新租赁准则对航空维修企业的影响及应对

2021-11-23中航技进出口有限责任公司

现代经济信息 2021年34期

张昊中航技进出口有限责任公司

2021年1月1日，新租赁准则全面实施。新准则对标于国际财务报告准则第16号，是中国会计准则体系的一次重大变革，尤其是此次准则变化是基于合同的确认和统一估值模型的一次彻底改革。在新准则中明确指出承租资产企业作为合同签约方，在缔结合约时需重点关注履约义务情况，企业尤其需要在草拟合同或协议过程中，重点关注租赁履约义务是如何进行执行的，财务人员需要关注项目是如何开展的，同时还要注意承租商品的价值如何认定及计量，在新准则的判断标准中，加入了企业财务人员对于全流程生产、销售、施工、加工、修理、修配等各个生产环节的判断和因素分析，对于各个生产环节产生了巨大的影响，对于目前广泛存在的产业模式，比如采矿业、媒体业、交通运输业、信息技术产业、租赁业等各个行业也都产生了非常重大的影响。对于企业而言，最主要的变化是企业作为承租人开展的经营租赁业务全面发生变化，原来处于资产负债表之外的经营租赁行为，需要进入表内。

一、原准则实施中出现的问题

由于新时代市场经济不断的发展变化，企业的商业模式日益复杂，原租赁准则部分条款很难适应企业新的经营模式和创新步伐，企业在执行过程中遇到了一些困难，导致原准则必须进行完全的调整和变化。

(一)租赁商品和销售商品的界限区分尚待改进

原准则对于租赁商品和销售商品的界限区分度尚有局限性，主要体现在如果企业在单一合同中签订为租赁，则即使性质为销售也会导致按照租赁准则进行处理，但是企业的实际行为却是销售商品，那么企业在进行财务处理过程中如何进行准确的界定，原准则并没有给出充分适当的证据。由于业务模式的复杂化和交易价值的高附加值化，在企业的实际经营行为发生的过程中，经常会有租售商品同时搭配进行的情况发生，但是由于租赁和出售很难以统一、准确的规定来进行划分，因此按照原准则无法准确界定在商品交付和服务提供时，应当按照什么样的标准来进行确认，这是企业在业务开展过程中很重要的一个问题，由于没有统一的标准和具体的划分依据，导致不同类型的企业按照不同的标准进行划分后，会造成财务信息扭曲和错误。

因此，原准则无法解决对于混合提供租赁和销售的这种方式，怎样准确进行划分和计量，同时不同企业以及行业之间的划分标准完全不统一，也导致每家企业在实际财务处理方式的选择上大为不同，导致部分信息失去了公允性和价值判断依据。

(二)价值确定难度大

在原准则确认模式之下，租赁费用是关键问题，但是对于企业而言，准则并没有明确解释什么是或有租金、什么是增量利率，那么实务当中如何确定利率以及时间风险的程度完全依赖于企业财务从业人员的职业判断，由于没有统一标准且需要职业判断，就导致实际财务工作中存在模糊的中间地带，由于模糊的中间地带的存在大大降低了企业财务信息在不同企业中间的可比性，同时，由于企业财务人员并不从事一线的业务活动，很难准确界定或有租金以及合同中一些特殊条款，有时因为实际业务情况的不断变化，租金的明细并不以财务人员的意志为转移，因此财务人员的工作具有极强的被动性，导致企业财务人员在进行使用权资产和租赁负债的核算和计量时无心为过却有失偏颇。

例如，某些特定行业存在收到或有租金的情况，在实际业务过程当中，可能在多个环节都会发生不同性质的付款，而这一特殊性就导致企业的财务从业人员在进行不同时间点的租金判断存在极大的模糊性，导致租赁业务的确认无法严格按照准则的规范来加以实施，从而出现了大量的滥用准则和人为扭曲财务信息的情况。

(三)对复杂交易指引有限

在我们国家经济发展的过程当中，出现了很多新型的复杂交易，这些交易类型原来并不存在，比如网页游戏产业、比如自媒体行业等等，直接导致了在实际的业务操作过程当中出现了许多以前并不存在的交易模式，由于业务模式的创新与发展，造成准则必须调整并适应业务模式的发展和变化，否则无法对新兴业务模式给出准确的指引和规范。

例如，现阶段常见的微信广告模式，在我们的微信使用过程当中，很难按照专用技术来确认广告的租赁收益，而是按照流量来进行确认收益，在原准则模式下没有这种确认的原则和方式，因为原来准则只对于租赁商品的使用费进行了规范和界定，但是新模式如微信广告，这一模式既不属于销售商品，也不属于传统的租赁广告牌服务，仅仅是对于个人社交信息的一些占用和转发就产生了价值，这一模式只能在新准则指引下，适当考虑复杂交易的性质来进行实际处理，由于原有准则并未对于相关的业务内容进行准确的区分，因此在复杂的商业模式和交易条件下，原有准则的部分条款很难适应新兴业态的发展和变化，所以准则的创新和修订势在必行，否则就会造成财务信息大范围的失真以及其他严重后果。

(四)信息披露不恰当

在原准则条件下，租赁商品并不反映在承租人的报表上，报表的信息披露不恰当，只针对于企业租赁支出确认的金额以及采用的会计政策进行披露，简单的信息披露无法满足报表使用者的要求，也并不能披露企业核心商业信息和企业自身经营特色的信息，这就使得投资者以及利益相关方在运用准则报表信息过程中可能出现信息缺失和遗漏。

二、如何识别租赁业务

新租赁准则明确了租赁的定义，租赁是指在完整的合同期间内，出租人把一部分资产的使用权转让给承租人，并且自承租人处取得一定的对价的一种交易形式。新租赁准则对于租赁标准的认定、承租人和出租人的相关会计处理方式都提出了新的要求。

新租赁准则中，如何识别租赁业务有两项主要标准，包括是否具备已识别资产，合同中明确或者隐含指定的资产，且资产提供方不具备实质性替换权，以及承租人是否可以在整个合同期间主导资产的使用并获取几乎全部经济利益。

满足上述标准后，可以确认此项业务为租赁业务。按照新的租赁准则，承租人应当在资产负债表内列明租赁资产和负债，其中按照租赁付款额的现值计入租赁负债，同时按照租赁负债的金额以及相关费用合计金额计入使用权资产；使用权资产突破了原有会计准则规范下对于固定资产、无形资产的固有划分，属于在现有准则体系下重视“控制权”的一个鲜活案例，使用权资产的产生主要是由于企业在实际租赁业务中，对于经营租入的资产具有主导其使用目的和使用方式，可以获得几乎全部的经济利益，同时还可以在不可替代的情况下占有使用该项资产。

本次租赁准则的调整，对于出租人的调整相对较少，只是对于原有的融资租赁和经营租赁的一些具体内容进行了细化和调整，同时调整了租赁开始日的计量，将租赁合同约定的租赁资产正式转移给承租日作为开始日的标志。

(一)关于发动机试车业务

KY公司是一家航空维修企业，主要从事航空发动机维修业务，对于新的准备用作客户替换件的发动机叶片需要进行附加试车，维修完毕的发动机整机需要进行验证试车，部分新型发动机还需要进行首翻期长时间不间断测试，需要按照不同要求进行发动机试车。因此，KY公司与LY公司(拥有发动机专用试车台的企业)签订了为期5年的发动机试车服务合同，在5年的合同期内，LY公司需要按照KY公司的要求执行发动机试车任务，发动机试车台使用权归LY公司所有，使用权归KY公司所有，KY公司按照年度支付服务费，每年服务费100万元，那么该合同对于KY公司而言应如何处理。(KY公司增量借款利率5%)

1.业务模式分析

该合同中没有明确指定具体哪座试车台承担发动机试车任务，但是由于不同型号的发动机试车需要调整试车台设置，调整车台的软硬件及实验参数，因此一次调整仅能服务KY公司一种型号发动机试车，无法用作其他型号的发动机试车项目，如果按照其他客户要求调整发动机试车台设置，则需要大量的时间和高昂的成本，LY公司作为试车台提供方无法从短期替换过程中获取经济利益，同时KY公司试车任务安排非常饱满，预计使用时间基本等于车台在5年内的累计服务时间。

通过分析可以得知，此项服务行为应当作为租赁交易。首先，具备已识别资产，合同双方按照约定虽然没有明确指明哪一座试车台承担试车任务，但是由于试车台设置复杂，需要相对固定的一座车台承担KY公司的试车任务；其次，KY公司试车任务非常饱满，几乎占用车台所有工作时间，因此KY公司可以主导试车台的使用目的和使用方式，并从中获取几乎全部的经济利益。

由于两项关键条件都满足，KY公司与LY公司之间的发动机试车业务应当认定为租赁交易，该项合同按照租赁合同处理，KY公司应当在资产负债表中计入该项使用权资产和租赁负债。

2.账务处理

(1)租赁开始日，KY公司应当按照付款额现值确认使用权资产和租赁负债：

借：使用权资产 432.9万元(100×(P/A,5%,5))

未确认融资费用 67.1万元(500-432.9)

贷：租赁负债 500万元(100×5)

(2)按照直线法对使用权资产计提折旧，每月应计提折旧额

借：制造费用 7.2万元(432.9/5/12)

贷：使用权资产累计折旧 7.2万元

(3)按照实际利率法计算利息

借：财务费用 1.8万元

贷：未确认融资费用 1.8万元

3.资产负债表列报

在租赁开始日，资产方列报使用权资产432.9万元，负债方按照租赁负债抵减未确认融资费用后列报432.9万元。

(二)使用专机承担货物运输

KY公司在承接发动机修理任务后以及完成发动机修理后，都需要采用专用运输设备往来KY公司与客户之间完成发动机运输工作，由于航空发动机的体积较大且内部结构复杂，运输商会提供专用型号的包装箱以及货运卡车，承担客户与KY公司之间的运输任务。因此KY公司与YT公司签订为期3年的运输协议，合同期内YT公司按照KY公司要求承担运输任务，专用包装箱及货运卡车的所有权归YT公司所有，KY公司每次支付运输费8万元，那么该合同对于KY公司而言应如何处理。(KY公司增量借款利率5%)

1.业务模式分析

首先，该合同中需对包装箱和货运卡车分别处理，因为专用型号的包装箱仅能适用于某一款发动机，不具备替换的可能，但是货运卡车并不特指某辆具体的卡车，具备实质性替换的可能性。就包装箱而言，合同已经明确指定具体资产，不具备实质性替换可能性，因此满足已识别资产的条件，同时KY公司在合同期内可以主导该项资产的使用目的，能够获取该项资产所产生的几乎全部的经济利益。就货运卡车而言，合同并未明确指定具体资产，资产提供方可以替换相关资产，因此不应作为租赁业务。

通过分析可以得知，KY公司与YT公司之间的运输服务应当认定分别处理，包装箱为租赁交易，货运卡车作为运输服务，该项合同分别按照租赁合同和服务费用支出进行处理。

2.账务处理

合同开始日，KY公司应当按照归属于包装箱的付款额(2万元)现值确认使用权资产和租赁负债

(1)合同开始日：

借：使用权资产 5.4万元(2×(P/A,5%,3))

未确认融资费用 0.6万元(6-5.4)

贷：租赁负债 6万元(2×3)

(2)按照直线法对使用权资产计提折旧，每月应计提折旧额

借：合同履约成本 0.15万元(5.4/3/12)

贷：使用权资产累计折旧 0.15万元

(3)按照实际利率法计算利息

借：财务费用 0.02万元

贷：未确认融资费用 0.02万元

3.资产负债表列报

在租赁开始日，资产方列报使用权资产5.4万元，负债方按照租赁负债抵减未确认融资费用后列报5.4万元。

三、航空维修企业的应对

(一)全面提升财务人员素质

企业财务人员是执行准则规范的第一线，为了做好准则实施工作，企业应当进行大范围、全覆盖的准则专项培训，让财务人员首先要了解准则规范。同时，还应当注重财务人员对企业业务工作的理解，现阶段准则越来越重视“合同”这一核心理念，因此财务人员应当进一步加深业财融合理念，保证做到准则知识应知尽知、应会尽会。此外财务人员还应当加强职业判断能力提升，尤其是涉及未来现金流、折现率、增量借款利率等职业判断能力。

(二)预判报表数据变化做好信息披露

作为承租人而言，由于使用权资产和租赁负债的入表，极可能会导致企业的资产负债发生变化，尤其是经营租入厂房、设备、建筑物等大额资产时，对报表冲击将非常巨大，企业应当积极预判报表数据变化，做好涉及资产负债相关指标的信息披露。在企业承担使用权资产和租赁负债带来变化的同时，也会影响一系列优惠政策的使用和争取，例如企业资产负债上升后，可能无法再享受小微企业税收优惠政策，如何应对经营模式未发生变化，但是报表发生变化的情况，是企业管理人员应当积极做好的重要事项。

四、租赁准则的影响

通过对有关租赁准则发展历程、新旧准则比较、准则以合同为基础、准则应用影响等内容的分析解读，可以发现租赁模式识别、租赁资产估值确认基础、租赁确认影响等相关问题已经发生了广泛而且深远的影响，其中对于准则中模型的确立和影响分析内容相对变化较大，同时对于准则进一步的改进和完善，也提出了一些有益的建议和思考。作为企业的财务管理人员，应当如何借鉴学界的观点来实现新旧准则的顺利过渡和衔接工作，笔者认为应当做好如下工作：

首先，应当明确基于合同进行租赁的确认和计量的认识，在企业实际的运营过程中，合同涉及许多条款和细则，涉及多种商业模式，涉及大量主观判断，由于准则实施的时间尚短，现阶段没有成熟且具体的实际操作性案例指引，这就使得企业财务从业人员对于如何开展基于合同的租赁确认的操作和实施都感到比较困难，但是企业高层应当首先明确基于合同进行租赁确认和计量的上下统一的认识。

其次，应当明确确定租赁的判定必须依赖于业财充分融合的职业判断，在企业与客户的商业往来中，企业财务人员在判断客户取得完全产品权利时，需要考虑多种业务因素，会受到许多种因素的影响，面对各种因素做出准确判断，高度依赖于财务人员对业务情况的熟知和准确的主观判断，财务人员如何判断租赁导致资产权力的转移是确认收入的关键点，该项判断对财务人员有较高的能力要求，财务人员必须充分熟悉业务并做出准确的职业判断。

最后，应当明确如何在不同行业中应用统一标准对同一类型业务进行确认，航空维修企业与建筑业、软件业、媒体业等各个行业的千差万别，每个行业的准则确认都独具特点，如何按照统一模式来进行业务处理，如何准确识别并确认不同行业的租售情况十分困难。虽然目前已经有相关的专家学者对于建筑业、软件业、制造业等特定上市公司和特定行业如何应用新租赁准则进行了探索性研究，但是尚未有材料涉及航空维修企业这一特殊行业，尤其是对于中国航空维修企业而言，其本身的业务性质比较特殊，业务模式与一般企业和一般行业大为不同，因此专门研究这一模式的专家和学者较少；此外维修行业本身还有信息相对封闭的特点，上市企业相对较少，外部信息披露相对较少，因此目前已经公开披露的信息中并没有应用新准则的信息。由此可见，对于我国的航空维修行业引入租赁新准则后开展影响分析和应对措施研究具有一定的价值。

因此，本文决定以航空维修企业的实际业务情况为案例，探索新租赁准则如何应用于中国的航空维修企业，探究新准则对于企业和行业的影响因素有哪些、影响程度有多少，从而理清新租赁准则的影响及应对措施，总结航空维修企业在应用新准则过程中应当注意的问题、应当防范的风险、应当提升的系统，提出有针对性的建议和思考，以供尚未实施新准则或对新准则的实施仍有困惑的企业借鉴和参考，并为准则制定机关提供第一手的准则应用素材。