业财融合视角下干细胞行业细胞制备成本管理研究

2021-11-23胡文平湖南源品细胞生物科技有限公司

现代经济信息 2021年34期

胡文平湖南源品细胞生物科技有限公司

干细胞与再生医学产业是生物医药行业的一个细分领域，系国家战略性新兴产业，其上游的细胞储存、细胞制备类产品属于特殊产品，生产工艺流程复杂，细胞品类与型号繁多，成本管理难度较大，单位产品实际成本核算相当复杂，成本结转的准确性与合理性难以衡量，因而结合业务属性与制备流程对干细胞与再生医学行业细胞制备的成本管理研究非常必要且意义重大。

一、细胞制备生产成本构成

细胞制备的工艺流程分三大环节即采集物质控初检、生产制备、成品质控复检；其生产制备成本包括三大类：直接材料、直接人工、间接费用。

(一)直接材料

包括质控初检环节试剂耗材、制备环节试剂耗材、质控复检环节试剂耗材。

(二)直接人工

质控初检环节人工、制备环节人工、质控复检环节人工。

(三)间接费用

质检及生产制备设备折旧、生产制备车间折旧、生产车间水电摊销、生产部门其他费用。

二、细胞制备成本控制原则

(一)经济原则

出于成本效益原则，开展成本控制而发生的额外成本，必须远远小于因缺乏该成本控制而造成的损失。要具备实用性、例外管理、重要性、灵活性等特点。

(二)责权利相结合原则

企业在进行成本控制活动中，目标设置应当详尽合理，按照“SMART”原则，针对各部门、各员工科学合理地一一落实权责内容，并与部门或员工的责任能力和控制范围相匹配，使成本控制效果最大化。此外，将成本控制的成效大小与奖励金额挂钩，增强员工积极性，提升企业价值。

(三)全员参与原则

企业推行生产成本控制活动，实质上是促使全员自觉达到成本控制状态，全员增强成本节约意识，共同去完成成本控制任务。

(四)因性制宜原则

该原则强调的是每个企业的实际情况不一样，成本控制的方式也不一样，不存在所有企业通用的成本控制模式，企业应有针对性地设计与自身情况相适宜的成本控制体系。不同行业、不同企业之间均存在差异性，尤其是细胞行业，故企业应以自身发展为基础，制定符合企业实际生产经营需要的成本控制策略。

三、细胞制备成本管理方法

根据干细胞与再生医学行业特点及业务属性，笔者认为：管控层面，制定各品类细胞产品标准成本，用标准成本法进行细胞制备成本全过程管理；核算层面，合理应用实际成本法与标准成本法，即细胞制备成本归集采用实际成本法，完工产品的成本结转采用标准成本法。

(一)实际成本法

由于实际成本有据可查，具有一定的客观性，因此细胞制备成本归集需按实反映，分类核算实际材料、实际人工、实际折旧与摊销等。但因细胞产品生产工艺复杂，制备环节较多，小品类繁多，且同一大类下的各小品类生产线存在一定交叉，可以混合使用的试剂耗材尽可能混合使用，生产人员安排根据产品大类分组，一方面为节约成本，另一方面确为无法准确分开，所以各环节的约当完成比例无法准确计算，在产品与产成品的实际成本难以准确区分，因此，完工产品单位成本无法按实际成本法进行核算与结转，此时应用标准成本法就恰到好处。

(二)标准成本法

该方法是业财融合的产物，是在深入了解业务全流程后，详细制定产品生产每个环节的标准成本，既可作为产成品的销售结转成本，合理简化成本核算工作，又可作为目标成本比较分析实际成本，有效加强成本控制力度。在企业的实际生产经营中，该方法能将事前计划、事中控制以及事后分析紧密联系在一起，利用PDCA循环理论，实现全过程控制，精细化管理。标准成本法能大大降低因偶然突发因素造成的成本变化幅度较大的问题，有利于明晰各责任主体的责任，有利于成本预算及产品定价决策，亦有利于管理层更好地分析财务数据，及时做出正确的经营决策。

四、细胞制备标实成本差异分析

(一)细胞制备产品单位实际成本估算

前文已经提到过，由于细胞行业的特殊性以及细胞制备生产工艺的复杂性，细胞制备产品单位实际成本很难准确计算。因产品复检之后再发生的成本几乎为零，因此，以细胞制备环节为生产核心环节，假定每月初检及复检的在产品数量不变，将每月归集的实际生产总成本按照各产品月度生产制备实际数量与其单位标准成本加权计算出各产品单位实际成本，并与单位标准成本进行比较分析，找出原因，有针对性地控制成本。

(二)细胞制备完工产品成本结转

因细胞产品一般以储存报告或检测报告的出具为已完工的标志，数量与前面四(一)所述的月度生产制备数量存在一定的差异，且在产品状态复杂，为合理简化已完工产品成本的核算与结转，宜采用各产品的单位标准成本进行成本结转，与实际成本的差异由在产品承担。

(三)标准成本控制原理

标准成本控制的基本原理，通过事前对控制对象设置标准成本，其次通过在生产过程中，不断地将实际成本与标准成本进行对比，计算成本差异，分析差异产生的原因，继而采取相应的控制措施，将各项成本支出控制在标准成本范围之内或继续压低标准成本作为新目标成本。

(四)标实成本差异分析

1.标准直接材料成本差异，通常包括材料价格差异、材料用量差异和材料替代差异。其中材料价格差异是指在采购环节中，由于供应商价格的变化造成的差异。材料用量差异是指在生产过程中由于损耗量造成的数量差异。材料替代差异是指由于出于降低产品成本或者提高产品质量，研发或工艺进行的材料替代而带来的成本变化。

2.标准直接人工成本差异，通常包括直接人工效率差异和直接人工的工资率差异。直接人工效率差异主要是因为人员熟练程度、员工主观积极性、辅助工装磨具成熟性、设备稳定性造成直接人工工时的变化。直接人工的工资率差异主要是由于物价上涨、人员要求的技能水平而造成的直接人工基本工资的变化。

3.标准间接费用的差异，主要是由于实际产量与标准产能的差异，造成生产车间与机器设备折旧分摊率、间接费用摊销率等的差异。

五、细胞制备标准成本控制执行

(一)标准直接材料成本的控制执行

控制直接材料成本，需要从直接材料价格和直接材料用量两方面来进行控制，使两方面都控制在设定的标准成本以内。

1.直接材料价格的控制

直接材料的价格组成，主要包括原材料购买价格、税金、运输费等，关键在于采购环节的控制。

(1)完善采购制度。采购部门下达的采购订单，采购订单上的数量必须依据生产计划部门的生产计划订单，采购订单上的价格，必须事先经过运营负责人、财务负责人的审批，所有涨价的物料还需要经过总经理的审批。

(2)完善供应商的评估与选择。首先，通过前期的调查供应商的品牌、规模、行业口碑、体系认证等着手，然后进行对小批量供货产品的质量检验，中期的原材料入库检验、交货及时性，后期的服务质量，对供应商进行全方位的考量和选择。其次，通过与供应商的战略合作，尽量采用性价比更高的新材料，形成价格优势，达到双赢的目的。最后，通过与供应商加强合作，尽量减少库存，缩短产品转型的时间和减少库存积压占用资金。

(3)完善“招投标”的采购询价模式。第一步向他们发出投标邀请，第二步通过公正公开的开标流程，第三步由采购、研发、生产、财务等部门组成的供应商评审委员会来评标，最后由委员会集体定标，即选出最具性价比的供应商。

(4)采用经济订货批量(EOQ)。经济订货批量是平衡变动订货成本和仓库变动保管成本，以达到变动订货成本和仓管变动保管成本的总和最小化的时候，采用的最佳单次订货量。

2.直接材料用量的控制

第一，推行限额领料制度。第一步：生产信息系统中维护好BOM(物料清单)，由信息部门维护，生产部门审核；第二步：系统生成生产计划订单，并根据BOM自动生成“限额领料单”；第三步：材料领用后，由材料人员复写实耗量，并返回生产、财务部门各一份，进行每月“材料耗用节约奖”计算，每月主要材料消耗超降原因分析。

第二，生产环节材料用量的控制。生产制备、质控部门所有人员必须对材料用量进行严格控制，生产工艺人员制定合理的工艺路线，维修人员确保机器运行稳定，生产一线员工尽量减少操作失误，车间和生产部门的管理人员务必做到及时监督和纠偏，仓库人员及时盘点，分析数量差异，财务和人事及时对相关人员进行奖惩。

(二)标准直接人工成本的控制执行

标准工资率和工时用量两者共同影响公司的直接人工成本。对高科技公司来说，员工是公司的核心资源，待遇不宜过低，应控制在同行业中等偏上水平，直接人工的控制主要从提高员工工作效率着手：

第一，完善员工培训制度。首先，建立以老带新制度；其次，鼓励员工做到“一人多岗”；再次，加强集团公司内部、兄弟公司之间的学习，提升操作技能。

第二，引入丰田精益现场管理的核心理念，生产制备车间实现5S管理。创造整齐、清洁的工作环境，可以增强员工的归属感、增加生产安全系数，员工相互之间配合更紧密，提高工作效率。

第三，建立有效的激励机制。首先，公司管理层需要重视员工能力的培养，提升员工综合素质；其次，通过改善员工薪酬制度，设置弹性工资，在物质上给予优秀生产员工一定的奖励，激励员工在保证产品质量的前提下，及时完成生产计划任务；此外，通过加强企业文化的构建，使生产部门的员工重视沟通与协调，有利于企业文化的上传下达，创造和谐的工作氛围，提高生产效率。

(三)标准间接费用的控制执行

第一，淘汰部分高耗能的老旧设备，降低物料和能源消耗的同时，提升产品质量。

第二，提高设备利用率，增加产量，降低产品分摊的机器设备折旧额；在不影响生产的情况下，合理安排设备的日常保养，减少突发性维修造成产能损失。

第三，合理控制生产部门差旅费、办公费、会务费、大型活动费等其他间接费用。

六、细胞制备标准成本执行效果分析

(一)对公司经济效益的效果分析

通过对公司细胞产品实际成本与标准成本的差异分析，可以有针对性地去有效控制成本，从而提高产品利润。同时将成本差异的各项目细分到各个部门，根据以标准成本或以标准成本为基础压缩的目标成本来进行管理，可以大幅提升企业效益。

(二)对企业成本控制以及综合管理水平的效果分析

首先，以成本管理部门为主，各部门分工协作，制定出科学合理的标准成本方案，并有效保障标准成本管理制度的实施，清晰划分权责，促使企业增强综合管理水平；其次，基于对数量与价格的差异分析，一方面可以根据成本管理过程中存在的问题追溯到具体的责任部门，从源头解决问题，另一方面可以帮助管理者了解造成产品标实成本之间差异的因素并及时修正，提高各部门的成本管理能力；最后，将员工绩效考核与产品标准成本管理相关联，通过一些奖惩措施调动公司员工积极性以投入到成本控制工作中来。

(三)对社会效益的效果分析

标准成本管控过程倒逼着生产工艺进行改进，同时根据改进后的生产工艺和规模化生产，适时调整标准成本，降低目标成本，实现良性循环控制，低成本高运作影响着行业成本控制，进而降低市场售价，有益于人民群众，并推动整个行业持续健康发展。

七、细胞制备标准成本制度运行保障体系

标准成本管理制度的有效运行，不仅需要有规范化的操作，更需要严格合理的监管制度。因此，公司应当以管理层牵头，财务部门具体执行，依据标准成本控制理论明确公司各部门的职责，通过全员共同努力，建立起合理高效的公司管理体系。

(一)完善组织架构

完善的组织架构是标准成本顺利实施的基本要求。与成本控制相关的部门，在成本关联金额与管理地位上各不相同，这就导致具体执行的过程中出现本位主义，使得企业很难达成总体目标。鉴于此，公司需成立专门负责成本控制的项目组，协调所有部门联合建立完善的管理体系与一致的量化标准，综合考核评价，确保标准成本制度体系有效实施。

(二)健全业绩评价系统

控制成本的关键就是通过激励措施调动基层员工对成本控制的积极性，完整实现公司管理层对成本控制的整体目标。通过利用员工绩效与标准成本差异挂钩，使得员工获得的绩效和企业受益成正比例关系，实现长期且高效的保障标准成本制度的实施。这样不仅可以充分调动员工的主动性与积极性，从根本上减少成本，还从某种意义上大大提升了员工队伍的职业素养，较为客观地考核出每个人的工作效益，及时地发现问题并提出针对性的解决措施。

具体到操作层面，制定各项系统与考核标准，使员工最大化地展现才能，挖掘并培养人才队伍。在制定标准的过程中要注意两点：第一，标准的制定过程必须做到客观公正；其二，差异的考核必须做到权责利统一，考核结果的透明化。长期坚持下来，不仅可以使员工强化彼此的合作与信任感，还能使公司业绩随员工素质的优化而提升。

(三)健全内部控制制度

企业内部控制制度的强化与健全也是影响控制成果的重要原因。由前文分析可知，生产成本控制贯穿公司运营的各个环节，影响有采购单价、采购数量、材料消耗、人员的效率、生产利用率等各种因素。因此，完善的内部控制制度可以为标准成本制度有效执行保驾护航。

(四)完善ERP信息系统平台

搭建完善的ERP信息系统是成本管理的重要载体，是实现成本有效控制的基础。各种制度都应用在此平台上，合理地对企业进行成本管理控制。信息高度集中的ERP系统不仅可以使不同部门进行信息化交流，还可以实现对独立产品和整体项目两个层面的成本管理控制。只有在独立产品和整体项目的成本都得到有效控制的前提下，标准成本法才可以呈现较好的结果。

(五)完善培训体系

首先，开展标准成本实施业务培训。从公司长远发展来看，对全公司各个部门建立分层分级的业务培训至关重要。第一，加强标准成本理论培训。在奠定牢固的理论基础后，在实践上才能施展更强的力量。第二，员工应具备测定成本的能力。一方面要有专业人员来测定项目或产品的整体成本，另一方面所有生产制备人员都需在生产过程中，拥有以工作经验为基础的较为精准的测评水平，只有当所有生产员工拥有了一定的衡量成本的能力，才能够对实际生产过程中的成本进行有效控制。

其次，开展ERP信息系统平台应用的培训。相比其他业务，ERP信息系统平台应用培训非常重要，利用ERP信息系统，员工可以高效的工作，实现信息的共享，对差异金额的计算一目了然，更加方便分析差异的原因和持续改善。