信息交换的工作人员程序意识不高、银行信息保密观念强烈、法律规范推行不到位、基础建设不够完备等，法的落实除了刚性的行政处罚外，还应当包括积极的法律宣传和宏观的观念引导。在金融机构内部应当开展工作人员奖惩的规则设置以及员工的工作培训。在技术层面，应当利用区块链、ROMA集成平台、CTID平台等新型技术以建立统一的信息共享机制，实现银行、保险证券等“AEOI”执行主体与工商行政管理部门、税务部门、公安部门、法院等税收收集者信息之间的信息互通互联。通过法律的推广与技术支持跟进，使法的移植成果能够真正落地。

法的移植路径为我国遵循“AEOI”标准存在的法律完善问题提供了路径方案，但移植路径的具体运用中，则要求充分结合实践需要，通过充分的研究和论证，以选择符合实际需要的法律移植路径，为我国参与和推进“AEOI”标准奠定法律基础。